I SA/Kr 740/12

Sygn. akt I SA/Kr 740/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r., sprawy ze skarg "M" Spółka z o.o. w upadłości w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 marca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 15 marca 2012 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 23 grudnia 2011 r., którymi określono "M" Sp. z o.o. w upadłości, dalej zwanej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że w w/w miesiącach Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ zakwestionował bowiem dokumenty przedstawione przez Spółkę jako oświadczenia nabywców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego uznając, że zawierają one fikcyjne dane nabywców oraz dodatkowo stwierdził w miesiącach listopad i sierpień brak kilku oświadczeń. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 26 sierpnia 2008 r., opodatkował sprzedany olej opałowy, określając zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące, przy zastosowaniu stawki 2.000 zł/1.000 l, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a.". Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej (decyzje z 28 listopada 2008 r.), a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in. na potrzebę weryfikacji prawdziwości danych adresowych widniejących na kwestionowanych oświadczeniach, podnosząc, że nie można jednoznacznie uznać za fałszywe oświadczenia, bez wezwania osoby figurującej w nim do złożenia wyjaśnień dotyczących faktu przeznaczenia oleju opałowego lub udowodnienia, że wskazana w tym oświadczeniu osoba nigdy nie zamieszkiwała pod tym adresem lub, że dane zawarte w oświadczeniu są fikcyjne. Również następnie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy (decyzje Dyrektora Izby Celnej z 30 czerwca 2011 r.). Ostatecznie organ I instancji decyzjami z dnia 23 grudnia 2011 r. po raz kolejny określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w miesiące. Organ opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z zakwestionowanych w tym okresie oświadczeń, dokonując równocześnie pomniejszenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem. W odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji i zarzuciła im naruszenie: - 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., - §2, §3 i §4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Decyzjami z dnia 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ zacytował mające w sprawach zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności dotyczące oświadczeń uzyskiwanych od nabywców, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podstawowym celem tych oświadczeń jest umożliwienie sprawowania kontroli nad sposobem wykorzystywania oleju opałowego, który z racji swoich cech fizykochemicznych może być wykorzystywany m.in. do napędu pojazdów mechanicznych. Z tych przyczyn istotne jest, aby oświadczenia te były autentyczne i poświadczały zakup oleju opałowego na cele grzewcze, a co się z tym wiąże, potwierdzały prawo sprzedawcy tego wyrobu do stosowania obniżonej stawki podatku. Oświadczenia nabywców oleju opałowego powinny więc nie tylko spełniać wszystkie obowiązujące wymogi formalne ale muszą też odzwierciedlać stan rzeczywisty, tak aby spełniały wyznaczoną prawem rolę. W przypadku sprzedaży oleju opałowego dokumenty te, jeżeli sporządzone zostały w sposób rzetelny, tj. odzwierciedlający stan faktyczny, stają się dokumentami, które potwierdzają prawo podatnika (sprzedawcy) do zastosowania stawki obniżonej, poświadczając, że dany wyrób został zbyty w celu uprawniającym do skorzystania z obniżki. Dlatego na podatników dokonujących sprzedaży tego wyrobu nałożone zostały obowiązki dochowania szczególnej staranności w tym zakresie. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawach stwierdzono, że w 2006 r. Spółka zbywała olej opałowy barwiony korzystając przy sprzedaży tego wyrobu z uprawnienia określonego w art. 4 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Według Spółki uiszczony przez nią w cenie oleju opałowego podatek w wysokości 232 zł/1.000 l spowodował, że nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Nie uważała się więc ona za podatnika podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość powyższego działania strony twierdząc, że nieprawidłowości związane z przedstawionymi do kontroli oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego nie świadczą o sprzedaży przez Spółkę ww. wyrobu na cele opałowe, co w konsekwencji powoduje, że ciąży na niej obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podstawową formą dystrybucji przez Spółkę oleju opałowego był dowóz autocysterną do miejsca zamieszkania bądź prowadzenia działalności przez klientów. Transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane były paragonami z kasy fiskalnej, a na pobieranych od nabywców oświadczeniach o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego odnotowywano, którego paragonu z danego dnia one dotyczą. Dodatkowo Spółka składała w Urzędzie Celnym miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich kopiami. W okresie objętym postępowaniem, tj. styczeń-listopad 2006 r. organ I instancji zakwestionował rzetelność szeregu oświadczeń z uwagi na braki w danych adresowych lub personalnych lub sporządzenie oświadczenia w sposób skrótowy bądź nieczytelny, nie pozwalający na odczytanie danych osobowych, a w konsekwencji identyfikację nabywców. W wielu przypadkach