I SA/Kr 756/24

|Sygn. akt I SA/Kr 756/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r., sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4121.4.2024.15 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich skargę oddala. 1.1. Decyzją z 23 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach orzekł o solidarnej odpowiedzialności P.M. – nazywanego dalej "Skarżącym", jako członka zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w M. za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za październik-grudzień 2020 r. oraz luty 2021 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), wyjaśnił, że w rzeczywistości funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił jedynie formalnie, a jej sprawy prowadziły inne osoby. Wskazał także, że problemy finansowe Spółki rozpoczęły się w trakcie pandemii, w trakcie której ograniczona została produkcja samochodów. W związku z czym, po tym jak główny kontrahent Spółki na początku 2021 r. zrezygnował z zamówień, znalazł się ona w trudnej sytuacji. Podał również, że po tym fakcie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości oraz zgodził się dale pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki do czasu powołania nowego zarządu, co nastąpiło 5 września 2022 r. Skarżący, wskazując na art. 15zzra ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568; dalej jako "ustawa o Covid-19"), stwierdził, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 30 dnia od daty zakończenia zagrożenia epidemiologicznego – co nastąpiło 1 lipca 2023 r. Stąd też nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący zaznaczył również, że z uwagi na to, iż Spółka nie miała majątku, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogło przyczynić się do zaspokojenia wierzycieli. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z 9 sierpnia 2024 r. (nr 1201-IEW-2[1].4121.4.2024.15), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił między innymi, że decyzją z 1 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił Spółce wysokość należności z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2021 r. Zakres zobowiązania Spółki tytułem pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za październik-grudzień 2020 r. wynikał z deklaracji rocznej PIT-4R. Następnie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tę decyzję oraz deklarację uzyskano kwoty pozwalające jedynie na częściowe zaspokojenie należności za październik 2020 r. Z uwagi na braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Następnie zaś, postanowieniem z 11 stycznia 2024 r., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za wspomniane zaległości podatkowe Spółki. Dalej organ zakreślił treść przepisów regulujących wydawanie decyzji w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, tj. art. 107 § 2 pkt 1-2 i 4, art. 108 § 1 i 2, art. 109 § 1, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."). Wskazując na poszczególne przesłanki warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte po wydaniu decyzji wobec Spółki oraz postanowienia o bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p.). Ponadto, zdaniem organu, w sprawie ziściły się przesłanki pozytywne do wydania przedmiotowej decyzji, które zostały wymienione w art. 116 § 1 O.p.: Skarżący był członkiem zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją z 1 lutego 2022 r.; egzekucja z majątku Spółki okazała się częściowo bezskuteczna. W zakresie pierwszej z tych przesłanek organ wskazał, że należności Spółki, jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad, grudzień 2020 r. oraz luty 2021 .r nie zostały uiszczone w terminie ich płatności – a co za tym idzie, zgodnie z art. 51 § 1 i 3 O.p. stały się zaległościami podatkowymi, odpowiednio 20 listopada 2020 r., 20 grudnia 2020 r., 20 stycznia 2021 r. oraz 22 marca 2021 r. Biorąc pod uwagę, że Skarżący był wówczas prezesem zarządu Spółki, w świetle art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p. odpowiadał solidarnie za te należności oraz przypisane do nich odsetki za zwłokę. Okoliczność ta wynikała między innymi z treści umowy spółki z 8 grudnia 2017 r., w której wymieniono Skarżącego, jako prezesa pierwszego zarządu Spółki oraz wpisu z 12 grudnia 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Natomiast z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 5 września 2022 r. wynikało, że Skarżący został odwołany z pełnionej funkcji. Odnosząc się do zagadnień poruszonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że pełnienie funkcji członka zarządu dobrowolne, a w świetle orzecznictwa NSA fakt jedynie formalnego pełnienia tej funkcji nie wyłącza odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowej. Odpowiedzialność ta nie jest zależna od faktycznego zakresu wykonywanych czynności. W zakresie drugiej z tych przesłanek organ wyjaśnił, że postanowieniem z 16 sierpnia 2023 r., wydanym na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."), organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zakreślił przebieg tego postępowania, dodając końcowo, że postępowanie egzekucyjne prowadził wobec Spółki również Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie, który postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. również umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) powyższe wystarcza, aby uznać, że "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W zakresie przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. organ wskazał, że w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki zostały złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości (obwieszczenia sądu z 18 marca 2022 r. oraz 1 lipca 2022 r.). Oba zostały jednak zwrócone przez sąd odpowiednio zarządzeniami z 7 czerwca 2022 r. oraz 8 listopada 2022 r. Sam fakt złożenia wniosków, które jednak nie wywołały skutków prawnych jest niewystarczający dla przyjęcia, że w sprawie spełniła się przesłanka egzoneracyjna. Wypowiadając się co do użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sformułowania "we właściwym czasie" organ wskazał, że należy je tłumaczyć odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520; dalej jako "u.p.u.n."). W przepisach tych jest mowa o tym, że domniemywa się, iż dłużnik staje się niewypłacalny jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Wówczas powstają przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika (art. 10 u.p.u.n.). Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływa zaś trzydziestego dnia od powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 3 u.p.u.n.). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że Spółka posiadała nie tyko wspomniane zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, ale również, między innymi, wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2020 r. do stycznia 2021 r. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że Spółka nie wpłacała Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych należności składkowych pracowników za poszczególne okresy licząc od czerwca 2018 r. Z tego tytułu organ ubezpieczeniowy, decyzją z 26 września 2023 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, z tytułu nieopłaconych należności składkowych pracowników. Biorąc pod uwagę, że termin zapłaty najstarszych zaległości (tj. należności składkowych za czerwiec 2018 r.) upływał 16 lipca 2018 r., a Spółka nie wpłaciła również składek za lipiec i sierpień 2018 r. – stan niewypłacalności nastąpił 17 października 2018 r., a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 16 listopada 2018 r. Ustosunkowując się do kwestii zastosowania art. 15zzra ustawy o Covid-19, organ wskazał, że nie mógł mieć on zastosowania w sprawie, skoro stan niewypłacalności powstał w 2018 r., a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął co najmniej 16 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się również ze stwierdzeniem Skarżącego, zgodnie z którym fakt nie złożenia skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał o tyle znaczenia, że Spółka nie miała majątku – a co za tym idzie sytuacja wierzycieli nie mogła ulec pogorszeniu. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. mowa jest bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie jego skutku, a fakt nieposiadania przez spółkę majątku nie zwalnia członka jej zarządu do złożenia takiego wniosku. Organ nie znalazł również podstaw, aby uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawarta w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Od osób będących członkami zarządu spółek można wymagać, aby dysponowały odpowiednią wiedzą oraz kontrolowały sytuację spółki, którą powinny kierować. Stąd też dobrowolne oddanie przez Skarżącego zarządzania Spółką osobom spoza zarządu nie może go usprawiedliwiać. Dalej organ stwierdził, że w toku postępowania Skarżący nie wskazał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Końcowo organ odniósł się do kwestii przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zwrócił w tym zakresie uwagę, że w swoich pismach Skarżący opisywał genezę powstania Spółki, profil jej działalności, sposób zarządzania oraz przyczyny jej niewypłacalności, podając przy tym szereg dowodów na te okoliczności. Nie sformułował jednak wprost wniosku o ich przeprowadzenie. Zdaniem organu przeprowadzenie tych dowodów z urzędu nie było konieczne, a zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie spełnia wymogi określone w art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się również ze Skarżącym, co do tego, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania (art. 121 § 1 O.p.). 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: - art. 108 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż za zobowiązania Spółki odpowiedzialność ponosi Skarżący, podczas gdy złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie do tego właściwym; - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu okoliczności ekskludującej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 7 k.p.a. - poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - mając na uwadze interes społeczny oraz słuszny interes obywateli; - art. 8 k.p.a. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa; - art. 77 § 1 k.p.a. - polegający na braku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 80 k.p.a. - poprzez wybiorczą ocenę materiału dowodowego. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, jak również umorzenie postępowania. W skardze znalazł się również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ właściwie przyjął, że wobec Skarżącego ziściły się zawarte w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. przesłanki pozytywne do orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. 