I SA/Kr 763/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. P. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika US w O. z dnia 5 lutego 2018 r. określającą G. i Z. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że z danych wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2016 r. wynikało, że Z. P. dokonał odliczenia od dochody wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał jednak, że suma wydatków podlegających odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wynosi [...] zł, na którą składają się wydatki poniesione przez skarżącego jako osobę niepełnosprawną na: opłacenie przewodników osób niewidomych I grupy inwalidztwa w kwocie [...]zł; używanie samochodu osobowego stanowiącego współwłasność Z. P. dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie [...]zł; zabiegi rehabilitacyjne w kwocie [...]zł; zakup inhalatora w kwocie [...]zł, wymianę okna jednoskrzydłowego w łazience w kwocie [...]zł. Pozostałych wydatków poniesionych przez Państwa P. w 2016 r. organ I instancji nie uznał stwierdzając, że nie stanowią podstawy do skorzystania z odliczenia od dochodu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych tj. nie mieszczą się w katalogu ulg zawartym w art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przeanalizował poniesione przez skarżącego wydatki w celu ustalenia czy spełniają kryteria warunkujące odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Za podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. uznał dodatkowo wydatki poniesione na zakup: pendriva, na którego nagrywane są w bibliotece książki do odsłuchu w postaci audiobooka; nawigacji, ułatwiające przemieszczanie się osobie z wadą wzroku; dzwonka bezprzewodowego, pozwalającego osobie z niepełnosprawnością narządu wzroku usłyszeć o czyimś przybyciu; żarówek z uwagi na poczucie światła; emalii olejowej służącej zabezpieczeniu poręczy, co ułatwia poruszanie się osobie niewidomej. Organ odwoławczy uznał, że powyższe wydatki zostały poniesione przez osobę niepełnosprawną w celu poprawy warunków życia stosownie do potrzeb wynikających z Jej niepełnosprawności, zatem kwalifikują się do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że ulgą objęte są tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób jak najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych. Zdaniem organu odwoławczego pozostałe wydatki wskazane w odwołaniu, tj. wydatki poniesione na zakup maszynki do strzyżenia włosów, gniazda z obudową czy listwy przepięciowej, nie stanowią wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych i nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 27 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Nie pozostają one w ścisłym związku z posiadaną przez skarżącego niepełnosprawnością, nie mają indywidualnego charakteru ani też nie są wykorzystywane w rehabilitacji podatnika. Odnosząc się natomiast do uwzględnienia wydatków poniesionych przez Z. P. w postaci wymiany filtra i wykonanie serwisu klimatyzacji w samochodzie osobowym organ odwoławczy zauważa, że wydatki takie mieszczą się w ramach limitu do kwoty [...]zł na używanie samochodu – przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Nie można tych wydatków zaliczyć do wydatków nielimitowanych uprawniających do ulgi rehabilitacyjnej, gdyż art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. mówi o przystosowaniu pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności co należy rozumieć jako upoważnienie do odliczenia tylko tych wydatków, których skutkiem jest "przerobienie" pojazdu mechanicznego w sposób umożliwiający korzystanie z niego przez osobę niepełnosprawną. Organ odwoławczy nie uwzględnił także wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego, zmierzających do zabezpieczenia południowej ściany budynku mieszkalnego przed zalaniem, uznając, że prace te nie miały na celu przystosowania budynku mieszkalnego skarżących do potrzeb wynikających z niepełnosprawności narządu wzroku Z. P.. Podał, że ulga, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest ulgą remontowo-modernizacyjną. Miała ona na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier związanych z posiadaną niepełnosprawnością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił również, że z uwagi na nieposiadanie przez skarżącego zaświadczenia lekarza specjalisty o konieczności stosowania określonych leków przez osobę niepełnosprawną, nie jest możliwie odliczenie od dochodu poniesionych wydatków na zakup leków (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f.). Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że suma poniesionych w 2016 r. wydatków na cele rehabilitacyjne podlegających odliczeniu wynosi [...] zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podatnicy wnieśli o zmianę decyzji poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego i uwzględnienie jako wydatków na cele rehabilitacyjne kwot przeznaczonych na zakup maszynki do strzyżenia włosów, listwy przeciwprzepięciowej oraz wydatków na adaptację mieszkania i budynku mieszkalnego do potrzeb niepełnosprawnego. Skarżący wskazał, że maszynka do strzyżenia ułatwia mu wykonywanie czynności życiowych, a gdyby nie utracił wzroku, to nie zapuszczałby brody i nie potrzebowałby tego urządzenia. Listwa przeciwprzepięciowa jest w jego ocenie niezbędna dla korzystania z komputera, używanego m. in. do odsłuchiwania tekstów pisanych. Jako prace adaptacyjne na potrzeby niepełnosprawnego wskazano wykonanie robót izolacyjnych, zabezpieczających budynek przed zalewaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: 1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego; 4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym; 6) odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne; 7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł; 8) utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł; 9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa; 10) opłacenie tłumacza języka migowego; 11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia; 12) leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo); 13) odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a; 14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł; 15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: a) na turnusie rehabilitacyjnym, b) w zakładach, o których mowa w pkt 6, c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Na tle powyższych uregulowań orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1312/11). Wydatki muszą spełniać wymóg ułatwienia niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na jego niepełnosprawność. Wskazuje się m. in., że chodzi np. o tego rodzaju urządzenia by ułatwiały osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Ol 632/15). Takie same uwagi można odnieść do pozostałych wydatków, wskazanych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Analiza poglądów orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że za podlegające odliczeniu uznaje się tylko wydatki wywołane niepełnosprawnością, nie zaś wynikające z potrzeb od tej niepełnosprawności niezależnych. Tytułem przykładu wskazuje się, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., II FSK 1723/12). Podobnie wskazuje się, że nie każdy wydatek na wizytę lekarską i dojazd z nią związany uzasadnia prawo do ulgi - musi to być dojazd na wizytę o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2853/11). Ze zbliżonych powodów nie uznaje się za wydatki na cele rehabilitacyjne kosztów związanych z utrzymaniem samochodu oraz garażu, z zastrzeżeniem wydatków wprost wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Sz 1198/13). Należy też zauważyć, że potrzeby, wynikające z niepełnosprawności powinny pozostawać z jej stanem w adekwatnym związku przyczynowo-skutkowym, muszą być normalnymi następstwami niepełnosprawności. Nie mogą za takie być uznane potrzeby, które powstały niejako "przy okazji", gdy niepełnosprawność stała się pewnego rodzaju impulsem do pewnego działania, które nie jest jej standardowym następstwem. Spór pomiędzy podatnikami a organem podatkowym dotyczył możliwości odliczenia na podstawie powołanych wyżej przepisów wydatków, poniesionych na zakup maszynki do strzyżenia brody, listy przeciwprzepięciowej oraz izolację budynku mieszkalnego, mającą zapobiegać jego zalewaniu. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił odliczenie szeregu wydatków, a mianowicie: opłacenie przewodników osób niewidomych, używanie samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, zakup inhalatora, wymianę okna w łazience, zakup nośnika danych (pendrive), zakup nawigacji ułatwiającej przemieszczanie się osobie z wadą wzroku, zakup dzwonka bezprzewodowego, zakup specjalnych żarówek oraz emalii do zabezpieczenia poręczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że wszystkie te wydatki zostały poniesione przez osobę z niepełnosprawnością narządu wzroku w celu poprawy warunków życia, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności i kwalifikują się do zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wydatków, zakwestionowanych przez organ trzeba stwierdzić, że nie kwalifikują się one do udzielenia ulgi, albowiem nie zostały poczynione na cele rehabilitacyjne ani nie są związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w takim zakresie, w jakim te czynności utrudniła niepełnosprawność. Zakup maszynki do strzyżenia brody nie pozostaje w adekwatnym związku z niepełnosprawnością narządu wzroku. Czynność życiowa w postaci przystrzygania zarostu nie jest bowiem w sposób istotny utrudniona poprzez pogorszenie czy utratę wzroku. Możliwe jest strzyżenie brody bez używania np. lustra, a od obserwowania tej czynności znacznie istotniejsze jest wykorzystanie dodatkowych nakładek (tzw. grzebieniowych) regulujących długość zarostu, w które wyposażona jest znaczna część maszynek elektrycznych. To właśnie takie nakładki, a nie obserwacja wzrokowa prowadzonego strzyżenia powodują, że zarost jest przycinany równomiernie. Jak wynika z faktury, przedstawionej przez skarżącego, w nakładki tego rodzaju wyposażona jest również maszynka przez niego zakupiona (Philips QC 5115). Wobec tego niepełnosprawność narządu wzroku nie pogarsza w sposób istotny możliwości strzyżenia brody przez skarżącego w porównaniu z osobą pełnosprawną. W dodatku nie można uznać, że niepełnosprawność spowodowała konieczność zapuszczenia przez skarżącego brody i że taka potrzeba jest naturalnym, standardowym skutkiem pogorszenia wzroku. W odpowiednim związku z niepełnosprawnością nie pozostaje również zakup listwy przeciwprzepięciowej. Użycie tego rodzaju sprzętu nie jest bowiem niezbędne do korzystania z komputera; aby wykorzystywać komputer, niezbędny rzeczywiście dla skarżącego np. w celu odsłuchiwania tekstów pisanych, wystarczające jest jakiekolwiek połączenie, za pomocą zwyczajnego przewodu elektrycznego. Owszem, sporna listwa powoduje zabezpieczenie sprzętu komputerowego przed uszkodzeniem czy nawet zniszczeniem w wyniku przepięć, niemniej z dokładnie takim samym problemem musi zmierzyć się osoba pełnosprawna. O ile zatem sam komputer spełnia warunki, aby wydatek na jego zakup mógł zostać odliczony, o tyle dodatkowe wyposażenie, jakim jest listwa przeciwprzepięciowa nie może zostać uznane za sprzęt ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Z podobnych względów w katalogu odliczeń, zawartym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. nie mieszczą się poczynione w budynku skarżącego roboty budowlane. Wykonanie murków betonowych, które mają zabezpieczyć budynek przed zalaniem oraz zakup materiałów budowlanych w celu wykonania tych robót nie jest działaniem, mającym na celu adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f.). Prace te byłyby konieczne w celu zabezpieczenia stanu technicznego budynku również wówczas, gdyby zamieszkiwała go osoba pełnosprawna, albowiem konieczność uniknięcia zalania pomieszczeń mieszkalnych jest potrzebą każdego, kto je zamieszkuje. Konieczność wykonania tych prac nie wynika zatem z niepełnosprawności. Będzie to więc naturalne dbanie o stan budynku i wykonanie zwykłych robót remontowych, a nie jego adaptacja do potrzeb, które powstały w związku z niepełnosprawnością. Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi, albowiem organy podatkowe zasadnie uznały, że wskazywane przez skarżących wydatki nie mieszczą się w hipotezie żadnej z norm, zawartych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, nie dopatrzył się żadnych innych podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej że pozostałe kwoty, wskazane przez podatników do odliczenia zostały przez organy podatkowe uwzględnione, wobec czego na przeszkodzie badania zasadności tych odliczeń stoi przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., zakazujący orzekania na niekorzyść skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.