stwierdzono, że wskazany numer NIP nie istnieje i brak w bazie osoby o podanych w oświadczeniu danych osobowych. Zatem oświadczenia zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym - dane nieistniejących osób, niewygenerowane numery NIP i PESEL. W toku kontroli podatkowej, na wniosek kontrolujących, Spółka dokonała we własnym zakresie weryfikacji danych widniejących na posiadanych przez nią oświadczeniach. W tym celu jej pracownicy udali się pod wskazane na oświadczeniach adresy celem uzyskania ich uzupełnień na osobnych drukach, a w przypadku braku możliwości dokonania uzupełnienia bądź weryfikacji sporządzali protokół z podaniem przyczyn. Dodatkowo pracownicy Spółki dokonywali również ustaleń w Urzędach Gmin i u sołtysów. Organ odwoławczy omówił szczegółowo działania podjęte także z urzędu przez organ I instancji celem weryfikacji danych wynikających z przedłożonych oświadczeń (min. skierowanie wniosków o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych właściwych urzędów miast i urzędów gmin oraz urzędów skarbowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach; zapytanie do Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w K. o autentyczność danych osobowych/adresowych wynikających z zakwestionowanych oświadczeń). Zostały także przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. podjęte działania na zlecenie Dyrektora Izby Celnej, w ramach dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. Organ I instancji ponownie skierował zapytania do urzędów skarbowych, właściwych ze względu na miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego wynikające z ww. oświadczeń. W tym zakresie wystosował łącznie 1312 pism, przyjmując zasadę, w myśl której, gdy miejscowość wskazana w oświadczeniu występowała na terenie więcej niż jednej gminy w kraju, zapytania kierowano do wszystkich właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Czynności te zmierzały do potwierdzenia informacji, że dana osoba mogła zamieszkiwać na terenie właściwości danego urzędu skarbowego czyli, pomimo błędnych danych numerycznych istniałoby potwierdzenie, że w dacie złożenia oświadczenia osoba taka nie była podmiotem fikcyjnym. Zatem weryfikacji danych w oświadczeniach organ I instancji dokonał poprzez sprawdzenie danych osobowych w urzędach miast i gmin, w urzędach skarbowych oraz bazach danych będących w dyspozycji Policji, dokonując weryfikacji danych w oparciu o numery NIP i PESEL oraz o dane adresowe nabywców. W wielu przypadkach stwierdzono, że osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w bazach urzędów. W konsekwencji za nierzetelne uznano jedynie te oświadczenia, w których dane nabywców zostały potwierdzone w drodze urzędowej jako fikcyjne bądź zakres wpisanych na oświadczeniach danych nabywców oleju opałowego na cele opałowe w żaden sposób nie pozwalał na podjęcie działań weryfikacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił również, że do fałszowania oświadczeń przyznali się członkowie zarządu Spółki: P.T. i M. K. oraz pracownik – A. S., zatrudniony jako kierowca cysterny, z której dystrybuowany był olej opałowy (w okresie od kwietnia do listopada 2006 r. jedyna osoba prowadząca sprzedaż i realizująca dostawy oleju opałowego w Spółce; w okresie wcześniejszym A. S., jeszcze jako pracownik "J" Sp. z o.o., dokonywał sprzedaży oleju opałowego w imieniu i na rzecz Spółki "M"), którzy wyjaśnili w jaki sposób sporządzane były zakwestionowane oświadczenia. Między innymi A. S. przyznał się do sfałszowania ok. 30% oświadczeń osób fizycznych. Stwierdził również, iż do części sprzedanego oleju opałowego brak było wymaganych oświadczeń, ale nie ma informacji kto wypisał bądź uzupełnił brakujące oświadczenia. Z okazanych w trakcie przesłuchania 537 oryginałów oświadczeń wskazał 55 oświadczeń, które podrobił osobiście oraz 121, na których figurowały dane adresowe miejscowości, do których nigdy nie dostarczał oleju opałowego (protokół przesłuchania z 2 kwietnia 2007 r.). W efekcie przeprowadzonych czynności, za okres styczeń-listopad 2006 r., organ I instancji zakwestionował 495 z 537 oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze oraz stwierdził brak 4 oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia organu I instancji – szczegółowo omówione przez Naczelnika Urzędu Celnego – co do przyczyn nieuznania tych oświadczeń. Podkreślił, że obszerne materiały postępowania wskazują na dążenie organów do kompleksowego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organ odniósł się także do zasad rządzących postępowaniem podatkowym, zaznaczając, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą zatem poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać strona. Organ powołał się na ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w przypadku korzystania z wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, ciężar dowodu wykazania uprawnień do tego typu instytucji ciąży na podatniku. Oznacza to, że skoro Spółka jako sprzedawca paliw uznała, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, to w jej gestii leży powinność wykazania przesłanek ku temu, czyli uzasadnienia tego faktu. Nie oznacza to oczywiście, że organ zwolniony był z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Konsekwencją tego uregulowania jest jednak to, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że to w gestii podatnika pozostaje, i w jego dobrze pojętym interesie