I SA/Kr 742/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach,, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.340 zł 08 gr (trzy tysiące trzysta czterdzieści złotych osiem groszy). Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił "E." Spółce z o. o. w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] tj. o 8 472 zł 44 gr wyższej od zadeklarowanej w skorygowanym zeznaniu ostatecznym CIT-8. W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że spółka naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów świadczenia pieniężne wypłacone K. T., prezesowi jednoosobowego zarządu i jedynemu udziałowcowi w łącznej kwocie [...] zł [...] gr, z tego z tytułu wynagrodzenia - [...] zł, oraz z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych [...] zł [...] gr. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie w którym zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa i pominięciem stanu faktycznego. Umowę o pracę z prezesem zarządu zawarto bowiem w sposób prawidłowy. Podpisano ją [...] grudnia 1994 r. w czasie gdy spółka miała dwóch udziałowców i reprezentował ją prawidłowo umocowany przez nich pełnomocnik. Nie ma przy tym znaczenia, że w roku 1998 pozostał tylko jeden udziałowiec spółki, gdyż umowy nie rozwiązano, a przepisy kodeksu pracy nie przewidują jej wygaśnięcia w takiej sytuacji. Podkreślono także, iż sporne wydatki nie mogą być zaliczone do jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami. Zarówno wynagrodzenie, jak i zwrot kosztów podróży są bowiem świadczeniami wzajemnymi na rzecz pracownika spółki. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 16 marca 2005 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyznano, że w dacie zawierania umowy o pracę na czas nieokreślony z K. T. wspólnikami spółki byli oprócz niego także A. J. i R. J. Przy czym pracodawcę reprezentował A. J. Jednakże w listopadzie 1995 r. pozostali wspólnicy zbyli swoje udziały na rzecz K. T., który stał się jednoosobowym i jedynym udziałowcem, a równocześnie prezesem zarządu. W związku z tym powyższa umowa o pracę przekształciła się w stosunek, którego nie można nazwać stosunkiem pracy ze względu na brak niezbędnego dla niego elementu podporządkowania. Z istoty spółki jednoosobowej wynika bowiem, że pomiędzy nią, a jej jedynym udziałowcem niemożliwe jest do zrealizowanie podporządkowania pracownika pracodawcy, gdyż stronami umowy jest ta sama osoba, a więc nie może ona działać w warunkach podporządkowania samej sobie, a tym samym pozostawać w stosunku pracy. Dlatego też umowa o pracę, mimo że nie została rozwiązana, utraciła w 1998r. cechy umowy o pracę w rozumieniu art. 22 kodeksu pracy. W konsekwencji wydatki poniesione na rzecz K. T. w kwocie [...] zł [...] gr nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłaty na rzecz jedynego udziałowca winny być pokrywane z dochodu spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów co zaniża dochód do opodatkowania. Podkreślono również, że na podstawie art. 188 ordynacji podatkowej nie uwzględniono wniosku podatnika o uzupełnienie materiału dowodowego o akta stanowiące materiał dowodowy w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2234/03. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto naruszenie 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że pomiędzy K. T. a spółką istniał w 1998 roku stosunek pracy. Bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły natomiast, że umowa o pracę nie wywiera skutków prawnych dla celów podatkowych wskutek utraty elementu podporządkowania. Kodeks pracy enumeratywnie wskazuje przypadki ustania stosunku pracy, a wśród nich brak jest okoliczności na które powołano się w wydanej decyzji. Skoro tak to umowa nadal istnieje i wywołuje skutki prawne. Bezpodstawnie pominięto dowód z akt podatkowych dołączonych do sprawy sygn. akt I SA/Kr 2234/03, chociaż strona zgłosiła go na okoliczność że sporna kwota była wynagrodzeniem wypłaconym prezesowi zarządu z tytułu umowy o pracę. Nie było przy tym podstaw do stwierdzenia że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Wytknięto także błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie wynika z niego, aby członek zarządu, będący jednocześnie jedynym udziałowcem nie mógł pozostawać w innym stosunku prawnym ze spółką niż stosunek pracy oraz, że kwoty wypłacone przez podatnika na jego rzecz nie były w takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie wyłącza bowiem z kosztów kwot wypłaconych na rzecz członka zarządu na podstawie innych stosunków prawnych niż stosunek pracy bądź kwot wypłaconych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Powołano się przy tym na pisma Ministerstwa Finansów. Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji powołując się na 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Wskazano także, iż z treści art. 22 § 1 kodeksu pracy wynika, że jednym z warunków powstania i istnienia stosunku pracy jest wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Stosunek podporządkowania pracodawcy jest niezbędnym elementem stosunku pracy i brak takiego podporządkowania przesądza o nieistnieniu stosunku pracy. Z tego względu wydatki poniesione na rzecz K. T. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej uznano za nieuzasadnione gdyż prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy, a wnioski strony w tym zakresie dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie bowiem z generalna regułą wyrażoną z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie wyżej powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, iż zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, iż miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (podobny pogląd przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. akt III SA 502/94, ONSA 1996, z. 2, poz. 95, z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. pkt SA/Rz 406/98 oraz z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/97). Zasada ta jednak ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy, który zawiera katalog wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu. W brzmieniu obowiązującym w 1998 r. obejmował on w pkt 38 wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Od 1 stycznia 1999 r. przepis ten uległ zmianie i nie uznawał za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że w 1998 r. wydatki ponoszone przez osobę prawną na rzecz jej udziałowców mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez nią osiągniętych wyłącznie wtedy, gdy były one wynagrodzeniami wypłacanymi na rzecz pracowników. W związku z tym ponieważ cytowany wyżej przepis nie tylko posługiwał się pojęciem "pracownik", ale jeszcze wiązał to pojęcie z "odrębnymi przepisami", ocena kosztów uzyskania przychodu nie może nastąpić z pominięciem zasad i szczegółowych unormowań zawartych w kodeksie pracy. Niezbędne jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 k.p. zgodnie z którą pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Ponadto art. 22 § 1 k.p. stwierdza, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepis ten wymienia cechy decydujące o istnieniu stosunku pracy. Należy przy tym podkreślić, że nie wprowadza on żadnych wyjątków, gdy chodzi o podporządkowanie pracownika pracodawcy. W związku z tym również prezes zarządu jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi spełnić ten wymóg, aby umowa o pracę z nim zawarta była skuteczna. Z tego względu jedyny wspólnik spółki z o. o. nie może nawiązać stosunku pracy ze spółką, ponieważ nie ma tutaj typowego dla stosunku pracy podporządkowania poleceniom pracodawcy. Taka sama sytuacja ma miejsce także wtedy gdy spółka wieloosobowa przekształci się w jednoosobową, a jej jedyny wspólnik stanie się jedynym członkiem zarządu. Z chwilą przekształcenia w spółkę jednoosobową stosunek łączący jedynego wspólnika, będącego równocześnie członkiem zarządu, ze spółką, traci cechy stosunku pracy, z powodu braku podporządkowania pracownika pracodawcy. (Podobny pogląd wyraził B. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2003 r. str. 444). Nieuzasadniony jest przy tym zarzut strony skarżącej, że sporne koszty nie były związane z jednostronnym świadczeniem, a organy podatkowe nie ustaliły w jaki stosunek prawny przekształciła się umowa o pracę. Nie miało to bowiem w omawianej sprawie znaczenia, gdyż dopiero od dnia 1 stycznia 1999 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Należy ponadto podkreślić, że wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów obejmują tylko wydatki na rzecz udziałowców jako osób świadczących usługi na podstawie zarobkowych umów cywilnoprawnych, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja gdy chodzi o zwrot wydatków poczynionych z tytułu kosztów delegacji służbowych. Nawet gdy dotyczą one udziałowca spółki, to nie mogą być traktowane jako wydatek "na rzecz udziałowca" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 wyżej wymienionej ustawy, a tym samym nie powinny być wyłączane z pojęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Z tego względu zasadność ich poniesienia musi być oceniona w świetle wymogów stawianych przez art. 15 ust 1 tej ustawy. Organy podatkowe w toku postępowania nie poczyniły w tym zakresie ustaleń. Nie uzasadniony jest natomiast zarzut bezpodstawnego pominięcia wniosku dowodowego strony, dotyczył on bowiem opinii prawnej, kompletu dokumentów dotyczących udzielenie pełnomocnictwa do zawarcia umowy o pracę, oraz wyciągu z rejestru handlowego. Dokumenty te dotyczyły przy tym okoliczności skutecznego zawarcia w 1994 umowy o pracę czego organy podatkowe nie kwestionowały. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnia wyżej przedstawioną wykładnię i ustalą prawidłowo stan faktyczny. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.