III FSK 288/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 23/22 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.21.2021.14.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 23/22, oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 października 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.21.2021.14.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r . Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł K.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 189 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1549 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że organ podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organ: a) nie przeprowadził i w konsekwencji nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowodu z treści opinii w sprawie dotyczącej ustalenia czy istniały przesłanki niewypłacalności M.-B. S. A. z siedzibą w W. (Spółka) w okresie od 25 września 2014 r. do 9 lutego 2016 r., sporządzonej przez doradcę restrukturyzacyjnego J.B., a zaniechanie organu w zakresie przeprowadzenia ww. dowodu doprowadziły do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie niewypłacalności Spółki i winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w sposób błędny, z pominięciem wiedzy specjalistycznej oraz pozbawiły skarżącego jakiegokolwiek prawa do udowodnienia swoich twierdzeń i obalenia domniemania postawionego przez organ o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego i w konsekwencji podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki, b) zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków T.T., B.T. i M.N. na okoliczność ustalenia sposobu dysponowania majątkiem Spółki, stanu jej finansów w latach 2014 - 2016, zawartych kontraktów i ich wartości, umów, na mocy których Spółka mogła uzyskać majątek (w tym w szczególności umowy zlecenia o charakterze powierniczym z 1 października 2014 r.), roli K.K. w zarządzaniu wskazaną Spółką, mimo przedstawienia takiego zarzutu przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego możliwości wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, braku przesłanek ogłoszenia upadłości, braku winy skarżącego w nieregulowaniu zobowiązań Spółki, c) nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu restrukturyzacji przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy Spółka w latach 2014 -2016 znajdowała się w stanie niewypłacalności uzasadniających ogłoszenie jej upadłości, czy posiadany majątek, wierzytelności i finanse uzasadniały taką decyzję, mimo że wskazany zarzut został zgłoszony przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę w szczególności treść prywatnej opinii sporządzonej przez doradcę restrukturyzacyjnego J.B. wskazującej na brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i brak przesłanek ogłoszenia upadłości, wymagały posiadania wiadomości specjalnych, a zaniechanie organu w zakresie przeprowadzenia ww. dowodu doprowadziły do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie niewypłacalności Spółki i winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w sposób błędny, z pominięciem wiedzy specjalistycznej oraz pozbawiły skarżącego jakiegokolwiek prawa do udowodnienia swoich twierdzeń i obalenia domniemania postawionego przez organ o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego i w konsekwencji podstaw do pociągnięcia go do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki, d) dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści umowy zlecenia o charakterze powierniczym z 1 października 2014 r., której przedmiotem było nabycie przez T.T. na rachunek Spółki nieruchomości stanowiących działkę gruntu nr [...], KW nr [...] i działkę gruntu nr [...], KW nr [...], co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy skarżący wskazując ww. umowę wykazał, że Spółka posiadała majątek w postaci prawa ekspektatywy do nabycia ww. nieruchomości. - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że dokonana przez organ ocena dowodów czyniła zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ: a) odmówił uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, w zakresie rzeczywistej roli skarżącego w zarządzaniu Spółką, w tym braku jego winy w nieregulowaniu zobowiązań Spółki i wiodącej roli T.T. oraz B.T. w nieregulowaniu przez Spółkę zobowiązań pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do arbitralnego uznania, że skarżący musiał wiedzieć o ww. zobowiązaniach, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym wnioski z osobowych źródeł dowodowych wskazują inne okoliczności, b) pominął fakt, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentacji wynika, że w latach 2014 - 2016 Spółka posiadała płynność finansową, a zatem nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości, c) pominął fakt, że egzekucja przeprowadzona z majątku Spółki, w rzeczywistości mogła zakończyć się wyegzekwowaniem żądanej kwoty, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z treści umowy z 1 października 2014 r., której przedmiotem było nabycie nieruchomości przez T.T. na rachunek Spółki, wynika że Spółka posiadała majątek pozwalający na zaspokojenie organu, a zatem przeprowadzona przez niego egzekucja nie była bezskuteczna, ale nieskuteczna, za co nie może ponosić odpowiedzialności skarżący, tylko organ wnioskujący o przeprowadzenie egzekucji i wydający w tym zakresie organowi egzekucyjnemu