I SA/Kr 776/06

|Sygn. akt I SA/Kr 776/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r., sprawy ze skarg S. L. – "L. [...]" w M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 30 maja 2005 r. nr [...]/43/05, nr [...]/44/05, nr [...]/45/05, nr [...]/46/05, nr [...]/47/05, nr [...]/48/05, nr [...]/49/05, nr [...]/50/05, nr [...]/68/05, w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10.942 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset czterdzieści dwa złote). W dniach [...]-[...], [...]-[...] sierpnia 2004 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w N. przeprowadzili kontrolę w firmie L. [...] S. L. W toku kontroli stwierdzono, że w deklaracjach AKC-2 oraz w załącznikach, od samochodów AKC-2/E za miesiące od września do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do marca 2003 r. i za lipiec i sierpień 2003 r. podatnik wykazał do opodatkowania wartość obrotu netto. W toku prowadzonego postępowania pokontrolnego stwierdzono, iż do ustalenia wartości sprzedaży netto w przedmiotowych miesiącach zastosowano metodę tzw. rachunkiem "w stu" obniżając kwotę brutto należną z tytułu sprzedaży o kwotę podatku od towarów i usług a następnie otrzymaną kwotę pomniejszono o kwotę podatku akcyzowego. Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego w N. wydał w dniu [...] stycznia 2005r. decyzje Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w których określił S. L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2003 r. przyjmując jako podstawę opodatkowani podatkiem akcyzowym kwotę sprzedaży pomniejszoną jedynie o należny podatek od towarów i usług. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym podatnik zarzucił organowi I instancji, iż akcyza jest podatkiem o charakterze cenotwórczym, pośrednim, gdzie podatek jest zawarty w cenie towaru. Cenotwórczy charakter podatku pośredniego jakim jest podatek akcyzowy powoduje, że jest to podatek zawarty w cenie danego wyrobu - co powoduje, że dla otrzymania podstawy opodatkowania należy wartość brutto pomniejszyć zarówno o podatek od towarów i usług jak i podatek akcyzowy. Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 30 maja 2005 r. nr [...]/43/05 do nr [...]/50/05 i nr [...]/68/05 utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oparł się o art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmian.) ,zgodnie z którym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót. Artykuł 36 nie definiuje co jest obrotem dla podatku akcyzowego, jednakże zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi zatem ta sama kwota, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług - czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył , iż w myśl art. 37 ust. 3 powołanej ustawy w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażone w procencie ceny sprzedaży, obniżonej o podatek od towarów i usług. Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z póź. zm. ) W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż podstawą opodatkowania w podatkach wyrażonych w procencie jest zawsze kwota pomniejszona o ten podatek , a więc liczony metodą " w stu". Dlatego też, błędne jest stanowisko organu odwoławczego jakoby tę zasadę wprowadziły dopiero nowe przepisy . Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót pomniejszony o podatek VAT, zaś przy akcyzie, per analogiam, obrót pomniejszony o podatek akcyzowy. Natomiast art. 36 cyt. ustawy nakazuje odpowiednie a nie wprost stosowanie przepisów art. 15 ust 1-5 w zakresie nie uregulowanym a ust 1-3 powołanej ustawy . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1493/05 do sygn. akt I SA/Kr 1501/05 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1493/05. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym - który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, - ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do metodologii liczenia podatku akcyzowego a w konsekwencji do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Zdaniem organów podstawę w podatku akcyzowym stanowi ta sama kwota , która jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomniejszyć o należną kwotę podatku akcyzowego . W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sporawe stanowisko Skarżącego należy uznać za prawidłowe . Zgodnie z art. 36 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z póź. zm.) podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Artykuł 36 nie definiuje co jest obrotem dla podatku akcyzowego jednakże zgodnie z ust 4 powołanego artykułu w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5. W myśl art. 15 ust 1 cyt ustawy obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Definicja ta legła u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych. Organy podatkowe nie zwróciły jednak uwagi, iż definicja obrotu w tym znaczeniu w poszczególnych ustępach art. 15 jest wielokrotnie modyfikowana w zależności od sytuacji , której dotyczy . W ust 7 analizowanego artykułu ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. A zatem w sytuacji sprzedaży towarów podlegających podatkowi akcyzowemu podstawa opodatkowania dla VATu powinna być zmniejszona o wielkość podatku akcyzowego. Oznacza to, iż kwota tego podatku powinna być ustalona w pierwszej kolejności, gdyż dopiero prawidłowo ustalona kwota akcyzy kształtuje podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług . To zaś z kolei wyklucza aby akcyza była liczona od tej samej podstawy co podatek od towarów i usług. "zgodnie z ust. 7 omawianego artykułu, przy sprzedaży przez podatnika towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, kwota podatku akcyzowego wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że kwota podatku akcyzowego musi być zawarta w wartości sprzedaży netto towaru, stanowiącej podstawę opodatkowania VAT." "Zwrócić bowiem należy na cenowy charakter akcyzy. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w obrocie wyrobami akcyzowymi oznacza, iż podatek ten (jego kwota) jest integralnym elementem ceny, a jego wysokość powinna być wkalkulowana w cenę tzw. rachunkiem "w stu".( Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Hanna Majszczyk, Michał Stolarek). Dywagacje te uznać jednak należy za bezprzedmiotowe w świetle niekonstytucyjności przepisów wprowadzających obowiązek podatkowy dla sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją. Zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 217 Konstytucji. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Uwzględniając te uprawnienia sądu stwierdzić należy, iż zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażona została expressis verbis w art. 217 Konstytucji . Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. W wyroku z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt FSK 26/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, gdzie wprowadzono stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Nie ulega wątpliwości , iż w tym samym w rozporządzeniu rozszerzono zakres przedmiotowy opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego . Podkreślenia wymaga bowiem fakt , iż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewidziano takiego sposobu powstawania obowiązku podatkowego. W art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przewidziano jedynie, iż podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy obejmuje jednak sprzedaż wyrobów akcyzowych nie opodatkowanych podatkiem akcyzowym we wcześniejszym etapie obrotu . Podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie wprowadzał zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale ustanowił regulację, mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z literalnego brzmienia § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia wynika, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstawał tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z przepisu art. 38 ustawy o VAT, który zawierał upoważnienie do określenia w rozporządzeniu zwolnień i obniżek akcyzy, można zatem było wyprowadzić wniosek, że podatek akcyzowy jest w istocie podatkiem jednofazowym. Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2006 r. sygn. akt I Sa/BK 164/06, w którym uznano , iż z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia podstawy opodatkowania akcyzą, w przypadku gdy podatnikami podatku są inne podmioty niż producenci bądź importerzy wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Tym niemniej skorzystanie przez ministra z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszelkie elementy konstrukcyjne podatków, jak podmiot, przedmiot czy podstawa opodatkowania powinny być regulowane w formie ustawy. Tymczasem rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie rozporządzenia, a zatem było w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji. Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenia, mimo formalnego posiadania upoważnienia ustawowego, naruszył art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego. Zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można odnieść do niniejszej sprawy, w której przepisy wydanych rozporządzeń w sposób oczywisty naruszyły art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem skoro powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulował § 7 ust. 1 rozporządzenia uchylony mocą normy hierarchicznie wyższej - art. 217 Konstytucji, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Zachodziła więc podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianych przepisów z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne uregulowanie tej kwestii w ustawie – art. 80 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29. poz. 257 z póź. zm.) Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.