leży, takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Niezbędna jest zatem szczególna staranność, mająca kluczowe znaczenie przy korzystaniu z wszelkiego typu preferencji podatkowych. Tym bardziej jest ona konieczna w przypadku obrotu olejem opałowym, który - jak powszechnie wiadomo - może być użyty do celów napędowych. Tymczasem w realiach spraw Spółka nie tylko nie zachowała szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, ale postępowała wbrew tej zasadzie, tak prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego, że przy jego dystrybucji dochodziło do wielu nieprawidłowości, włącznie z fałszowaniem dokumentacji związanej z tą sprzedażą, co w większości przypadków uniemożliwiło dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji nabywców oleju ani jego faktycznego przeznaczenia. Podkreślono, że istotne jest, że około 92% oświadczeń, którymi legitymowała się Spółka jest nierzetelnych, tj. zawiera wady, które w żaden sposób, nawet przy szeroko zakrojonych działaniach organów podatkowych, nie pozwalają na ustalenie nabywców oleju, a co za tym idzie nie dają możliwości sprawdzenia, czy olej ten został przeznaczony, a następnie, ewentualnie, wykorzystany na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Do zaistniałej sytuacji doprowadziła sama Spółka, co w konsekwencji spowodowało, że stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wykonywania czynności podlegających temu podatkowi. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że obowiązek egzekwowania przez sprzedawcę oświadczeń, spełniających w pełni formalne wymogi wynika z powszechnie uznanych reguł starannego działania. W sytuacjach wątpliwych sprzedawca mógł odmówić sprzedaży tego wyrobu na zasadach preferencyjnych. Odnosząc się do stanu faktycznego spraw organ II instancji podał, że nie można stwierdzić, że Spółka jako sprzedawca, zawsze dokonywała obrotu olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe. W rzeczywistości bowiem Spółka, podobnie jak każdy dystrybutor oleju opałowego, dopiero w momencie dokonania sprzedaży mogła zadeklarować przeznaczenie na określony cel. Przeznaczenie to mogło być i było określone przez sposób dokonania sprzedaży. A zatem cel ten był spełniony w sytuacji gdy podmiot uwidoczniony na oświadczeniu dołączanym do paragonu fiskalnego deklarował, że przejmuje odpowiedzialność za posiadanie wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką. To swoiste przejęcie odpowiedzialności wiązało się ze złożeniem prawidłowego oświadczenia przez nabywcę, ale i z odebraniem takowego przez zbywającego wyrób. To, że Spółka posiadała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe nie oznacza, że zbyła go w tym samym celu. Potwierdzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego fakt braku możliwości ustalenia podmiotów, które nabyły sprzedawany przez Spółkę olej jest, zdaniem organu odwoławczego, równoznaczny z brakiem potwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Taki cel mógł potwierdzić tylko i wyłącznie nabywca oleju. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że stosowana przez Spółkę obwoźna forma sprzedaży oleju za pomocą autocysterny, z natury rzeczy, wiąże się z dostawą towaru do domu klienta bądź w jego pobliże. W związku z tym na bieżąco podczas dokonywania sprzedaży istniała możliwość weryfikacji oświadczeń, np. poprzez porównanie miejsca (adresu) sprzedaży z danymi wpisywanymi przez nabywców na tych dokumentach i ewentualnego ich korygowania. Niewątpliwie działanie takie uznać należałoby za prawidłowe z punktu widzenia zachowania należytej staranności, a stosując je Spółka nie zostałaby obarczona konsekwencjami podatkowymi. Tymczasem co do zasady sprzedawała ona olej opałowy bez weryfikacji nabywców, co skutkowało z jednej strony niemożnością ustalenia podmiotów, które nabyły ten olej ale, co najważniejsze, niemożnością stwierdzenia na jakie cele Spółka przeznaczała zbywany olej. W opinii Dyrektora Izby Celnej nie można ocenić działania strony jako zaniedbanie, lecz jako działanie świadome, na co wskazują w szczególności okoliczności prowadzenia sprzedaży oleju opałowego, wynikające ze wskazanych zeznań członków zarządu Spółki oraz kierowcy zajmującego się dystrybucją tego oleju, jak również efekty działań organów podatkowych w zakresie weryfikacji autentyczności danych nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego strona zbywała olej z pełną świadomością, że nie będzie on służył celom opałowym. W takim przypadku niewątpliwym jest, że nie przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i przy sprzedaży należało zastosować stawkę 2.000 zł/1.000 l z możliwością obniżenia jej o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie. Sprzedawany przez Spółkę olej opałowy lekki posiadał wszelkie właściwości pozwalające na użycie go do celów napędowych. Ustawodawca zezwolił na dystrybucję tego typu wyrobu z obniżoną stawką wyłącznie w sytuacji wyraźnie określonego celu. Podkreślono, że wszelkiego typu odstępstwa od stawek podstawowych należy stosować ściśle i tylko przy spełnieniu wszelkich wymogów dla ich zastosowania. