III FSK 1277/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 849/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0201-IEW1.4120.5.2018.DT w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 849/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję. Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 12 marca 2018 r. orzekł o solidarnej z "T." Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora z 27 czerwca 2018 r., który nie dopatrzył się przedawnienia zobowiązania podatkowego za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki Dyrektor wskazał na postanowienie z 29 grudnia 2017 r. o umorzeniu prowadzonego wobec jej majątku postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonych należności. W opinii Dyrektora, pomimo obowiązku, Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, a nie zachodzą przy tym okoliczności wskazujące na brak winy w tym względzie. Wskazując na art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.p.u.n.) Dyrektor poddał analizie dokumenty zebrane w toku postępowania (postanowienie Sądu Rejonowego z 18 marca 2015 r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalenia dotyczące układu ratalnego, tytuły wykonawcze) ustalając, że okoliczności uzasadniające upadłość wystąpiły najpóźniej w lutym 2014r., a więc po upływie terminu płatności drugiej z najstarszych zaległości podatkowych Spółki. Z uwagi na fakt, że w sprawie o ogłoszenie upadłości przedmiotowy wniosek został przez Spółkę zgłoszony, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). W stanie faktycznym sprawy kwestię winy Skarżącego rozpatrywać należy zatem nie przez pryzmat wystąpienia czy też braku wystąpienia z takim wnioskiem, lecz przez pryzmat czasu w jakim to uczyniono a w rozpatrywanym przypadku był on dalece spóźniony. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez brak kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji; ocenę zgromadzonego materiału w sposób wybiórczy i dowolny; 2. art. 75 i art. 78 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego; 3. art. 80 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że: - powinien solidarnie odpowiadać za zobowiązania Spółki począwszy od 2013 r. pomimo że organ uznał, że stan niewypłacalności powstał w połowie lipca 2014 r. i tym samym ewentualną niewypłacalność należałoby liczyć najwcześniej od 1 sierpnia 2014 r., - w sprawie nie musiał się wypowiedzieć biegły, pomimo że organ administracyjny nie potrafi wskazać kiedy powstał stan niewypłacalności spółki, 4. art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez brak wskazania dlaczego, w ocenie organu, dowód z opinii biegłego nie został przeprowadzony; 5. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 k.p.a. poprzez błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 6. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym istnieją przesłanki w nim wskazane, i tym samym pozwalające na obciążenie Skarżącego zobowiązaniami Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu wskazał, że nie jest w sprawie sporne pełnienie przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości w podatkach za które orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie znalazł także Sąd pierwszej instancji podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego kwestionującego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że na skutek prowadzonych przez organy egzekucyjne czynności nie udało się wyegzekwować kwoty, która pokryłaby całość, albo chociażby większość, objętego postępowaniem zadłużenia podatkowego Spółki. Skarżący nie wykazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy podatkowe nie przeprowadziły jednak rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Organy nie wykazały tym samym niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W sytuacji bowiem, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy z wyjątkową dokładnością ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W świetle przeważającego w tej materii orzecznictwa, aby orzec o niewypłacalności dłużnika należy odwołać się do stanu "trwałości" w niewykonywaniu przez niego zobowiązań. W zaskarżonej decyzji akcentował Dyrektor, że skoro Spółka już w lutym 2014 r. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych więcej niż jednej zaległości (data zwłoki w zapłacie kolejnej deklaracji VAT – 7 za 2013 r.) to od tego momentu wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 u.p.u.n., określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań i w ciągu dwóch tygodni obowiązana była do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek podatnik zobowiązany był złożyć jako prezes zarządu Spółki. Inaczej kwestię tę ocenił organ pierwszej instancji wskazując, że właściwym momentem na wystąpienie z przedmiotowym wnioskiem był lipiec 2014 r., a więc czas w którym Spółka zaprzestała spłacania układu ratalnego ustalonego decyzją z 29 kwietnia 2014 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko Dyrektora jakoby właściwym momentem na złożenie wniosku o upadłość był luty 2014 r., nie zasługiwało na uwzględnienie. Umknął bowiem Dyrektorowi fakt udzielenia Spółce ulgi w postaci układu ratalnego, która spowodowała, że objęta układem wierzytelność nie była wymagalna, a tylko niewykonywanie wymagalnych zobowiązań stanowi przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości trudno również upatrywać w ustaleniach sędziego komisarza, jak i orzeczeniach sądów powszechnych. Z powoływanego przez Dyrektora postanowienia o oddaleniu wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z 18 marca 2015 r. wynika bowiem jedynie sam fakt, że sytuacja podmiotu gospodarczego nie kwalifikuje się do objęcia jej postępowaniem upadłościowym. Okoliczności takie jak określenie momentu od kiedy Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań nie były przedmiotem rozważań i w konsekwencji oceny sądu powszechnego i tym samym wskazane orzeczenie nie może stanowić zasadniczego dowodu w kwestii ustalenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem WSA we Wrocławiu organy podatkowe w toku postępowania nie zbadały szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe nie przychylając się przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, same nie poczyniły w tym zakresie stosownych ustaleń. Tymczasem dopiero szczegółowa analiza sytuacji majątkowej Spółki pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a także kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy niemożliwe było bowiem w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania za przedwczesne stanowiska organu, że w stosunku do Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że wyżej wskazana przesłanka z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nie została spełniona; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż nie zgromadziły w sprawie pełnego materiału dowodowego, który umożliwiłby, w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej regulacji, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający aby ustalić, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym terminie, a tym samym przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. nie została spełniona; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a tym samym nie wykazały niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, podczas gdy treść zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny wskazuje, że organy poddały wnikliwej analizie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem spełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i w sposób obszerny przedstawiły swoje wnioski w tym zakresie w wydanych orzeczeniach; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku stwierdzenia rozbieżności stanowisk organów obydwu instancji odnośnie właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość, które to stanowiska, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy, podczas gdy, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., nie ma wpływu na wynik sprawy ustalenie, w jakiej dokładnie dacie należy umiejscowić obowiązek członka zarządu wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że właściwy czas przypadał na okres sprawowania przez niego tej funkcji oraz, że złożony wniosek był niewątpliwie spóźniony; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku), poprzez jego niezastosowanie będące wynikiem uznania, że organy nie zbadały, w sposób należyty, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie Sądu, przedmiotowa okoliczność przesądza o przedwczesności stwierdzenia przez organ, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w powyższym przepisie; 2/ art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że o niewypłacalności, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, czyli, gdy zaprzestanie płacenia długów ma charakter trwały. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Wobec kwestionowanego przez Dyrektora stanowiska WSA we Wrocławiu, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie można zasadnie wywodzić, iż Skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor przyjął, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego (podatek od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.), istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli termin należy liczyć od lutego 2014 r. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić. Oceniając przesłankę "trwałości" niewykonywanych zobowiązań, zauważyć należy, że Spółka nie wykonała również zobowiązania w podatku dochodowym za 2013 r. Potwierdza to tezę, że nie można mówić jedynie o przejściowych trudnościach w wykonywaniu jej zobowiązań, skoro również kolejne zobowiązanie publicznoprawne nie zostało przez Spółkę wykonane. Zamiast jednak złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Spółka podjęła próbę uregulowania swoich zobowiązań, o czym świadczy decyzja z 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie układu ratalnego. Trafnie jednak zauważył Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wydanie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązania publicznoprawne były wymagalne już w lutym 2014 r. i wówczas należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Późniejsze zdarzenia nie mogą powodować, że "za niebyłą" uznać należało okoliczność, iż już wcześniej wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej. Badając zaś ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy brać pod uwagę, czy w momencie kiedy członek zarządu powinien złożyć odpowiedni wniosek, czynność ta została dokonana. W rozpatrywanej sprawie w dacie w jakiej Skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość Spółki, nie uczynił tego. Z akt sprawy wynika, że podjął on próbę naprawy sytuacji finansowej Spółki i spłaty ciążącej na niej zobowiązań. Zaznaczyć jednak należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020r., sygn. akt II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18). Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji finansowej w jakiej się znalazła (między innymi poprzez układ ratalny z wierzycielem podatkowym), jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, wynikająca z art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości trudno również upatrywać w ustaleniach sędziego komisarza, jak i orzeczeniach sądów powszechnych". Wynika z nich bowiem sytuacja finansowa Spółki, która potwierdza, że brak uregulowania należności publicznoprawnych, nie był przejściowy, zaś jej sytuacja finansowa nie była stabilna. Słusznie w tym względzie zwrócono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagę na sprawozdanie Nadzorcy Sądowego, który stwierdził między innymi, że Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań z tytułu wynagrodzeń pracowników, a także nie wpłaciła kwoty zabezpieczenia należytego wykonania umowy o roboty budowlane zawartej 16 czerwca 2014 r. Prawidłowo także wskazano w skardze kasacyjnej, że z postanowienia Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z 18 marca 2015 r., sygn. akt V GU 64/14 wynika, iż sytuacja finansowa Spółki pogarszała się od dłuższego czasu. Wprawdzie z dokumentów tych nie wynika, kiedy dokładnie powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz informacje w nich zawarte potwierdzają, że doszło do trwałego zaprzestania wykonania zobowiązań. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy, brak było potrzeby wskazywania na konkretną datę dzienną, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Wprawdzie w zależności od okoliczności konkretnej sprawy precyzyjne ustalenie momentu, w którym spółkę należałoby uznać za niewypłacalną może okazać się konieczne, będzie to jednak dotyczyć przede wszystkim sytuacji, w której zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po utracie mandatu członka zarządu przez osobę, wobec której toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (wtedy istotne jest, czy "właściwy czas" przypada na okres pełnienia funkcji, czy też na okres po wygaśnięciu mandatu) (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Może to również być konieczne w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony i postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, lecz organ podatkowy twierdzi, że wniosek taki był spóźniony. Z takimi przypadkami nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż zarówno data, w której według organów Spółka stała się niewypłacalna (luty 2014 r.), jak i data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dzień 18 grudnia 2014 r.) przypadają na okres, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce, jak również Sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na stan majątkowy Spółki. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości, nie został zgłoszony "we właściwym czasie", gdyż na dzień jego złożenia sytuacja finansowa Spółki była na tyle trudna, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. W takim zaś przypadku nie została spełniona przesłanka egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., niezależnie od tego, kiedy tak naprawdę byłby "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny przeprowadzić szczegółową analizę sytuacji majątkowej Spółki i na tej podstawie ustalić, czy i kiedy nastąpił stan jej niewypłacalności, nie ma uzasadnienia. Precyzyjne ustalenie tej daty nie jest bowiem w rozpatrywanej sprawie konieczne, bo ziszczenie się przesłanek z art. 11 u.p.u.n w którymkolwiek momencie 2014 roku miałoby identyczne konsekwencje dla Skarżącego, tj. przesądzałoby o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Prawomocne rozstrzygnięcie Sądu upadłościowego jednoznacznie świadczy o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, czyli nie został złożony "we właściwym czasie". Zgodzić się również należy z Dyrektorem, że skoro za przesłankę niewypłacalności Spółki uznano brak regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, nie ma znaczenia jej sytuacja finansowa. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. To właśnie przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17). Ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Przesłanka ta nie stanowiła jednak podstawy dla przyjęcia przez organy podatkowe, że Spółka była niewypłacalna i z tego powodu Skarżący powinien zgłosić wniosek o jej upadłość. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska