I SA/Kr 757/16

|Sygn. akt I SA/Kr 757/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r., sprawy ze skargi P.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010, r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11.12.2015 r. nr [...] orzekł w stosunku do P. C. jako osoby trzeciej tj. członka zarządu H. P. P. (W) spółki z o. o. z siedzibą w K., o jego odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w łącznej kwocie 809.641,78 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 299.848,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji 32.287,78 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło wobec określenia decyzją z dnia 19.05.2011 r. nr [...], w stosunku do H. P. P. (W) spółki z o. o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. oraz nie uregulowania przez nią powyższej zaległości, w sytuacji, kiedy również postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia w pełni wierzyciela podatkowego. Od w/w decyzji złożył odwołanie P. C. zarzucając: - naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że zostały spełnione przesłanki zaistnienia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki na podstawie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, - naruszenie art. 122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi warunek konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz - art. 200 w zw. z art. 123 oraz art.192 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi dokonania oceny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 29.04.2016r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za w/w. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. ponad kwotę zaległości 477.506,00 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że uchylenie decyzji ponad kwotę zaległości 477.506,00 zł wynika z ustalenia kwoty zaległości H. P. P. (W) sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości 477.506,00 zł, wobec dokonanych prze nią częściowych spłat. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwota odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego wskazana została przez organ I instancji prawidłowo. Co do spornej kwestii odpowiedzialności podatkowej P. C., jako członka zarządu H. P. P. (W) spółki z o. o. wskazano na spełnienie przesłanek takiej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, szczegółowo analizując owe przesłanki. W szczególności podano, że według znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego, Wydział [...] KRS z dnia 29.04.2015 r., w skład zarządu H. P. P. wchodzili: P. C. w okresie od 3.07.2007 r. do 23.09.2010 r., jako członek zarządu oraz N. J. B. od dnia 20.03.2006 r. jako prezes zarządu, który funkcję tę pełni do chwili obecnej. W załączeniu powyższego pisma sąd przesłał kopię aktu notarialnego umowy spółki, zgodnie z którym P. C. został powołany na członka zarządu (Uchwała nr [...]) oraz jego oświadczenie, z którego wynika, że z dniem 23.09.2010 r., rezygnuje z funkcji członka zarządu. Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał w dniu 26.04.2010 r., a zatem w okresie upływu terminu płatności wskazanego zobowiązania P. C. był członkiem zarządu w/w. spółki. Co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazano szczegółowo na tytuł wykonawczy [...] z dnia 8.06.2011 r. wystawiony wobec spółki oraz podjęcie szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania od spółki należności objętych powyższym tytułem wykonawczym – zajęcie rachunków bankowych, próbę egzekucji z innych wierzytelności, ruchomości oraz nieruchomości, które wobec braku majątku oraz nie prowadzenia działalności gospodarczej okazały się nieskuteczne, co oznacza wystąpienie kolejnej przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał przy tym mienia, które faktycznie istnieje i nadaje się do skutecznej egzekucji, umożliwiającej zaspokojenie w znacznej części. W zakresie zaś przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość lub braku winy co do niezgłoszenia takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej), organ podał, iż z akt sprawy i pisma Sądu Rejonowego Wydział [...] z dnia 2.04.2015 r. wynika, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości H. P. P. (W) sp. z o.o., nadto podnoszona okoliczność pozostawania poza granicami Polski podczas pełnienia funkcji członka zarządu i w związku z tym braku dostępu do dokumentacji oraz przekonanie o możliwości przynoszenia zysku z inwestycji spółki mającej być zabezpieczeniem, w tym posiadanie nieruchomości w marcu 2010r., nie wyłączają skutecznie winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość. Organ wskazał na miernik należytej staranności, jakiej należy wymagać od członka zarządu i dobrowolne podjęcie oraz sprawowanie funkcji związanej z odpowiedzialnością, wymagającej bieżącej wiedzy o działalności oraz sytuacji finansowej spółki, pomimo wskazywania na brak faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.) pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości. Przedmiotowa zaległość została stwierdzona w przeprowadzonej w spółce kontroli, która wykazała nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, którego celem było obniżenie wysokości podatku VAT. Świadome i dobrowolne niepodejmowanie żadnych działań w celu zapewnienia spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami funkcjonowania nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Organ podatkowy nie może inkryminowanych działań popierać, a za brak podjęcia odpowiednich środków przeciwdziałających zaistniałej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji. Byłoby to niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Nadto dyspozycja art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołuje się tym samym do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo także do dalszych zarzutów odwołania uznając je za niezasadne, w szczególności podkreślając, iż skarżący miał w postępowaniu podatkowym możliwość pełnego działania, nie wykazał się jednak aktywnością zmierzającą do przedstawienia okoliczności umożliwiających wyłączenie jego odpowiedzialności. Z powyższą decyzją nie zgodził się P. C. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że zostały spełnione przesłanki zaistnienia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, - art. 229 w zw. z art. 122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi warunek konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art.124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a także - art. 200 w zw. z art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi dokonania oceny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący podkreślił w uzasadnieniu, że organ skoncentrował się jedynie na jego formalnym członkostwie w zarządzie spółki, pomijając, iż P. C. został powołany do zarządu spółki, jako osoba będąca pełnomocnikiem jej udziałowców. Spółka została utworzona do realizacji inwestycji nieruchomościowej w Polsce. Inwestorami były między innymi osoby nieposiadające w Polsce miejsca zamieszkania, zrzeszone w utworzonej do tego celu spółce posiadającej siedzibę w L. P. C. pełnił rolę łącznika między inwestorami, których reprezentował, a pozostałymi udziałowcami spółki. Z tego powodu został powołany, jako członek zarządu spółki. Miał stanowić swego rodzaju zabezpieczenie dla inwestorów, na wypadek, gdyby inwestycja doszła do skutku i przynosiła realne zyski. Do tego czasu P. C. pozostawał jednak członkiem zarządu w sensie formalnym, tj. były uwidoczniony w KRS, nie uczestniczył jednak w zgromadzeniach zarządu i nie sprawował kontroli nad bieżącymi i finansowymi sprawami spółki. Dodatkowo do prowadzenia spraw została powołana inna osoba będąca prokurentem. Nadto ostatnie sprawozdanie finansowe za 2007r. złożono dopiero w 2009r. W marcu 2010 r. spółka dokonała sprzedaży nieruchomości. Uzyskana kwota miała zaspokoić wierzycieli i zakończyć jej działalność z uwagi na fiasko realizacji planowanej inwestycji. W związku z tym skarżący rozpoczął starania o wykreślenie go z rejestru, jako członka zarządu (stosowny wniosek został złożony we wrześniu 2010 r., jednak z przyczyn formalnych ostateczne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nastąpiło dopiero w kwietniu roku 2011). W ocenie skarżącego członek zarządu nie ponosi winy, jeżeli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki, nie został do nich dopuszczony, nie miał wglądu w sprawy finansowe spółki z powodu formalnego przekazania ich do wyłącznej kompetencji innych członków zarządu, a w konsekwencji nie mógł wiedzieć, że spółka zaprzestała realizowania swoich wymagalnych zobowiązań. W skardze podniesiono również, iż organ odwoławczy oparł się na ustaleniach organu I instancji w zakresie przesłanek odpowiedzialności skarżącego, nie dokonując we własnym zakresie analizy roli skarżącego i zakresu faktycznego wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu. Co do wniosku o upadłość, to organ winien rozważyć zwrócenie się o wydanie opinii przez biegłego. Podkreślono także nie zastosowanie się do zasady przekonywania stron z powodu niewystarczającego przedstawienia przez organ odwoławczy motywów swojej oceny w zakresie winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazał także na uniemożliwienie mu działania w sprawie wobec braku w aktach organu l instancji, w momencie wydania decyzji jednoznacznego potwierdzenia daty odbioru postanowienia w przedmiocie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął co do tego wątpliwość, bowiem skierował zapytanie do radcy prawnego. Wskazane zaniechanie Naczelnika miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący przebywający za granicą, nie mówiący w języku polskim i nie posiadający na tym etapie postępowania pełnomocnika, nie mógł wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie mógł wskazać ewentualnego majątku spółki, a ponadto nie mógł udowodnić braku swojej winy w niezłożeniu wniosku upadłościowego. Po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania skarżący, nieposiadający wiedzy na temat polskich przepisów podatkowych i nieposługujący się językiem polskim, ustanowił pełnomocnika wyłącznie do zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu. Pełnomocnik nie był umocowany do wypowiedzenia się w imieniu skarżącego na temat zebranych dokumentów, jak również nie był upoważniony do przedstawienia jakichkolwiek dowodów w imieniu skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Zarzuty skargi zmierzały w głównej mierze do zakwestionowania ustaleń organów, co do niewykazania przez skarżącego