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim wyrobem począwszy od producenta a kończąc na zużywającym miały możliwość korzystania z preferencyjnego opodatkowania tylko, gdy możliwym do ustalenia był cel wyprodukowania, nabycia, zbycia lub zużycia tego wyrobu. Powyższe fakty oraz stosowana przez Spółkę obwoźna forma sprzedaży oleju opałowego polegająca na dostawie towaru na teren posesji klientów, co jednak nie umożliwiło stronie uzupełnienia nieprawdziwych danych nabywców wskazuje, że użyła ona olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedając go poza systemem kontroli zużycia. Takie działanie nie jest niezgodne z przepisami, jednakże powoduje konieczność zastosowania stawki w wysokości 2.000 zł/1.000 l z uwagi na niedopełnienie wymogów pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej. Dla potwierdzenia, że akcyza od sprzedanego oleju opałowego została zapłacona w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, konieczne jest spełnienie przez każdego następnego podatnika dokonującego sprzedaży tego oleju wymogów określonych w przepisie § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponieważ w sprawach nastąpiła sprzedaż olejów opałowych nie na cele opałowe, nie można było stosować do sprzedaży tych towarów stawki podstawowej na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. 233 zł/1.000 l, ani tym bardziej stawki obniżonej z § 2 ww. rozporządzenia, tj. 232 zł/1.000 l. Odnosząc się do argumentacji Spółki, organ zaznaczył w szczególności, że nie można zgodzić się z poglądem, iż o "przeznaczeniu" danego wyrobu decyduje wyłącznie jego producent, w sposób ostateczny i niezmienny determinując dalsze losy tego wyrobu, bez względu na sposób jego faktycznego użycia. Dlatego winno się odróżniać teoretyczne "przeznaczenie" danego wyrobu nadane przez producenta od faktycznego "przeznaczenia" tego wyrobu na dalszych etapach obrotu nim. Organ wskazał, że skoro według Spółki o przeznaczeniu decyduje ostatecznie wyłącznie producent, to nieracjonalne byłoby żądanie przez prawodawcę od nabywcy złożenia oświadczenia, że olej opałowy przeznaczony przez producenta na cele opałowe, również przez nabywcę zostanie przeznaczony na takie cele. Organ podkreślił, że podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym etapie obrotu. Zasada ta została wyrażona w art. 4 ust. 5 u.p.a. Z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika natomiast, że zobowiązanym do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia jest podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ podkreślił, że określenie podmiotu zobowiązanego do uzyskania przedmiotowych oświadczeń czy też składania zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 4 ust. 4 tego rozporządzenia) nie jest zależne od ustalenia, czy na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, lecz od określenia, czy podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zawartej w art. 11 u.p.a. definicji podatnika podatku akcyzowego i stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda wymieniona w tym przepisie osoba wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do niej powstaje obowiązek podatkowy. Stąd też dla określenia podmiotu zobowiązanego do pobierania oświadczeń od nabywców i składania zestawień oświadczeń nie ma znaczenia, czy dokonując odsprzedaży wyrobów podmiot jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Równocześnie jednak dla potwierdzenia, że akcyza od sprzedanego oleju opałowego została zapłacona w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, konieczne jest spełnienie przez każdego następnego podatnika dokonującego sprzedaży tego oleju wymogów określonych w §4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji organ stwierdził, że nieracjonalnie brzmi teza, iż sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przy zastosowaniu stawki podstawowej na ten wyrób, tj. 233 zł/1.000 l, nie jest obwarowana żadnymi obowiązkami, a w szczególności powinnością pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Działanie takie stanowiłoby całkowite zaprzeczenie idei dystrybucji paliwa opałowego i w konsekwencji jego sprzedaż poza jakąkolwiek kontrolą czyli de facto do celów napędowych. Dyrektor Izby Celnej uznał więc za chybione zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z uwagi na brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.a. organ odwoławczy nie ustosunkował się do niego. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Wskazał, że uregulowana w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie argumentów Spółki, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza podniesionych zarzutów, nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w powyższym przepisie. Organ szczegółowo odniósł się do uregulowanych w ww. przepisach zasad postępowania i wskazał, że w świetle ustaleń, opartych na obszernym materiale dowodowym, nie sposób potwierdzić danych nabywców oleju opałowego widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach, a tym samym celu na jaki został wykorzystany przedmiotowy olej opałowy. Przypomniał, że również Spółka, na wniosek kontrolujących, dokonywała weryfikacji posiadanych oświadczeń, nie uzyskując potwierdzenia prawdziwości zawartych w nich danych w przypadku oświadczeń spornych. Zatem z uwagi na brak możliwości identyfikacji poszczególnych nabywców oleju opałowego nie było również możliwości - z przyczyn obiektywnych - ich przesłuchania, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z 23 grudnia 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu w omawianym zakresie. Zwrócono także uwagę, że w piśmie procesowym z 2 marca 2012 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka ponownie wniosła o przesłuchanie wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia są kwestionowane twierdząc, że przez okres trwania postępowania zgromadziła informacje, że "część nabywców zamieszkuje pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, a adresy zameldowania były inne". Ponieważ żądanie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, które zakwestionowałyby efekty dotychczasowego postępowania dowodowego, postanowieniem z 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Podkreślił, że już w decyzji kasacyjnej z 30 czerwca 2011 r. organ odwoławczy, w świetle dotychczasowych wyników dodatkowego postępowania dowodowego, uznał za bezzasadny wniosek Spółki o przesłuchanie wszystkich nabywców oleju opałowego. Odnosząc się do protokołu badania ksiąg podatkowych organ stwierdził, że spełnia on wskazane w przepisach O.p. wymagania, a w szczególności podaje przyczyny uznania tych ksiąg za nierzetelne oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podkreślono, że w świetle orzecznictwa oraz literatury przedmiotu, nierzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 §2 O.p. (dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego) jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności ksiąg nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w nich zapisów. Nierzetelność dotyczy sytuacji, gdy zapisy w księgach opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń jak również gdy księgi nie rejestrują wszystkich zdarzeń. Niewątpliwie, z uwagi na nieprawidłowości związane z obrotem olejem opałowym, Spółka winna rozliczać podatek akcyzowy z tego tytułu, a rozliczenia te winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Ich brak powoduje, że dokonane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkuje nierzetelnością ksiąg w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, jakoby organ I instancji nie wypełnił żadnej wskazówki Dyrektora Izby Celnej zawartej w decyzjach kasacyjnych z 30 czerwca 2011 r. Bezsprzeczne jest, że ustalono wskazane dane oraz dokonano przesłuchania M.P. i W.J., czyli kierowców "J" Sp. z o. o., którzy w okresie styczeń-kwiecień 2006 r. realizowali sprzedaż oleju opałowego w imieniu i na rzecz Spółki "M". Przesłuchiwani zaprzeczyli, aby kiedykolwiek sami wypełniali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz zapewnili, iż oświadczenia te zawsze podpisywali nabywcy oleju opałowego. Dowody te zostały zweryfikowane i ocenione w kontekście innych już zgromadzonych w postępowaniu, pozostając bez wpływu na dotychczas dokonane ustalenia. Organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych, skompletował akta o odpowiedzi na wszystkie zapytania skierowane do Urzędów Skarbowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania nabywców wskazane w oświadczeniach, włączył do materiału dowodowego akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie podzielił sformułowanych w odwołaniach zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny spraw ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Tym samym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że odmienna od oczekiwanej przez Spółkę ocena wiarygodności poszczególnych dowodów dokonana przez organ I instancji, w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 poprzez niewypełnienie ich dyspozycji. Podał także, że poza kompetencją organów podatkowych leży ocena przepisów ustawy o podatku akcyzowym pod kątem zgodności z Konstytucją RP. Podzielił także słuszność dokonanego przez organ I instancji pomniejszenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszych etapach obrotu olejem opałowym w wysokości 232 zł/1000 l. W skargach skierowanych do WSA w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji z dnia 15 marca 2012 r., zarzucając im naruszenie: - art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 6, art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; - §2, §3 i §4 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 O.p., poprzez brak prawidłowego ustalenia podatkowego stanu faktycznego spraw, a uznanie, że całość posiadanych oświadczeń jest wadliwa; - art. 31 ust. 1, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni przepisów w sposób prowadzący do nałożenia na podatnika sankcji niewspółmiernie wysokiej w stosunku do celu przepisów o oświadczeniach, mimo że sprzedaży oleju dokonywano na cele opałowe oraz poprzez uznanie, że oświadczenia posiadają materialno – prawny charakter, mimo że regulacja zawarta została w rozporządzeniu. W uzasadnieniach podkreślono, że organy podatkowe mimo wielu lat prowadzenia postępowania podatkowego, nie zdołały wyodrębnić wśród wszystkich posiadanych przez Spółkę oświadczeń, tych które zostały przepisane od tych, które były oryginalne. Podważyły skuteczność wszystkich oświadczeń i opodatkowały całą sprzedaż. Nie ustaliły zatem stanu faktycznego spraw, co mogło mieć wpływ na ich rozpatrzenie i przyjęcie właściwej podstawy prawnej decyzji. Istotne jest bowiem czy wszystkie oświadczenia są wadliwe, czy tylko ich część. Wymiar zobowiązań powinien być dokonany precyzyjnie, a nie poprzez domniemania na niekorzyść podatnika. Takim działaniem w opinii strony skarżącej naruszono art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 O.p. Podkreślono, że sprzedaż odbywała się na cele opałowe i z pewnością przeważająca ilość transakcji doprowadziła finalnie do zużycia oleju do celów grzewczych. Strona skarżąca może ponosić jedynie odpowiedzialność