I SA/Kr 78/13

|Sygn. akt I SA/Kr 78/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r., sprawy ze skargi P.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2000 zł (dwa tysiące złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9.08.2012r. Nr [...], ustalił w stosunku do P.G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 149.088,00 zł. W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik w tym roku poniósł wydatki na zakup nieruchomości - akt not. Rep. [...], które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie P.G. w/w umową nabyła nieruchomość za cenę 1.600.000.,00 zł. Sprzedająca G.R.-W. potwierdziła odbiór kwoty 1.400.000,00 zł od kupującej. Kupująca P.R. (obecnie G.) zobowiązała się zapłacić pozostałą część ceny w kwocie 200.000,00 zł najdalej do dnia 31.12.2007r. Koszty zawarcia umowy poniesione przez stronę kupującą wyniosły 36.792,00 zł, wypis na rzecz kupującej 36,60 zł, razem 36.828,60 zł. P.G. zeznała do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 30.11.2010r., że na zakup nieruchomości za w/w cenę posiadała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości w K., przy ul. Z. w kwocie 1.435.000,00 zł oraz oszczędności własne. Pozostała brakująca kwota pochodziła ze środków, które przekazał jej ojciec M.R. przebywający w USA podczas pobytu w Polsce w 1993r. Zwrócono się do podatniczki o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie bliższych danych dotyczących jej ojca, w tym aktualnego adresu pobytu, adresu do korespondencji oraz dowodów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych od ojca w 1993r., wraz z dokumentami potwierdzającymi zgłoszenie darowizn do opodatkowania do właściwego urzędu skarbowego, czego jednak strona nie wykonała. W tym stanie rzeczy organ I instancji, opierając się o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, ustalił P.G. stan zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2006r. w kwocie 1.435.000,00 zł, która to kwota stanowiła oszczędności pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w 2001 r. W tabeli zamieszczonej na str. 9 /k. 142/ decyzji, dokonano rozliczenia gotówkowego, osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków za 2006r. W tabeli nie uwzględniono wydatków na utrzymanie podatniczki, gdyż przyjęto, że były one ponoszone przez matkę z racji zamieszkiwania we wspólnym gospodarstwie domowym. Z zestawienia tego wynika, że we wspomnianym roku P. G. poniosła ogółem wydatki w kwocie 1.679.038,47 zł i osiągnęła przychody w kwocie 1.480.254,56 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła w 2006r. kwotę 198.783,91 zł. Organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczając, iż należny, zryczałtowany podatek od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. wyniósł 149.088,00 zł (198.784,00 x 75%). Od powyższej decyzji P.G. wniosła odwołanie zarzucając: - naruszenie art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych przez stronę, oraz - naruszenie materialnego prawa podatkowego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosła o przeprowadzenie z urzędu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji i uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów wskazano na orzecznictwo sądowe w zakresie naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego a w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków a tym samym nie zebranie całego materiału dowodowego. Podkreślono, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są zarówno przez zasady ogólne zawarte w rozdziale l dziale 4 ustawy, jak też przez przepisy art. 192 tej ustawy. W związku z tym oświadczenia i wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu winny być nie tylko ocenione, ale też zbadane i wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2012r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał na specyfikę opodatkowania dochodów nieujawnionych, która jak wskazuje się w doktrynie, ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych. W przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Takie zawężenie przez ustawodawcę podstawy opodatkowania, w konsekwencji determinuje także sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, gdyż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione. W związku z tym nie można, co czyni podatniczka, obciążać organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania takich źródeł dochodu podatnika, które spełniać będą ustawowe wymogi, a zatem, że zgromadzone z tych źródeł oszczędności były już opodatkowane czy też są wolne od opodatkowania. To bowiem sam podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz konieczne jest także wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. To zatem do obowiązku podatnika należy wykazanie organom podatkowym, iż poniesienie wydatków nastąpiło w oparciu o przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania przy czym za przychody opodatkowane należy uznać tylko takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka powoływała się na otrzymaną od ojca darowiznę w kwocie 200.000,00 zł. nie wskazując żadnych środków dowodowych, w związku z tym nie może być uznane za skuteczne wykazanie, że to ona może być źródłem mienia służącego do pokrycia wydatków badanego roku podatkowego. Odnosząc się do wniosków dowodowych organ wskazał, że postępowanie w zakresie uzupełniającym musi wiązać się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ustaleniem jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. W niniejszej sprawie już w pierwszej instancji doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do wysokości zasobów finansowych podatniczki. Uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe nie budzi żadnych wątpliwości, że organ kontroli skarbowej dopełnił obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego dostępnego mu materiału dowodowego. Nadto zwrócono się już w toku postępowania w I instancji o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych od ojca w 1993r., wraz z dokumentami potwierdzającymi zgłoszenie darowizn do opodatkowania do właściwego urzędu skarbowego, co nie zostało wykonane. Do odwołania nie przedłożono stosownych dowodów w postaci danych dotyczących ojca podatniczki i innych dowodów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych od ojca. Podatniczka nie wskazała z imienia i nazwiska osób, które miałyby być świadkami otrzymania przez nią darowizny od ojca. Co do wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka G. R. – W., na tą okoliczność, co do którego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem odmówił przeprowadzenia w/w dowodu, gdyż G. R.-W. została przesłuchana w charakterze świadka przez organ I instancji. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 8 czerwca, sygn [...] przesłuchiwana, pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania zeznała, iż córka w dacie zawarcia tego aktu notarialnego miała te 200.000 zł, lecz nie wie dokładnie skąd miała te środki, pewnie otrzymała je od ojca. Organ wskazał również na Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31.07.2011 r. w sprawie o sygn. III SA 643/00 (publ. Prz. Podat. 2001/11/63) stwierdził, iż o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle powyższego skoro podatniczka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że uzyskała przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględnił organ I instancji, to nie można w rozpatrywanym zakresie podzielić jej stanowiska odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia. Skargę na powyższą decyzję wniosła P.G. przywołując zarzuty zawarte w odwołaniu w zakresie naruszenia art. 121 i 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzuciła naruszenie art. 191 tej ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy i jednostronny, a także art. 188 poprzez nieuwzględnieniu wniosku co do przesłuchania G.R. W konsekwencji w ocenie skarżącej organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie oraz błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu, podkreślając, iż ponowne przesłuchanie G.R. było kluczowe i może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga musi zostać uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które artykułuje skarżąca. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2006 r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18.07.2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust art. 31 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Choć w dacie orzekania nie była jeszcze znana treść uzasadnienia wyroku z 18.07.2013r. podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.