spełnienia przesłanki negatywnej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na charakter jego uczestnictwa w zarządzie spółki, a także wskazywały na nie przedstawienie przez organ przekonujących motywów, jakimi kierował się przy rozstrzyganiu tej wiodącej kwestii prawnej. Zarzuty dotyczyły także zagadnień proceduralnych odnoszących się do przebiegu postępowania podatkowego, zwłaszcza postępowania dowodowego oraz zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w całym postępowaniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej przywołanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te specyfikowane są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Analiza akt kontrolowanej sprawy niewątpliwie potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki , tzn., że istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS jako członek zarządu spółki). Wobec tego zasadnie w skarżonych decyzjach przyjęto, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane. Jednocześnie, w ocenie sądu, skarżony organ prawidłowo uznał, iż skarżący nie wykazał istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, oprócz przedstawienia własnego odmiennego, niż przyjęły to organy stanowiska. Chybione są zarzuty ukierunkowane na wykazanie przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, która w ocenie skarżącego miała być spełniona poprzez uznanie, iż z uwagi na zakres i charakter spraw, jakimi w spółce się zajmował pełniąc funkcję członka zarządu brak jest jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W omawianym aspekcie istotne jest wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2011 r., sygn. akt II FSK 623/10). Skoro organy wykazały, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie H. P. P. (W) sp. z o. o. to tym samym miał on możliwość i obowiązek kontroli sytuacji finansowej spółki, w tym kwestii regulowania zaległości podatkowych. Brak zapłaty jest wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania - co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, albo celowego działania zarządu spółki, którego skarżący był członkiem. Pełniąc tak odpowiedzialną funkcję winien on zdawać sobie sprawę z konsekwencji swego postępowania. Przedmiotowa zaległość została stwierdzona w przeprowadzonej w spółce kontroli; ontrola ta dodatkowo wykazała nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, którego celem było obniżenie wysokości podatku VAT. Nie mają przy tym dla orzeczenia o odpowiedzialności za przedmiotową zaległość znaczenia twierdzenia skarżącego, że przez okres, w którym pełnił funkcję członka zarządu, pozostawał poza granicami Polski i fizycznie nie był w stanie ingerować w kwestie związane z zarządzaniem i prowadzeniem spraw spółki. Oznaczają one bowiem świadome i dobrowolne zaniechanie działań w celu zapewnienia spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami funkcjonowania. Wewnętrzny podział czynności w zarządzie spółki prowadzący de facto do całkowitego wyłączenia obowiązków w tym zakresie nie może zwolnić członka zarządu z jego ustawowych obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest wszak niewątpliwie także monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31.07.2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Zgodzić się należy z oceną organu, że za brak podjęcia przez skarżącego odpowiednich środków przeciwdziałających zaistniałej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest stanowisko organu, że dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołuje się wprost do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. do posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przepis ten nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Pełnienie obowiązków nie odnosi się do okoliczności, czy członek zarządu zajmował się sprawami spółki czy też nie, oraz czy miał ku temu pełne uprawnienie. Przyjmując funkcję otrzymał pełną legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Zasadnie skarżony organ uznał, iż odmienne rozumienie tego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.10.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 139/06). Dodatkowo pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 Ksh), co oznacza, iż skarżący mógł w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu, zwłaszcza z uwagi na faktyczne nie zajmowanie się sprawami spółki i brak bieżącego monitorowania jej sytuacji finansowej. W kontrolowanej sprawie stosowny wniosek został złożony dopiero we wrześniu 2010 r. i jak wynika z argumentacji skarżącego zawartej w skardze zdawał on sobie wówczas sprawę z fiaska inwestycji spółki i zbycia jej głównych składników majątkowych. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Jeżeli skarżący godził się jednak na faktycznie drugoplanową funkcję w spółce, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych z: 8.07.2010 r. II FSK 336/09; 23.11.2010 r., I FSK 2082/09; 15.07.2008 r. I SA/Kr 1249/07; 13.08.2008 r. I SA/Gd 359/08; 23.04.2009 r., III SA/G11109/08; 31.03.2011 r., III SA/Wa 1971/10). Również skoro skarżący pełnił funkcję w spółce działającej na terytorium Polski, w której gros dokumentacji prowadzona jest w języku polskim, to nie może zasłaniać się nieznajomością tego języka, lecz winien dołożyć dodatkowych starań celem zaznajomienia się z polskim prawem podatkowym i handlowym. Odmienna ocena oznaczałaby de facto nieuzasadnione zwolnienie z odpowiedzialności z uwagi na kwestie językowe, czy prawne. Przywołane zaś w skardze orzeczenia Sądu Najwyższego czy sadów administracyjnych mających stanowić odmienną ocenę opisanych kwestii, w istocie dotyczą sytuacji, kiedy członek zarządu został odwołany z pełnionej funkcji lub sam zrezygnował, wobec czego nie miał prawnych możliwości jej sprawowania. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły moment rezygnacji poprzez złożone oświadczenie, zaś przedmiotowa zaległość dotyczy okresu sprzed złożenia rezygnacji. Wbrew zatem zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy roli skarżącego i oceny faktycznego sposobu wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu. Nie uwzględnienie argumentacji skarżącego w postaci odmiennego rozumienia kwestii pełnienia obowiązków, w tym oceny skutków prawnych wewnętrznego podziału czynności członków zarządu, nie oznacza braku oceny faktycznej i prawnej. Nie ma więc także podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie niezachowania zasady przekonywania stron, skoro organ odwoławczy przedstawił w sposób rzetelny podstawy przyjęcia winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezasadny jest zarzut dotyczący konieczności rozważenia przez organ skorzystania z opinii biegłego dla przyjęcia istnienia podstaw złożenia wniosku o upadłość, ewentualnie ustalenia terminu do złożenia takiego wniosku. W ocenie sądu skarżony organ zasadnie przyjął, przywołując przy tym jednolite stanowisko judykatury, iż przy wskazywania omawianych przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 K.s.h. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (uchwała NSA z dnia 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2.10.2008 r., sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11.03.2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16.01.2008 r., sygn. akt IV CSK 430/07). Jednocześnie organ dokonał właściwej i wyczerpującej oceny w zakresie hipotetycznego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10-11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, czyli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawy do uznania podmiotu za niewypłacalny należy rozpatrywać rozłącznie i niezależnie, a zatem wystarczy, gdy zaistnieje choćby jedna z nich, a dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik, co wyżej już zaznaczono, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy tym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). W kontrolowanej sprawie skarżony organ precyzyjnie wskazał termin do zgłoszenia wniosku o upadłość zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, licząc go od dnia niewywiązania się spółki z zaległości podatkowej. Nie wywiązując się z tego obowiązku skarżący wziął na siebie ryzyko, że późniejsza niemożność zaspokojenia długów przez spółkę spowoduje jego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Wobec powyższego opinia biegłego w tym zakresie nie była konieczna, a ocena organu podatkowego była logiczna, kompletna i wystarczająca. Nieuprawnione są zarzuty wskazujące na oparcie się przez organ odwoławczy jedynie na materiale dowodowym organu I instancji i powtórzenie jego ustaleń. Organ odwoławczy posłużył się całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który uznał za wystarczający do dokonania oceny faktycznej i prawnej, a był on prawidłowo zebrany i kwalifikował się do dokonania takiej oceny. Organ odwoławczy, jak już wskazano, przeprowadził własną wyczerpującą argumentację, zarówno w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego jak i jego ocen prawnej, co oznacza respektowanie zasady dwuinstancyjności. Niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące uniemożliwienia mu działania w trakcie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ze akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w dniu 26.10.2015 r., wystosował zawiadomienie z art. 200 Ordynacji podatkowej zawierające informację o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia powyższego zawiadomienia. Powyższe zawiadomienie zostało wysłane skarżącemu w dniu 27.10.2015 r., za pośrednictwem operatora pocztowego. Jak wynika z akt sprawy powyższa przesyłka została skutecznie doręczona w dniu 5.11.2015 r. Natomiast w dniu 7.12.2015 r., reprezentujący skarżącego pełnomocnik zgłosił się do organu podatkowego w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczy protokół z przyjęcia strony z dnia 7.12.2015 r. Skarżący miał zatem zapewnioną możliwość działania w całym postępowaniu i zgłaszania zarzutów. Jednakże przed wydaniem decyzji nie przedłożył żadnych dowodów wykluczających jego odpowiedzialność, jako członka zarządu za zaległości podatkowe H. P. P. (W) sp. z o.o. Natomiast okoliczności powzięcia przez organ w trakcie postępowania wątpliwości w zakresie doręczenia przesyłki, następnie ich wyjaśnienie, czy też ograniczony zakres pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego nie mogą stanowić o jakimkolwiek uchybieniu organów podatkowych. Stąd zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. W konsekwencji skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.