I SA/Kr 81/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Waldemar Michaldo Sędziowie SWSA Paweł Dąbek (spr.) SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP1-3.601.2.3.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala. Decyzją z 2 grudnia 2024 r., znak: 1201-IOP1-3.601.2.3.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik MUCS) z 2 sierpnia 2024 r., Nr 358000-COP2.601.2.2024.16, odmawiającą uchylenia decyzji z 15 czerwca 2018 r. Nr 358000-COP.4102.5.2018.6, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 23 marca 2018 r. Nr 358000-CKK4-1.4102.11.2017.10, którą określono W. P. (dalej: Skarżący) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 190.127 zł od dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik MUCS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał 23 marca 2018 r. decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Zdaniem Naczelnika MUCS wierzytelność, z tytułu udzielonej Z. S.A. w K. pożyczki, nie została przez Skarżącego nabyta, lecz była to wierzytelność własna. W konsekwencji Skarżący jako wierzyciel przewłaszczonych wyrobów kuśnierskich, których nie sprzedał, lecz wniósł do Spółki D. w zamian za udziały, uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika MNUCS z 15 czerwca 2018 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 805/18 skargę oddalił. Wniesiona przez Skarżącego skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1205/19. Wnioskiem z 22 kwietnia 2024 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika MUCS z 15 czerwca 2018 r. Zdaniem Skarżącego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, dlatego wniósł o wznowienie postępowania w sprawie i uchylenie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: O.p.). Jako nową okoliczność w sprawie Skarżący wskazał opinię prawnopodatkową z 27 marca 2024 r., wydaną przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Spółka doradztwa podatkowego, dotyczącą kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce D. Postanowieniem z 13 czerwca 2024 r. Naczelnik MUCS postanowił wznowić, na wniosek Skarżącego postępowanie zakończone ostateczną decyzją wydaną przez ten organ 15 marca 2018 r. Po rozpoznaniu wniosku Skarżącego, Naczelnik MUCS, decyzją z 2 sierpnia 2024 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 15 marca 2018 r. Jego zdaniem przedłożona opinia prawna nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie została spełniona. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 2 grudnia 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora przedmiotowa opinia powstała w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej) i przedstawia odmienne od organu podatkowego stanowisko merytoryczne w sprawie. Autor opinii dochodzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty udzielonej pożyczki, zatem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym kwota określona w decyzji Naczelnika MUCS jest nieprawidłowa. W ocenie Dyrektora, opinia ta nie ujawnia żadnych nowych okoliczności faktycznych, gdyż dokonano w niej jedynie odmiennej oceny i analizy zebranych dowodów, a następnie poczyniono wywód zmierzający do odmiennej, niż to uczynił organ podatkowy wykładni wyżej wskazanej regulacji. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, znanych organowi przed wydaniem decyzji. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że przedmiotowa opinia, chociaż nie była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną, to nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, istniejącej w dniu wydania decyzji, gdyż odmienna wykładnia przepisu taką okolicznością nie jest. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu istotności opinii, na którą powołuje się Skarżący; 2/ art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na: a/ przyjęciu, że ujawniona po ostateczności decyzji istotna część materiału dowodowego nie jest kwalifikowana jako nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące wprawdzie w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy wcześniej stały się one podstawą wznowienia postępowania, a to sprawia, że następnie powinny być ocenione pod kątem materialnoprawnym. Oceny wymagało to, czy rzutują na kwalifikację czynności opodatkowanych dokonywanych przez Skarżącego, b/ przyjęciu, że analizowana część materiału dowodowego stanowiąca novum w postępowaniu nie ma waloru istotności i nie była ona oceniona pod kątem stosowania przepisów prawa materialnego; 3/ art. 191 O.p., polegające na tym, że oceny materiału dowodowego (nowego) są dowolne, ponieważ organ ocenił go wybiórczo i wbrew zasadom logiki; 4/ art. 2a., art. 120 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na pominięciu tej części wskazówek z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które prezentują poglądy korzystne dla Skarżącego i potwierdzają w tej sprawie występowanie przesłanek na uchylenie decyzji ostatecznej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, poprzez uchylenie decyzji z 15 czerwca 2018r. oraz decyzji z 23 marca 2018 r., ewentualnie zaś uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym wznowienia postępowania. Biorąc pod uwagę podniesiony w skardze zarzut, sprowadzający się do tego, że skoro