za niespełnienie swych obowiązków względem prawa, w zakresie gromadzenia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu. Nie może jednak być uznana za podmiot używający olej niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. W ocenie strony jedyną proporcjonalną sankcją jaką może ponieść jest pozbawienie jej preferencyjnej stawki 232 zł określonej w rozporządzeniu, na rzecz stawki ustawowej, którą to Minister Finansów obniżył, tj. 233 zł – art. 65 ust. 1a ustawy. Spółka wskazała także na dwie przeciwstawne linie orzecznicze dotyczące stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Podała również, że w sytuacji, gdy podatnik z góry zakłada, że rezygnuje z preferencyjnej stawki 232 zł, określonej w rozporządzeniu, ma on prawo do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a., jako właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Oprócz zgłoszenia się do właściwych organów podatkowych jako podatnik podatku akcyzowego dopłacający 1 zł do zapłaconej przy nabyciu akcyzy oraz obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym, nie ma on żadnego innego obowiązku, w szczególności nie miał obowiązku gromadzenia oświadczeń. Oświadczenia warunkowały bowiem zastosowanie stawki 232 zł za 1000 litrów, z których podatnik zrezygnował chcąc opodatkować się stawką ustawową 233 zł za 1000 litrów. Zupełnie irracjonalne jest więc wywodzenie dla podatnika niekorzystnych konsekwencji z faktu braku idealnie poprawnych oświadczeń, jeśli nie warunkowały one zastosowania stawki ustawowej 233 zł. Tylko po udowodnieniu, że podatnik użył olej niezgodnie z przeznaczeniem, można wywodzić negatywne konsekwencje z art. 65 ust. 1a u.p.a. W przeciwnym razie może znaleźć zastosowanie stawka jedynie 233 zł, jako właściwa dla olejów na cele opałowe. Strona podała także, że nie można przyjąć, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mają charakter materialno-prawny. Przyjęcie takiego założenia w sposób oczywisty wyklucza art. 217 Konstytucji RP, wskazując że wszelkie istotne dla zobowiązania podatkowego elementy powinny znajdować się w ustawie. Spółka podniosła także, że ustawa nie deleguje Ministra Finansów do określenia warunków stosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a., a do określenia warunków stosowania niższej stawki niż ustawowa. Oświadczenia mają jedynie charakter technicznego określenia warunków, jakie powinien spełnić dany podmiot, aby mógł zastosować obniżenie stawki podatkowej. W opinii strony organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., gdyż bezwzględnie przedmiotem obrotu był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do celu sprzedaży oleju opałowego. Jeśli zatem nawet przyjąć, że wobec podatnika powstał obowiązek podatkowy, to jedynie stawka 233 zł powinna mieć zastosowanie. Strona skarżąca zarzuciła także nieprawidłowości popełnione przez organ przy kwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych i wskazała, że zawarty w materiale dowodowym protokół badania ksiąg nie posiada mocy dowodowej, przez co księgi podatkowe w dalszym czasie korzystają z domniemania rzetelności. Wydane decyzje stoją zatem w sprzeczności z oczywistą treścią ksiąg. Podkreślono, że nie jest prawdą, iż podatnik nie posiadał oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego. Organ posiadał wszystkie oświadczenia sporządzone na potrzeby sprzedaży oleju. Nie zostały one natomiast zweryfikowane pod kątem ich zgodności z prawdą. Część oświadczeń był prawidłowa, część posiadała pewne nieistotne braki formalne, a część była poprawiana przez podatnika. Ustalenia organu, że część oświadczeń była przepisywana, nie niweczy faktu, że duża część oświadczeń była prawidłowa i odzwierciedlała faktycznie dokonane czynności. Należało zatem ustalić, które oświadczenia były przepisywane, które są wadliwe i pod jakim względem, a które są prawdziwe. Skoro nie ma wątpliwości, że olej sprzedano na cele grzewcze, jedynie wystąpiły określone nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży oleju, to należy rozważyć dlaczego przepisywano oświadczenia. Z zeznań wynika, że przepisywano oświadczenia, gdyż część okazała się nieprawdziwa. Zatem to nabywcy w pierwszej kolejności wpisywali nieprawidłowe dane, a dopiero następnie oświadczenia próbowano poprawić. Sprzedawca nie powinien ponosić odpowiedzialności za działania nabywców. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Organ podał także, że postanowieniem z 26 września 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki "M". Ogłoszenie upadłości przerywa bieg terminu przedawnienia. Od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie Sad wskazuje, że za własne przyjął dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Wynikają one bowiem z prawidłowo zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. Dlatego za niezasadne Sąd uznał zawarte w skargach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania organy dokonały szczegółowej weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Stwierdzono, że większość z 537 oświadczeń wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2006 r. nie zawierała wszystkich danych wymienionych w §4 ust. 2 obowiązującego wtedy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Braki dotyczyły danych adresowych, personalnych, część oświadczeń sporządzono w sposób skrótowy bądź nieczytelny, niepozwalający na odczytanie danych osobowych, a w konsekwencji identyfikację nabywców. W wielu przypadkach stwierdzono, że wskazany numer NIP, PESEL nie istnieje. Sąd zaznacza, że organ I instancji dokonał weryfikacji danych wynikających z przedłożonych oświadczeń kilkakrotnie (z własnej inicjatywy lub na zlecenie Dyrektora Izby Celnej) i w różnych źródłach. W szczególności dokonał jej poprzez sprawdzenie danych osobowych w urzędach miast i gmin, w urzędach skarbowych oraz bazach danych będących w dyspozycji Policji. W konsekwencji za nierzetelne przyjęto te oświadczenia, w których dane nabywców zostały potwierdzone w drodze urzędowej jako fikcyjne bądź zakres wpisanych na oświadczeniach danych nabywców w żaden sposób nie pozwalał na podjęcie działań weryfikacyjnych. W decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego zostały wymienione wszystkie zakwestionowane w danym miesiącu oświadczenia ze wskazaniem, przy każdym z nich, rodzaju uchybień jakich dopuściła się strona, działaniami podjętymi w celu weryfikacji danych i wskazaniem, że nie uzyskano potwierdzenia danych osobowych zawartych w oświadczeniu. Łącznie za nierzetelne uznano ponad 90% oświadczeń (495 z 537), gdyż mimo podjętych działań nie było możliwe ustalenie nabywców oleju. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, że organy nie dokonały prawidłowych ustaleń, które oświadczenia są prawidłowe, a które nie. Zebrany materiał dowodowy - szczegółowo zaprezentowany i oceniony przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji - nie daje podstaw do uznania, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięć są wadliwe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Szczególnego znaczenia nabiera także fakt, że do fałszowania oświadczeń przyznali się członkowie zarządu Spółki oraz pracownik zatrudniony jako kierowca cysterny, z której dystrybuowany był olej opałowy. Przesłuchani w charakterze podejrzanych członkowie zarządu podali, że wspólnie przerabiali i wypisywali nowe oświadczenia. Oryginalne oświadczenia były, po sporządzeniu zastępujących je nowych, niszczone. P.T. przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 kwietnia 2007r. wyjaśnił w szczególności, że około 20 października 2006r. razem z M.K. dokonał przepisania-wypełnienia na nowo, wadliwych ich zdaniem, około 25 oświadczeń nabywców oleju opałowego, a oryginale oświadczenia zostały zniszczone. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 9 stycznia 2007 r. kierowca – A.S. - wyjaśnił min.: że w sytuacji gdy nabywcy oleju opałowego nie chcieli złożyć oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, to wówczas prosił ich aby wpisali w treść oświadczenia "cokolwiek", tj. aby wpisali jakiekolwiek nazwisko. Gdy nabywcy nie chcieli wypisać oświadczenia, wypisywał je sam. Wyjaśnił również, że w sytuacjach, w których przywoził dokumenty WZ do Spółki bez oświadczeń, pod wpływem nacisku przełożonych wypisywał oświadczenia sam. Stwierdził, że dokonał fałszowania około 30% oświadczeń osób fizycznych. Podczas okazania 537 oświadczeń nabywców, oprócz tych, które osobiście podrobił wskazał także oświadczenia, na których figurowały dane adresowe miejscowości, do których nigdy nie dostarczał oleju opałowego. W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). To właśnie na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek dołożenia wszelkich starań aby uzyskać kompletne oświadczenie, które umożliwi identyfikację nabywcy. W judykaturze utrwalony jest już pogląd, który w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszych sprawach, że zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego prawny interes w pełni uzasadniają żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym oświadczeniu. Odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę danych zawartych w oświadczeniu, nie usprawiedliwia "wypełnienia" przedmiotowych oświadczeń przez sprzedawcę, czy ich poprawiania. Sąd podkreśla, że ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczenia obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie powinien we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku jak za oleje napędowe. Spółka tak jednak nie postąpiła. Dlatego organy były w pełni uprawnione do zastosowania sposobu postępowania określonego przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. I SA/Sz 381/09; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Rz 884/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Ol 447/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1811/09). W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, niepełne, sfałszowane, brak jest możliwości ustalenia nabywcy oleju opałowego - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Analiza wydanych w sprawach decyzji pokazuje, że organy poddały zbiorczej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 O.p., Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nienaruszający zasady bezstronności. Wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach, istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Sąd podkreśla, ze nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, że są one zobligowane do niekończącego się poszukiwania nabywców oleju opałowego, na podstawie szczątkowych, niepełnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 886/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny zastosowanych w sprawach przepisów będących podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Nadto w myśl