dyspozycje - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że organ prowadził postępowanie w sposób bezstronny, budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej, podczas gdy rzeczone postępowanie było prowadzone w sposób tendencyjny, bez umożliwienia skarżącemu dokładnemu ustosunkowaniu się do materiału dowodowego, w szczególności przez wyznaczenie jedynie terminu 7 dni na ustosunkowanie się do materiału dowodowego i przedłożenia dowodów (opinii doradcy restrukturyzacyjnego), których zgromadzenie wymagało dłuższego czasu, podczas gdy organ prowadził przedmiotowe postępowanie znacznie dłużej, nadto zaś organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności nie przeprowadził ich bez jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, co doprowadziło skarżącego do niemożliwości obrony swoich praw i udowodnienia przedłożonych twierdzeń; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego przyjęciem, że organ nie naruszył w prowadzonym postępowaniu podatkowym zasady przekonywania stron w sytuacji, gdy organ procedował w sposób nieprzekonywujący, przejawiający się w bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska na podstawie domniemania, że skarżący z własnej winy nie zgłosił upadłości Spółki i powinien odpowiadać za jej zobowiązania podatkowe, nie dążąc do wyjaśnienia tego stanu rzeczy, pomijając spójne i logicznych wyjaśnienia strony, znajdujące potwierdzenie w złożonych dokumentach, jak również pomijając zgłoszone przez stronę na poparcie swoich twierdzeń wnioski dowodowe, i w konsekwencji oddalenie skargi. II. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ust 1, 1a i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2015 r., poz. 233 ze zm.) – dalej jako: "u.p.u.n." poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania naruszonych przepisów skutkującego uznaniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki pozytywne dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., a w konsekwencji uznaniem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka posiadała w latach 2014 - 2016 płynność finansową, a organ nie dokonał ustalenia dokładnej daty powstania jej niewypłacalności, a zatem nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a ponadto skarżący wskazał mienie Spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję, a egzekucja nie była bezskuteczna, ale nieskuteczna, co w konsekwencji winno doprowadzić Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie do przekonania o istnieniu przesłanek egzoneracyjnych wyłączających solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki, a w konsekwencji do przekonania o zasadności wywiedzionej skargi. Wobec powyższego skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) w zw. z art. 188 P.p.s.a. o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 23/22 w całości i rozpoznanie pierwotnie wniesionej skargi z 30 listopada 2021 r., ewentualnie 2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 23/22 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W każdym zaś przypadku, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 34,00 zł. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 grudnia 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od K.K. na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zasady odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu/byłego członka zarządu spółki akcyjnej) określone zostały w art. 116 O.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że: (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje z uwzględnieniem reguł określonych w art. 107 – 109 O.p. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu jest uzależnione od wykazania przez organ podatkowy przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części. W ramach przesłanek negatywnych, które obowiązana jest dowieść osoba trzecia, ustawodawca wskazał sytuację, gdy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest jednak zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09; dostępna podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze argumentację wspierającą zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ust 1, 1a i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. należy wyjaśnić dodatkowo. Według art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Według zaś art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd I instancji prawidłowo wyłożył, że przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są alternatywne; dla stwierdzenia stanu niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest zatem dopuszczalne. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie ma znaczenia prawnego rola członka zarządu w zarządzaniu Spółką (zakres powierzonych i wykonywanych obowiązków). Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w stosownych regulacjach Kodeksu spółek handlowych (Dział II, Rozdział 3, Oddział 1) jak i w treści art. 21 ust. 2 u.p.u.n. Zgodnie z art. 372 § 1 K.s.h. prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Zgodnie z art. 372 § 2 prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Według art. 21 ust. 2 u.p.u.n. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W wypadku spółki akcyjnej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym z członków zarządu spółki. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt VI Aca 716/13. LEX nr 1461207). Zasadnym jest zatem pogląd, że skarżący, akceptując brak kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami finansowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący nie wykazał, że pozbawiony był możliwości działania w zakresie ustawowo określonych praw i obowiązków członka zarządu spółki w sposób bezprawny. Nawet jednak gdyby skarżącemu utrudniano uzyskanie w tych sprawach wiedzy - to z uwagi, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania - miał możliwość złożenia rezygnacji. Skoro starań w tym zakresie nie podjął, to świadczy to o jego co najmniej niedbalstwie, które w żaden sposób nie uwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Członek zarządu ma pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 369 § 5 K.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). W kontekście wyżej przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 122, 189 § 1, 187 § 1, 191 O.p. co miało polegać na wadliwym uznaniu, że organ podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konstrukcji omawianego zarzutu wskazano okoliczności i dowody, których pominięcie, zdaniem strony skarżącej skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie zaaprobował zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został oznaczony w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a więc niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (tu: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i składki na ubezpieczenie społeczne) przeprowadzenie dowodu z opinii doradcy restrukturyzacyjnego, czy też powołanie biegłego celem ustalenia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości opisanych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. uznać należało za zbędne. Dodać należy, co słusznie zauważył Sąd I instancji, że opinia doradcy restrukturyzacyjnego koncentrowała się na ówczesnej kondycji finansowej i majątkowej Spółki, bez uwzględnienia zobowiązań wynikających z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w opinii tej nie opisano rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy Spółka w latach 2014 – 2016 znajdowała się w stanie niewypłacalności uzasadniającej ogłoszenie jej upadłości należy wskazać, że ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Powtórzyć należy, że w przypadku, gdy podstawą do oceny stanu niewypłacalności spółki jest nieregulowanie zobowiązań nie zachodzi konieczność badania sytuacji finansowej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie ma znaczenia prawnego rola skarżącego w zarządzaniu Spółką (zakres powierzonych i wykonywanych obowiązków) niecelowe było przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków T.T., B.T. i M.N. na okoliczność ustalenia sposobu dysponowania majątkiem spółki, stanu jej finansów w latach 2014-2016, zawartych kontraktów i ich wartości, oraz roli K. K. w zarządzaniu wskazaną Spółką. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyroki Sądu Najwyższego, z których ma wynikać, że sposób ustalenia obowiązków członków zarządu spółki ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Odnosząc się do wyroku Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06 należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że użycie sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają w sprawie znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1837/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/21; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Z kolei odnośnie wyroku Sądu Najwyższego z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I USKP46/21 należy zauważyć, że zacytowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej teza została pozbawiona kontekstu. W powołanym orzeczeniu Sąd Najwyższy analizował szereg poglądów w zakresie wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu ze względu na możliwe sytuacje, w których jeden z członków zarządu został pozbawiony wpływu (kontroli) odnośnie stanu finansów spółki. Istotne jest więc przytoczenie pełnej w tym zakresie wypowiedzi Sądu Najwyższego. Otóż: W judykaturze wyjątkowo uznaje się, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wniosku o wszczęcie postępowania układowego, jeżeli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki, nie został do nich dopuszczony, powierzono mu w zarządzie zajmowanie się takimi zagadnieniami, że nie miał wglądu w sprawy finansowe spółki i nie mógł wiedzieć, że zaprzestała ona spłacania długów. W wyroku Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06 (OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296) zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Pogląd ten został wyrażony w stanie faktycznym, w którym członek zarządu został przez władze spółki pozbawiony możliwości prowadzenia jej spraw, nie był informowany o sytuacji finansowej spółki i nie miał wglądu do jej dokumentów. Do innych wniosków dochodzono, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddał faktyczny zarząd nad spółką osobie spoza zarządu. W tym wypadku orzecznictwo przyjmuje, że nie dochodzi do zwolnienia od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w powołanym wyroku z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, na pytanie, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości składkowe, co do zasady, można odpowiedzieć pozytywnie. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała zaległość składkowa, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości składkowe. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący w istocie dobrowolnie godził się z faktem oddelegowania go do czynności związanych stricte z faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalnością budowlaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że dokonana przez organ ocena dowodów czyniła zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dostrzec, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję wywiódł istotne dla sprawy twierdzenia z prawidłowo dokonanej oceny zgromadzonych dowodów. Jednocześnie organ pominął w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe (twierdzenia i wyjaśnienia strony) zasadnie uznając, że nie mają one w świetle art. 116 O.p. znaczenia dla sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie przyjął za organami podatkowy, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd I instancji w sposób prawidłowy wyjaśnił sposób rozumienia wskazanej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki przedstawiając, że warunkiem zwolnienia od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest wskazanie konkretnego mienia, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku słusznie wyjaśnił, odwołując się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki choćby w części. W księdze wieczystej działek gruntu wskazanych w umowie powierniczej jako właściciel jest ujawniona osoba fizyczna (inna niż T.T. ) – najprawdopodobniej nie doszło więc w ogóle do ich nabycia przez powiernika. W księdze wieczystej nie ujawniono także żadnych roszczeń Spółki, mimo że zgodnie z § 3 tiret drugie umowy "Zleceniobiorca (tj. T.T.) zobowiązuje się do wpisania na żądanie Zleceniodawcy [tj. M.B. S. A.) do działu III księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej nieruchomości roszczenia o przeniesienie własności nieruchomości nabytej w wykonaniu zlecenia na rzecz Zleceniodawcy". Według oświadczenia osoby działającej w imieniu zarządu M.B. S. A. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości (Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego). W świetle powyższych ustaleń zasadna jest zatem konkluzja Sądu I instancji, że nic nie wskazuje, że egzekucja z praw wynikających z umowy powierniczej może być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela publicznoprawnego. Jednocześnie należy dodać, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym nie zna środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z umowy powierniczej. Z całą pewnością umowa powiernicza nie jest pozostałym prawem majątkowym. Przyjęcie możliwości prowadzenia egzekucji z umowy powierniczej w istocie wikłałoby organ egzekucyjny w spór cywilny, którego celem byłoby wydanie przedmiotu umowy powierniczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dostatecznych podstaw do akceptacji takiego stanowiska. Odnośnie twierdzenia, że ze wskazanej umowy Spółce przysługuje prawo ekspektatywy do nabycia nieruchomości należy stwierdzić, że ekspektatywa może być uznana za prawo majątkowe podlegające egzekucji jeżeli jest w sposób należyty ukształtowana. Chodzi o sytuacje, w których na mocy przepisów szczególnych owa ekspektatywa może być przedmiotem obrotu prawnego, np. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1208 ze zm.) z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje ekspektatywa własności. Ekspektatywa własności jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Konkludując powyższe wywody zawarcie umowy o charakterze powierniczym z 1 października 2014 r. i późniejsze powołanie się na tę czynność przez skarżącego nie świadczy o wadliwości postępowania egzekucyjnego wobec M.B. S.A., nie stanowi także spełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć trzeba, że "postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2022 r., III FSK 650/21 i z 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19). Istota omawianego zarzutu polega na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji sytuacji, w której organ podatkowy uniemożliwił skarżącemu dokładanego ustosunkowania się do materiału dowodowego, w szczególności przez wyznaczenie terminu jedynie 7 dni do ustosunkowania się do materiału dowodowego i przedłożenia dowodów (opinii doradcy restrukturyzacyjnego). Należy zatem wyjaśnić, że wyznaczenie terminu na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego jest czynnością procesową określoną w art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zachowanie organu podatkowego zgodne z przepisem prawa nie może być uznane za naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. W zakresie odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków zgłoszonych przez stronę Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. Zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2204/18). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.124 O.p. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji metodycznie, w sposób spójny i logiczny ocenił zaskarżoną decyzję zarówno w aspekcie zastosowanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych słusznie odnajdując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostateczne racje dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W konsekwencji uznać należy, że zaskarżona decyzja realizuje zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 124 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska