I SA/Kr 803/11

Sygn. akt I SA/Kr 803/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Decyzją z dnia 9 marca 2011 nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2010r. nr: [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 31 grudnia 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "W" sp. z o.o. w K., podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Skutkiem podwyższenia kapitału zakładowego, było ustanowienie nowych udziałów, które były obejmowane przez "W" Agencję Mieszkaniową. W zamian za udziały "W" Agencja Mieszkaniowa wniosła wkład niepieniężny – aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od tej czynności podatek. Następnie "W" Sp. z o.o. zwróciła się o zwrot nadpłaty tego podatku. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję "W" Sp. z o.o. w K. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez przyjęcie, iż "W" Agencja Mieszkaniowa jest podmiotem trzecim, którego nie można utożsamiać ze Skarbem Państwa i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jest jego powiernikiem, w zakresie powierzonego jej mienia przez Skarb Państwa i nie jest w tym zakresie odrębnym od niego podmiotem. Skutkowało to nieuzasadnioną odmową stwierdzenia i zwrotu nadpłaty dla Skarżącej. Uzasadniając tak podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że "W" Agencja Mieszkaniowa, która wniosła wkład w zamian za udziały, działała na podstawie przepisów ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Zgodnie zaś z art. 16 tej ustawy, zadaniem własnym Agencji, jest między innymi gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, w trybie określonym w art. 17. Z przepisu tego bezpośrednio wynika, że gospodarowanie mieniem przez Agencję jest niczym innym jak gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa. Jedną z form gospodarowania mieniem, jest tworzenie spółek, czyli w niniejszej sprawie w ten sposób została ustanowiona Skarżąca. W dalszej części zostało podkreślone, że z art. 17 ust. 3 wynika, iż prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w takich spółkach jak Skarżąca, wykonuje w imieniu Skarbu Państwa Prezes Agencji. Z powyższego z kolei wynika, że to Skarbowi Państwa przysługują prawa i obowiązki wspólnika, które jedynie wykonuje w imieniu Skarbu Państwa Prezes Agencji. Same uprawnienia "W" Agencji Mieszkaniowej odnośnie mienia Skarbu Państwa opierają się na instytucji powiernictwa. Na uzasadnienie powierniczego charakteru działalności Agencji, Skarżąca powołała dwa wyroki Sądu Najwyższego (z dnia 19 stycznia 2005r. – sygn. akt V CK 767/04 i z dnia 20 kwietnia 2005r. – sygn. akt V CK 2/05). W konsekwencji jej zdaniem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ówcześnie obowiązujący art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W trakcie postępowania Skarżąca złożyła pismo datowane na dzień 30 sierpnia 2011r., w którym, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zarzuciła sprzeczność wydanych decyzji z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji na przyjęciu, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając ten zarzut wskazała, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem, państwa członkowskie były obowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które dnia 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dnia 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 10% od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, oraz 5% od innych wkładów. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, oczywistym jest zdaniem Skarżącej, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki została zwolniona z podatku kapitałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, postanowieniem z dnia 7 października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w takiej samej kwocie, jaka została pobrana przez notariusza, jako płatnika. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2011 r. nr [...], utrzymał ją w mocy. Ta ostateczna decyzja stała się prawomocna, gdyż nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. W dalszej części podniósł, że ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 tej ustawy). Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty było postępowaniem wszczętym na wniosek Skarżącej. Postępowanie zaś zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte z urzędu, gdyż organ podatkowy nie zaakceptował korekty i zakończyło się ono wydaniem decyzji ostatecznej i prawomocnej. Decyzje w sprawie nadpłaty pozostają w ścisłym związku z decyzjami wymiarowymi. Jednakże to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej deklaracji. Postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres podmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonanych czynności) podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku umowy spółki czynnością powodującą zmianę umowy spółki, jest podwyższenie kapitału zakładowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że w istocie wkłady zostały wniesione przez Skarb Państwa, w imieniu którego działała jedynie "W" Agencja Mieszkaniowa. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 8 pkt 5 wskazanej powyżej ustawy, który nakazuje odliczyć od podstawy opodatkowania wartość wkładów wniesionych przez Skarb Państwa. Następnie organ podał, że w myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego obowiązek podatkowy ciąży na spółce, zaś art. 8 pkt 5, wyraźnie wskazuje Skarb Państwa. Powyższe wyklucza zastosowanie uregulowania wymienionego w tym przepisie. Organ podkreślił, że pojęcie "Skarb Państwa" oznacza na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odrębny podmiot w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zwolnienie przysługuje jedynie Skarbowi Państwa, nie zaś odrębnym od niego różnym państwowym jednostkom organizacyjnym. W odpowiedzi zaś na pismo Skarżącej z dnia 30 sierpnia 2011 r. podał, że postanowienia powoływanej Dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Do zwolnienia operacji wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej na podstawie przedmiotowej Dyrektywy koniecznym byłoby, aby czynność taka była w dniu 1 lipca 1984r. albo zwolniona od opodatkowania, albo opodatkowana stawką 0,5% lub niższą. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż na ten dzień omawiana czynność była opodatkowana stawką wyższą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdza, że jest ona prawidłowa. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), za nadpłatę uważa się między innymi kwotę: - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, - podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym istotną kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy przedmiotowy podatek pobrany przez płatnika, został w istocie pobrany nienależnie, bądź też został pobrany w wysokości wyższej niż należnej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wraz z prowadzeniem postępowania w sprawie ustalenia, czy wniosek o zwrot nadpłaty jest zasadny, czy też nie, prowadziły równolegle postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że istnieje możliwość prowadzenia równolegle tych dwóch postępowań. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem deklarację podatkową. W takim przypadku, jak wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Można przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008r. (II FSK 1205/07 – LEX nr 532819) w którym stwierdził on, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają natomiast organowi podatkowemu, w sytuacji, gdy stwierdzi w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie. Jak zostało to już wcześniej wskazane, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie tożsamej z kwotą pobraną przez notariusza. Decyzja ta nie została przy tym zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując niniejszą skargę należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty. Pogląd taki został między innymi wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r. (II FSK 1343/08 – LEX nr 558891). Wprawdzie wyrok ten dotyczył odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednak wywód prawny jest znacznie szerszy, aniżeli zakres rozpatrywanej sprawy i w pełni odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe zdaniem NSA wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Teza taka uzasadniona jest według NSA przede wszystkim z tym, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela powyżej zaprezentowany pogląd. Odnosząc go natomiast do sprawy będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi wniesionej przez Skarżącą, należy stwierdzić, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, dopóty organ podatkowy nie będzie mógł stwierdzić istnienia nadpłaty. Tym samym, nie będzie możliwości zwrotu ewentualnej nadpłaty. Wykluczona jest bowiem sytuacja, aby w obrocie prawnym pozostawały dwa sprzeczne rozstrzygnięcia. Nie może być takiej sytuacji, w której z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że nadpłata nie powstała, zaś organ byłby zobowiązany do podjęcia czynności zmierzającej do zwrotu nadpłaty. Stanowisko takie wynika również z innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd podziela i które w istocie tworzą utrwaloną linię orzeczniczą. Jedynie tytułem przykładu można wskazać na kilka najnowszych orzeczeń. Z uzasadnienia wyroku z dnia 16 lutego 2011r. (I FSK 133/10 – dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza możliwość stwierdzenia nadpłaty, pomimo istnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz tylko w przypadku, gdy podatnik zapłacił podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z decyzji. W takim bowiem przypadku, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie ingeruje bezpośrednio w przedmiot rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie powstaje przy tym niebezpieczeństwo, że przedmiotem rozstrzygania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, będą te same elementy, które były przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaną decyzją ostateczną. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca zapłaciła bowiem podatek dokładnie w takiej wysokości, jak wynikająca z ostatecznej decyzji określającej wysokość tego podatku. Z kolei w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. (II FSK 352/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można stwierdzić nadpłaty, skoro z poprzedzających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty decyzji określających zobowiązanie podatkowe wynika, że podatek zapłacony przez podatnika jest podatkiem należnym, to w związku z tym nadpłata nie powstała. Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. (II FSK 2310/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym znalazło się stwierdzenie, że warunkiem rozstrzygnięcia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które może nastąpić tylko w ramach wszczętego z urzędu postępowania w tym przedmiocie. Z uwagi na fakt, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie można stwierdzić nadpłaty. Po zakończeniu postępowania sądowego, postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty, nie będzie mogło się toczyć. Ewentualne wszczęcie takiego postępowania, byłoby możliwe jedynie w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne. Sąd w tym postępowaniu nie może w żaden sposób przesądzać o prawidłowości wydania decyzji określającej, gdyż nie jest ona przedmiotem skargi. Z tych też powodów, Sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych przedstawionych w skardze. Odniesienie się do tych zarzutów w żaden sposób nie przyczyniłyby się do zadośćuczynienia wymogom reguł szybkości, sprawności i ekonomiki procesowej. Organ podatkowy ponownie nie będzie tej sprawy rozstrzygał, zaś prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieobjęta skargą, nie może być badana. Na marginesie można jedynie wskazać, że w sprawach, w których decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, nie była poprzedzona wydaniem ostatecznej decyzji określającej, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 listopada 2011r. (sygn. akt I SA/Kr 804/11) merytorycznie ustosunkował się do analogicznych zarzutów Skarżącej. Na marginesie należy jedynie stwierdzić, że rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być inne, gdyby Skarżąca zaskarżyła również decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Wówczas obydwie skargi mogłyby zostać łącznie rozpoznane. W takim przypadku Sąd uchylając np. decyzję wymiarową, uchyliłby również decyzję odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Ewentualnie Sąd w przypadku oddzielnego rozstrzygania skarg, mógłby zawiesić postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty do czasu prawomocnego zakończenia postępowania odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie została zaskarżona. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawnych, Sąd skargę oddalił. Podstawę oddalenia stanowił art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.