3.3. Mając na względzie sposób, w jaki została przygotowana skarga przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Tym samym dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że formułując w skardze zarzuty pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego – czyli ustawy, która nie miała zastosowania w sprawie rozpoznawanej przez organy podatkowe. Obowiązek organu do podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy wynikał w sprawie nie z art. 7 k.p.a., ale z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. – o czym wyraźnie wspomniał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (por. s. 34-36 decyzji). To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Odpowiednik unormowania zawartego w art. 8 k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej znajduje się w art. 121 § 1 tej ustawy (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; na co również wskazał organ na s. 34-36 decyzji). Natomiast normatywny odpowiednik zasady swobodnej oceny dowodu, wyrażony w art. 80 k.p.a., mieści się w art. 191 O.p. 3.4. Kierując się art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd stwierdza, że w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, co do tego, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki objęte kontrolowaną decyzją, Skarżący był członkiem jej zarządu (art. 116 § 1 O.p.). Okoliczność ta jasno wynika z treści umowy spółki z 8 grudnia 2017 r., której kopia została przesłana organowi przez właściwy sąd rejonowy. Umowa ta przewidywała, że do zarządu Spółki zostaje powołany Skarżący, jako jej jedyny członek i zarazem prezes. Powyższe zostało potwierdzone we wpisie z 12 grudnia 2017 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący funkcję tę pełnił do 5 września 2022 r., czyli daty, w której Skarżący został odwołany na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (por. s. 14-15 decyzji). Zdaniem Sądu, działania podjęte przez organy w celu ustalenia tej okoliczności były wystarczające w znaczeniu wynikającym z art. 187 § 1 O.p., a ocena tych dowodów pozostawała w zgodzie z art. 191 O.p. Co istotne, okoliczności tej Skarżący – co do zasady – nie kwestionuje. Przeciwnie, potwierdza, że zgodził się pełnić formalnie funkcję prezesa "do czasu powołania nowego zarządu co nastąpiło dnia 5 września 2022 r. (s. 7 skargi). Pełnomocnik Skarżącego podniósł jedynie, że Skarżący faktycznie nie zarządzał Spółką, a wszystkie decyzje podejmowane były na miejscu przez M.K., który z kolei działał zgodnie ze wskazaniami spółki J. Rzecz w tym, że – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Krakowie – okoliczność ta nie mogła mieć żadnego znaczenia dla zastosowania art. 116 § 1 O.p. W art. 116 § 2 O.p. przewidziano bowiem, że odpowiedzialność członków zarządu "obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." Użyte w tym przepisie sformułowanie "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie może wyłączać odpowiedzialności w przypadku, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddał faktyczny zarząd nad spółką osobie spoza zarządu. Nie zwalnia to bowiem członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Sformułowanie to należy rozumieć przede wszystkim formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Gdyby celem ustawodawcy w powyższej regulacji było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka organu zarządzającego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej osobie prawnej, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład: "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" obowiązków członka zarządu. Tym samym Skarżący świadome i dobrowolne podejmując decyzję o pozostawieniu spraw Spółki innej osobie nie może oczekiwać, że uwolni go to od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przeciwnie, powinien był liczyć się z tym, że oddając kontrolę nad Spółką innym osobom, nadal będzie ponosił ryzyko związane z solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Zarysowane powyżej rozumienie art. 116 § 1 oraz § 2 O.p. jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 288/23; 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1299/22; 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 485/22; 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5030/21; 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 3458/21; 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 978/22). Stąd też należą stwierdzić, że całość wywodu zawartego w motywach skargi, a dotyczącego sposobu prowadzenia spraw Spółki, jak równie przedstawienie przyczyny takiego ułożenia faktycznego zarządzania tą Spółką – dotyczy okoliczności nie mieszczących się w zakresie hipotezy art. 116 § 1 oraz § 2 O.p. 3.5. Sąd dostrzega przy tym, że zakreślonej powyżej kwestii pełnomocnik strony w motywach skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 67/23), w którym mowa jest o tym, że "przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu". Powyższa wypowiedź została jednak wyjęta z kontekstu. Wyrok ten dotyczy bowiem sytuacji, w której dana osoba formalnie zrezygnowała z funkcji członka zarządu, jej mandat wygasł, a mimo to, za zgodą wspólników dalej wykonuje swoje dotychczasowe obowiązku. Interpretowane przepisy obejmują zatem zarówno sytuację, w której dana osoba formalnie pozostaje członkiem zarządu, ale z własnej woli nie zajmuje się sprawami spółki, jak i sytuację, w której pomimo skutecznego wygaśnięcia mandatu dana osoba faktycznie dalej działa tak jak członek zarządu. A contrario przyjmuje się, że osoba formalnie powołana do zarządu, ale z przyczyn od niej niezależnych nie mogła faktycznie sprawować funkcji członka zarządu (np. bez swojej zgody została pozbawiona dostępu do dokumentacji spółki i możliwości wpływania na jej sprawy) – nie może zostać obciążona solidarnie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. 