I SA/Kr 770/12

Sygn. akt I SA/Kr 770/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r., sprawy ze skargi W. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2003 i 2004 rok stwierdzono, że w październiku 2003 r. skarżący W.P. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług na skutek przekroczenia granicznej wielkości sprzedaży (40 900 zł) uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kilkanaście decyzji w tym m.in. decyzję z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie 81 zł. Podstawą prawną wydania decyzji były: art.207, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) oraz art.27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z uzasadnienia wynikało, że podstawą ustaleń faktycznych ( zarówno w zakresie kwoty granicznej uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, jak i wartości należnego podatku za luty 2004r.) były obliczenia przeprowadzone wyłącznie w oparciu o wystawione rachunki dokumentujące wykonywanie usług transportowych, a potraktowane jako dowody na okoliczność uzyskiwanych przychodów brutto. W uzasadnieniu powołane zostały również art.14 ust.3 i art.18 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w zakresie stawki 22%, przy czym dla jego obliczenia zastosowano tzw. "rachunek w 100") oraz art. 53 §1 i 3 Ordynacji podatkowej przy obliczaniu zaległości podatkowej i wskazywaniu wyliczeń (okres i stawka) dotyczących odsetek za zwłokę. Skarżący nie wniósł odwołania i decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, argumentując, że została ona wydana na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa. Powołał się przy tym na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., twierdząc, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego poglądu i działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Powyższa decyzja została podpisana przez E.C., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia. Zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, którą w ocenie odwołującego wydano w oparciu o nieistniejące przepisy prawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a nie ustawę z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Ponadto zarzucił nielegalne przeprowadzenie kontroli skarbowej, co jego zdaniem, prowadziło do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana została z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa - art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lutego 2010 r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Organ I instancji wydając swoje orzeczenie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, postąpił w sposób właściwy i prawnie uzasadniony, gdyż zarówno podatnik jak i organ podatkowy mieli obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia podatkowego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższa decyzja została również podpisana przez E. C., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazał na wydanie w dniu 30 czerwca 2005r. decyzji wymiarowej w oparciu o ww. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. aktu prawnego, który w dacie wydania decyzji utracił moc. Cytując fragmenty zaskarżonej decyzji, skarżący uznał je "za kuriozalne" i rażąco naruszające prawo. Powołał się również na wynikającą z art.4 §1 kk. zasadę stosowania nowej ustawy, chyba, że poprzednio obowiązująca była względniejsza, co, w jego przypadku, nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. I SA/Kr 556/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja tego organu z dnia 16 lutego 2010 r. zostały podpisane przez tę samą osobę – E.C., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższe oznaczało, zdaniem Sądu, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem wymieniona osoba oceniła w postępowaniu odwoławczym decyzję wcześniej przez siebie wydaną. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uchybienie to stanowiło zatem podstawę do wznowienia postępowania. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 17 listopada 2009 r. nie może wziąć udziału. Jednocześnie, zdaniem Sądu, wypowiadanie się w kwestii zarzutów podniesionych w skardze co do naruszenia prawa byłoby przedwczesne. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 876/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu Sąd podzielił argumenty zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. I OPS 13/09 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), jak również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 (OTK-A 2011 nr 10, poz. 113). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował zasadę, polegającą na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. Jego zdaniem wykluczało to taką wykładnię przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady poprzez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia takich kompetencji. W związku z tym, uznał Naczelny Sąd Administracyjny, że wydanie decyzji administracyjnej zawsze stanowi realizację kompetencji przyznanych organowi, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun czy też osoba przezeń upoważniona. Upoważnienie określonego pracownika do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznaczało jedynie, że pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2008 r., II GSK 300/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, osoba działająca z upoważnienia w rozpoznawanej sprawie nie mogła zatem w analizowanym kontekście, być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro zaś w art. 221 Ordynacji podatkowej dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to należało konsekwentnie przyjąć, że może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Treść regulacji zawartej w art. 221 Ordynacji podatkowej, prowadziła zatem do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, w oparciu o powyższy przepis, rozpatrujący ponownie skargę, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo, że podpisała ją ta sama osoba (pracownica Izby Skarbowej, działająca z upoważnienia jej Dyrektora), która podpisywała decyzję w postępowaniu pierwszo instancyjnym również występując z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej zastosowana w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 876/11 w sposób jasny i nie budzący wątpliwości rozstrzygała co do prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał je w całości za bezzasadne. Skarżący oparł swój zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie 81 zł. na argumentach, że w jego sytuacji, powinna była mieć zastosowanie ww. ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązująca od dnia 1 maja 2004r., a więc także w dacie wydania ww. decyzji z dnia 30 czerwca 2005r. Skarżący wskazywał na rażące naruszenie prawa i działanie bez podstawy prawnej, powołując pierwotnie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W sprawie jednak, co do zasady, mogą być stosowane jedynie przepisy cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 3 tejże ustawy – Ordynacja podatkowa normuje postępowanie podatkowe, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, jest z kolei, zgodnie z Rozdziałem 18 Działu IV tejże ustawy, rodzajem postępowania podatkowego. W świetle natomiast z art. 3 §1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego aktu tj. Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organy rozpatrywały sprawę wniosku o stwierdzenie nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa i brak podstawy prawnej w trybie art. 247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, który jest odpowiednikiem powoływanego przez skarżącego art. 156 k.p.a. Zgodnie z ww. art.247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była możliwość wydania decyzji podatkowej w oparciu o przepis ustawy podatkowej nieobowiązującej w dacie wydania decyzji. Zdaniem Sądu, słusznie organy dokonały rozróżnienia na: przepisy procesowe i przepisy materialnoprawne. Przepisy procesowe to generalnie przepisy normujące procedurę czyli tok postępowania organów. Innymi słowy są to przepisy, które określają kiedy, w jaki sposób i jaki organ może kontrolować i wydawać decyzje lub dokonywać innych aktów władczych. Skoro przepisy procesowe określają uprawnienia (kompetencje) organów do działania to w postępowaniu organ (administracyjny, podatkowy) może działać w oparciu wyłącznie o przepis obowiązujący w dacie podjęcia konkretnej czynności, chyba że co innego wynika z wyraźnego przepisu prawa. Przykładowym przepisem nakazującym stosować dotychczasowe reguły procesowe jest np. art. 337 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. (tj. dniem wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa), podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast materialnoprawne przepisy podatkowe regulujące zasady obliczania konkretnego podatku należy stosować zawsze za okres, w którym dany akt obowiązywał. Przepisy regulujące materię konkretnych podatków dotyczą bowiem istniejących w konkretnym czasie (obowiązywania konkretnych przepisów) obowiązków podatkowych. Gdyby przyjąć sposób rozumowania skarżącego, to każda zmiana ustawy podatkowej w zakresie np. wysokości stawek podatkowych czy też kwot wolnych od podatku, wymagałaby ponownego przeliczenia wielkości zobowiązań publicznoprawnych podatników. Reasumując, obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istnieje nadal, mimo uchylenia tej ustawy, bowiem art. 175 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie eliminuje go z obrotu prawnego. A zatem, mimo zmiany przepisów, na podatniku nadal ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 lipca 2007 r. III SA/Wa 963/07). Odwoływanie się skarżącego do zastosowania zasady względniejszej ustawy z art. 4 §1 kk. było nieuzasadnione. Kodeks karny stosuje się do określania jaki czyn i w jakich warunkach jest zabroniony, a także jak kara grozi za popełnienie czynu zabronionego. Zgodnie z art. 5 k.k. ustawę karną polską stosuje się do sprawcy, który popełnił czyn zabroniony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również na polskim statku wodnym lub powietrznym, chyba że umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, stanowi inaczej. Ustawy tej, a więc i powołanego przez skarżącego art. 4 §1 k.k. nie stosuje się do przepisów regulujących sposób określania zobowiązań podatkowych. Przepisy podatkowe są przede wszystkim przepisami materialnoadministracyjnymi, a nie przepisami karnymi. Określane w przepisach podatkowych zasady powstawania obowiązku obliczania i zapłaty podatków nie mogą więc być traktowane jako sankcje karne za popełnienie czynów zabronionych. Powyższe nie wyklucza możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę do ustawy podatkowej również przepisów o charakterze karnym. W takich przypadkach sankcje karne (np. grzywny) są jedynie dodatkowym, oprócz prawidłowo obliczonych przez organ zaległych podatków, rodzajem obciążenia finansowego. W rozpatrywanym przypadku wymiar podatku został dokonany jednak nie w oparciu o przepisy określające zachowania zabronione (np. uchylanie się od podatku), ale w oparciu o przepisy określające jaki powinien być wymiar podatku przy czynnościach wykonywanych faktycznie przez skarżącego. Stąd Sąd uznał, że pierwotna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy powoływała wymienione na wstępie przepisy ustawy z 1993 r. W oparciu o powyższe Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ppsa. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.