art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W konsekwencji przyjęcia przez ustawodawcę takiego rozwiązania w art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341) obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. ustalono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych na kwotę 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz je różnicować w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Wobec tego zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (232 zł/1000 l), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że doprecyzowuje ono jedynie zapisy ustawowe odnoszące się do regulacji dotyczących stawek podatkowych. Nie nakłada ono nowego obowiązku podatkowego, nie rozszerza kręgu podatników, ani nie dokonuje podwyższenia stawek podatkowych. Nie wkracza więc w materię zastrzeżoną dla ustawy. W rozpoznanych sprawach, jak to już zostało wcześniej wskazane, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w ww. rozporządzeniu. Sąd stwierdza zatem, że posiadanie oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne, nieweryfikowalne dane jest równoznaczne z ich brakiem. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r.: sygn. akt I GSK 243/10 i sygn. akt I GSK 869/09 oraz z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09, orzeczenia.nsa.gov.pl - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust.1a u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmuje różne formy wykorzystania oleju, a więc także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust.1 pkt 5, ust.2 i ust.3 u.p.a. Za "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" należy natomiast także uznać sytuację, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. W sprawach uzasadnione więc było zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. do oleju opałowego wynikającego z zakwestionowanych oświadczeń. Jak to już wcześniej zostało wspomniane spis tych oświadczeń, z uzasadnieniem powodów uznania ich za nierzetelne, został szczegółowo podany w decyzjach organu I instancji. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez stronę skarżącą w skargach, że w sytuacji braku oświadczeń zastosowanie znajdzie stawka ustawowa 233 zł określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., która jest właściwa dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, którą Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela. NSA wskazał, że do 14 września 2005 r. obowiązywał §3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. określało w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana wcześniej w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a Skoro dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł została przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem 15 września, a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) odpadły już wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. obowiązkiem gromadzenia oświadczeń). W przypadku więc korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do ugruntowanego w powyższym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09, orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w orzeczeniach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 315/10, przywołanych także przez stronę skarżącą w niniejszych sprawach, jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny podkreślił, że zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. NSA podkreślił, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). Odnosząc się do stanowiska, że w przypadku naruszenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł) określonych § 4 rozporządzenia, skutkujące niemożnością stosowania tej stawki, zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżonej o 1 zł - preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki podstawowej 233 zł na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Obecnie obowiązują więc dwie stawki na oleje opałowe: obniżona w wysokości 232 zł na 1000 l wyrobu gotowego, której zastosowanie wiąże się z koniecznością gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. Na zakończenie należy także odnieść się do zawartego w końcowej części skarg stanowiska Spółki, że sprzedawca nie powinien ponosić odpowiedzialności za działania nabywców, którzy w pierwszej kolejności wpisywali nieprawidłowe dane. Sąd wskazuje, że nie ulega wątpliwości, że podatnik – sprzedawca oleju opałowego – nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z przeznaczeniem sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu. Został jednak zobligowany do ścisłego przestrzegania nałożonych na niego – jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego - obowiązków, które umożliwią organom zweryfikowanie rzeczywistego sposobu wykorzystania oleju. W rozpoznanych sprawach stwierdzone przez organy nieprawidłowości w zakwestionowanych oświadczeniach są poważne, gdyż nie pozwalają zidentyfikować faktycznych nabywców oleju. Słusznie zatem przyjęto, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z uwagi na brak prawdziwych oświadczeń pozwalających na przyjęcie, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe (a więc zgodnie z jego przeznaczeniem) i w konsekwencji określono wobec niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w upadłości na decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń – listopad 2006 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.