3.6. Sąd w pełni podziela również stanowisko organu, co do drugiej z przesłanek pozytywnych, warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Przy czym stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy dostrzec, że zaległości wynikające z deklaracji rocznej PIT-4R za 2020 r. oraz decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 1 lutego 2022 r. były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W jego toku organ egzekucyjny doprowadził jedynie do częściowego zaspokojenia należności za październik 2020 r. Następnie, z uwagi na to, że organ nie odnalazł majątku, z którego możliwa byłaby dalsza egzekucja, 16 sierpnia 2023 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy, stwierdzenie, że omawiana przesłanka została przez organ wykazana, należy uznać za prawidłowe. 3.7. Sąd nie znalazł również racji, które przemawiałyby za tym, że strona skarżąca wykazała wystąpienie przesłanki egzeneracyjnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego powtórzył w skardze w ślad za odwołaniem złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, że w świetle art. 15zzra ustawy o Covid-19 nie było podstaw, aby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Stan zagrożenia epidemicznego został zniesiony bowiem 1 lipca 2023 r., co oznaczało, że właściwy termin do złożenia takiego wniosku upływał dopiero 1 sierpnia 2023 r. – a w tym czasie Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Pełnomocnik Skarżącego w swojej argumentacji przemilczał w zupełności trafną, zdaniem Sądu, konstatację organu, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już 17 października 2018 r. i trwał przez cały czas sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że omawiana przesłanka egzoneracyjna dotyczy złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1a u.p.u.n., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodzić się zatem należy z organem, gdy ten wskazuje, że pierwsze zaległości w powyższym znaczeniu dotyczyły należności składkowych za zatrudnionych pracowników począwszy od czerwca 2018 r., a skończywszy na marcu 2021 r. – na co wskazał Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 15 marca 2024 r. (por. s. 23-25 decyzji). Stąd też Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że skoro Spółka nie uiściła wspomnianych należności składkowych również za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r., w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych w październiku 2018 r. Termin płatności składek za czerwiec 2018 r. upływał bowiem w lipcu 2018 r., a czwartego z zobowiązań, tj. za wrzesień 2018 r., upływał 17 października 2018 r. Tym samym trzydziestodniowy termin z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. upłynął 16 listopada 2018 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka wspomnianych zaległości nie regulowała, a w konsekwencji Prezes ZUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z wskazane należności składkowe (decyzja z 29 września 2023 r.). – podstawa do ogłoszenie upadłości istniała przed wejściem w życie art. 15zzra ustawy o Covid-19., a zarazem, wówczas gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Ponadto w swoim literalnym brzmieniu wspomniany przepis modyfikuje zasady określania podstaw do ogłoszenia upadłości jedynie w odniesieniu do tych podstaw, które powstały w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego alb stanu epidemii ogłoszonej z powodu Covid-19. Innymi słowy w przepisie tym chodzi o stan niewypłacalności powstały w powodu Covid-19. Należy również stwierdzić, że nie decydując się na złożenie w zakreślonym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący przyjął również ryzyko ewentualnej odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w okresie, w którym pozostawała ona w stanie niewypłacalności. Artykuł 15zzra ustawy o Covid-19 nie wpływa na to ryzyko. Równie chybione jest w tym zakresie odwołanie się przez pełnomocnika Skarżącego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2811/22). Według autora skargi wyrok ten potwierdza, że jeżeli członek zarządu uzna, że "możliwe jest opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań" – wówczas złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne. Przemilczał jednak dalszą wypowiedź WSA w Warszawie, następującą po zacytowanej wypowiedzi: "Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu (zob. np. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., III FSK 2203/21, wyrok NSA z 9 marca 2023 r., III FSK 1810/21, wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1277/21)." 3.8. Jeżeli zaś chodzi o argument o tym, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogło mieć znaczenia, ponieważ Spółka nie miała majątku, a przez to w postępowaniu upadłościowym nie doszłoby do zaspokojenia, nawet częściowego, wierzycieli – należy wskazać, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przewiduje jedynie, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli formalnie taki wniosek skutecznie złoży. Przepis ten nie uzależnia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej nawet od ogłoszenia upadłości, a tym bardziej od tego, w jaki sposób potoczyłoby się postępowanie upadłościowe. Skarżący nie może również wywodzić z faktu złożenia w 2022 r. dwóch wniosków o ogłoszenie upadłości, wystąpienia omawianej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Przede wszystkim przepis ten stanowi o "zgłoszeniu wniosku" – czyli sytuacji, w której wniosek zostaje złożony skutecznie w tym znaczeniu, że jest on formalnie poprawny i zostaje przyjęty przez sąd do rozpoznania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie oba wnioski zostały zwrócone przez sąd zarządzeniami z 7 czerwca 2022 r. oraz 8 listopada 2022 r. – co oznacza, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Po wtóre w tym przepisie mowa jest o złożeniu wniosku "we właściwym czasie", a ten – jak już było o tym mowa – upłynął 16 listopada 2018 r. 3.9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.