postępowanie zakończone decyzją ostateczną zostało wznowione, Dyrektor nie mógł zasadnie stwierdzić, że powołanej we wniosku o wznowienie opinii, nie można traktować w kategorii "nowych okoliczności faktycznych". Jeżeli bowiem złożony zostanie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobowiązany do zbadania, czy postępowanie może zostać wznowione. Jak wynika z art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W przypadku zaś, gdy wznowienie jest niedopuszczalne, wydawana jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Badając dopuszczalność wznowienia organ podatkowy bada, czy wniosek pochodzi od strony, czy we wniosku powołano się na przesłankę wznowienia, ewentualnie w przypadkach wymienionych w art. 241 § 2 pkt: 1, 2 i 4 O.p. sprawdzenia wymaga zachowanie terminu do złożenia wniosku, jak również ustalić należy, czy postępowanie zakończyło się decyzją ostateczną. Jeżeli odpowiedź na te pytania jest pozytywna, brak jest podstaw do odmowy wznowienia postępowania. Rozpatrując wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, Naczelnik MUCS uznał, że brak jest przeszkód do wznowienia postępowania, gdyż postępowanie zakończyło się decyzją ostateczną, Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia, przysługuje mu przymiot strony i nie było konieczności dochowania terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Co jednak wymaga podkreślenia i jednocześnie czyni powołane powyżej stanowisko Skarżącego niezasadnym, na tym wstępnym etapie postępowanie nie bada się, czy powołana przesłanka wznowieniowa faktycznie wystąpiła. Dla wznowienia postępowania istotne jest jedynie, że strona na taką przesłankę się powołuje, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby prawdziwość twierdzeń wnioskodawcy co do faktycznego istnienia tej przesłanki badać. Badanie takie ma natomiast miejsce po wznowieniu postępowania. Jak wynika z art. 243 § 2 O.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że składa się ono z dwóch etapów. W pierwszym z nich organ podatkowy poddaje szczegółowej analizie powołaną przesłankę wznowienia i bada, czy faktycznie ona wystąpiła. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, postępowanie wkracza w drugą fazę, czyli rozstrzygnięcia istoty sprawy (w takim przypadku wystąpi konieczność wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p.). Jeżeli zaś organ podatkowy dojdzie do wniosku, że powołana przesłanka wznowienia postępowania nie występują, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, wydawana jest decyzja na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., czyli organ podatkowy odmawia uchylenie decyzji dotychczasowej. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powołał się na przesłankę o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowanie podatkowe podlega wznowieniu, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W sprawie nie ma sporu co do tego, że przedmiotowa opinia nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, więc nie ma możliwości uznania jej za "nowy dowód". Nie wymaga również szerszego uzasadnienia, że z dowodów, które nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, mogą wynikać "nowe okoliczność faktyczne", w oparciu o które postępowanie może zostać wznowione. Dlatego prawidłowo Dyrektor rozważył, czy opinia ta może zostać potraktowana jako nowa okoliczność faktyczna. Zwrot normatywny "nowe okoliczności faktyczne" jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on do faktów, nie zaś prawa. Oznacza to, że do wznowienia postępowania w oparciu o tę przesłankę, konieczne jest wskazanie na określone fakty o istnieniu których organ nie wiedział, choć konkretne okoliczności faktycznie występowały. Zdaje się to również zauważać Skarżący, gdyż w złożonej skardze wprost wskazał, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Nie stanowi zatem nowej okoliczności nowa (ponowna), odmienna od dotychczasowej ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 579/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również zmiana wykładni przepisów prawa nie jest nowym dowodem lub też nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 997/24). Także błędna ocena dowodów, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowią podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1350/21). Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie, nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie omawianego przepisu (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4219/21). W ocenie Sądu przedłożona opinia prawna, sporządzona na prywatne zlecenie Skarżącego, stanowi jedynie wyraz subiektywnego spojrzenia jej autora na merytoryczne zagadnienie, którego legło u podstaw wydania decyzji ostatecznej. Uznać ją należy za próbę wykazania błędu w rozumowaniu organów podatkowych i pośrednio również sądów administracyjnych, które kontrolowały zgodność z prawem decyzje Naczelnika MUCS. Z przedłożonej opinii wyciągnąć można, co również zaakcentowano w skardze, dwa główne wnioski. Zostało w niej bowiem stwierdzone, że: "Organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez: 1) zbyt wąskie zrozumienie pojęcia "nabycie" na gruncie tej ustawy, nieuwzględniające innych zdarzeń gospodarczych o tym samym skutku, lecz identyfikując je wyłącznie z umową sprzedaży, pomimo braku występowania formalnej definicji tego określenia na gruncie tej regulacji, co wskazywałoby na konieczność dokonywania indywidualnej wykładni tego pojęcia, 2) brak uznania równowartości przekazanej kwoty pożyczki za wydatek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z tytułu wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki z zamian za udziały, co stało w sprzeczności z ogólną zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych, który obciąża dochód będący rzeczywistym przysporzeniem (wzbogaceniem) po stronie podatnika. W świetle przedstawionej argumentacji ISP uważa, że kwota podatku określona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie jest nieprawidłowa". Analizując treść załączonej opinii, jak również jej końcową konkluzję, nie sposób podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że jej treść zawiera i odnosi się do takich okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, które z badanego materiału nie wynikały. Sąd takich okoliczności się nie doszukał, zaś sam Skarżący, poza takim ogólnikowym stwierdzeniem, nie wskazał na konkretne stwierdzenia zawarte w opinii, które jego tezę by potwierdzały. Wydana opinia opierała się na takich samych dowodach i okolicznościach faktycznych, które znane były organowi wydającemu ostateczną decyzję. Wyciągnięto z nich jedynie odmienne wnioski. Jak już jednak wcześniej zostało wskazane, nie może to stanowić podstawy do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 145 § 1 pkt 5 O.p. Sąd co do zasady zgadza się z tezami orzeczeń sądów administracyjnych, które powołane zostały w skardze. Niemniej jednak stan faktyczny w oparciu o który zostały one sformułowane w żaden sposób nie przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy. Tymczasem w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1305/21 wskazał, że "Analiza instrumentu finansowego autorstwa doradcy inwestycyjnego, biegłego rewidenta, biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz obrotu papierami wartościowymi nie może być potraktowana jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach". W realiach rozpatrywanej sprawy, przedstawiona przez Skarżącego opinia, dotyczy w rzeczywistości wyciągnięcia odmiennych wniosków i odmiennej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zaś wskazania nowych nieznanych Naczelnikowi MUCS faktów o których nie miał on wiedzy w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że podniesiony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 2a, art. 120 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi nie zawarto jakiejkolwiek argumentacji, z której by wynikało, w czym Skarżący upatruje naruszenia tych regulacji. Sąd nie może zatem odnieść się do postawionych zarzutów. Za pozbawione podstaw uznać należało także zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. (zapewne autor skargi miał na myśli przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. – gdyż w skardze nie podano do jakiego aktu prawnego powoływany skrót się odnosi). Jak wynika bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p. (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania). W konsekwencji Dyrektor przepisów tej ustawy nie mógł naruszyć, gdyż ich nie stosował. Wszystkie podniesione w skardze zarzuty, okazały się bezzasadne. Jednocześnie Sąd mając na uwadze dyspozycję przewidzianą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z którego wynika, że nie jest związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie zostały stwierdzone uchybienia, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji Dyrektora z obrotu prawnego. Na zakończenie Sąd pragnie jeszcze zaznaczyć, że wywody zawarte w przedłożonej prywatnej opinii, sporządzonej na zlecenie Skarżącego, odnoszą się w istocie do wykazania, że dokonano błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Opinia ta może zostać zatem potraktowana, jako próba wykazania naruszenia prawa materialnego, co wynika przede wszystkim z końcowych wniosków opinii. W takim jednak przypadku, Skarżący mógłby ewentualnie próbować jedynie wykazywać, że doszło do rażącego naruszenia prawa, czyli wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ta sama przesłanka, wobec braku konkurencyjności nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może jednak stanowić zarówno przesłanki stwierdzenia nieważności, jak i wznowienia postępowania. Skarżący nie mógł jednak wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż na przeszkodzie stała regulacja art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Nie można bowiem zapominać, że w sprawie wydane zostały wyroki sądów administracyjnych, skutkiem których skarga na decyzję ostateczną została prawomocnie oddalona. Zapewne z tego właśnie powodu Skarżący starał się zbudować argumentację wskazującą na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że gdyby podzielić stanowisko Skarżącego i faktycznie doszłoby do uchylenia decyzji ostatecznej, rozstrzygnięcie takie podważałoby prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, co uznać należy za niedopuszczalne. Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.