II FSK 1205/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 805/18 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 805/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Skarżący, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającą na: - nieuprawnionym zawężeniu użytego w ww. przepisie pojęcia "faktycznie poniesione wydatki" do "rzeczywistej zapłaty ceny", a także zawężeniu pojęcia "nabycia" poprzez zrównanie tego pojęcia jedynie z umową sprzedaży, - błędnym uznaniu, że definitywne nabycie prawa własności rzeczy uprzednio przewłaszczonych na zabezpieczenie nie stanowi nabycia w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji mylnej ocenie, iż zaspokojeniu się przez Skarżącego z przedmiotów stanowiących przedmiot przewłaszczenia poprzez definitywne nabycie ich na własność, nie towarzyszyło poniesienie przez Skarżącego konkretnych i faktycznych wydatków. Skarżący zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie i niedokładne wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, w kontekście badania legalności decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę, a także wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na: - nieuzasadnionym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznego poniesienia przez Skarżącego wydatków na nabycie wyrobów futrzarskich, stanowiących następnie jego wkład (przedmiot aportu) do spółki z o.o. w sytuacji, gdy oczywistym jest, że stan środków pieniężnych Skarżącego uległ uszczupleniu w związku ze sporną transakcją; - pominięciu i niedokładnym wyjaśnieniu skutku niespłacenia pożyczki udzielonej przez Skarżącego, tj. skutku w postaci definitywnego przeniesienia na rzecz Skarżącego własności wyrobów futrzarskich (definitywnego nabycia ich przez Skarżącego), będących pierwotnie przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie, a także skutków definitywnego przeniesienia własności wyrobów futrzarskich, w szczególności czy transakcji tej towarzyszył ekwiwalentny wydatek po stronie Skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że w przypadku, gdy skarżący formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty oparte na przepisach procesowych. Mają one bowiem wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędne do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od tej zasady, gdyż podstawowym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Związanie to polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich czy korygować. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się zatem jedynie do przytoczonych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej. Istotą sporu, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jest zatem wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej, który zarzut błędnej wykładni tego przepisu przedstawia jako pierwszy w skardze kasacyjnej. Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Wynik wykładni językowej tego przepisu jest jednoznaczny i pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11, publ. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na nabycie (innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd prezentowany w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący obejmując udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wyrobów futrzarskich, które otrzymał w następstwie wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki, nie poniósł faktycznych wydatków na ich nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący udzielił w 2003 r. Z. S.A. w K. (dalej, jak: spółka) pożyczki w kwocie 1000006 zł. W momencie udzielenia pożyczki Skarżący nie poniósł jednak żadnego rzeczywistego wydatku – przeniesienie na rzecz spółki określonej ilości pieniędzy nie nastąpiło w sposób definitywny – równowartość tych środków miała zostać zwrócona przez spółkę, stosownie do art. 720 § 1 k.c. Na taki charakter wydatku wskazuje również określenie skutków podatkowych pożyczki – kwota pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), a jej zwrot – przychodu dla pożyczającego (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Tak samo zwrot pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a jej udzielenie – nie powoduje powstania kosztów uzyskania przychodu w wysokości pożyczki po stronie pożyczkodawcy (a contrario z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – skoro pożyczka nie stanowi przychodu, to wydatek w postaci kwoty pożyczki nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodu). W stanie faktycznym sprawy, zabezpieczenie pożyczki stanowiły wyroby kuśnierskie, w związku z czym zawarto również umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. W związku z brakiem spłaty pożyczki doszło do wydania przewłaszczonych wyrobów kuśnierskich. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, możliwość jej zawarcia wynika natomiast z wyrażonej w art. 353¹ k.c. zasady swobody umów. Celem tej umowy nie jest samo przeniesienie własności rzeczy, by doszło do zaspokojenia zobowiązania, lecz zabezpieczenie interesów wierzyciela na wypadek niewywiązywania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Jest to zabezpieczenie umowne, które pozwala na zaspokojenie interesu wierzyciela. Aby oceniać charakter takiej umowy i jej skutków pod kątem regulacji z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zapominać o tym, jaki był cel takiej umowy. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową kauzalną, w której przyczynę bezwarunkowego przeniesienia własności stanowi zabezpieczenie wierzytelności (causa cavendi). Realizacja tej umowy stanowi zaspokojenie interesu wierzyciela z powodu niezrealizowanego zobowiązania dłużnika z tytułu umowy pożyczki. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy prowadzi do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie nakłada na wierzyciela obowiązku uzyskania zaspokojenia z przedmiotu przewłaszczenia, ma jedynie na celu zabezpieczenie wierzytelności i umożliwienie uzyskania takiego zaspokojenia (por. wyrok SA w Warszawie z 19 01 2018 r., sygn. akt VI ACa 1465/16). Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. przez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób albo też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności. W analizowanej sprawie brak spłaty pożyczki przez spółkę spowodował, że skarżący jako wierzyciel zaspokoił swoje roszczenie z tytułu zwrotu pożyczki poprzez zatrzymanie własności przewłaszczonych przedmiotów. Skoro skarżący zdecydował zatrzymać przewłaszczone przedmioty i nie dochodził od spółki zwrotu pożyczki, oznacza to, że zaspokoił swoją wierzytelność w postaci kwoty pożyczonej poprzez zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet wierzytelności. W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący nie poniósł wydatku na nabycie wyrobów kuśnierskich. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że przewłaszczenie towarów nie jest równoznaczne z poniesieniem na nie wydatku. Skarżący nie poniósł zatem faktycznych wydatków, nie dokonał bowiem zapłaty za wyroby kuśnierskie. W istocie zatem nie zostały poniesione faktycznie wydatki. Udzielenie pożyczki nie stanowi bowiem definitywnego obciążenia pożyczkodawcy. W zbliżonych, do rozpoznawanej sprawy przypadkach (konwersji wierzytelności własnej na udziały) pogląd ten był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15; z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1993/15; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 269/18; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3138/18; z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/19; z 17 września 2019 r., sygn.. akt II FSK 2978/18; wszystkie dostępne w CBOSA). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał na wszystkie występujące w sprawie okoliczności faktyczne. W swoich rozważaniach uznał jednak, że "istota rzeczy w poddanej sądowej weryfikacji sprawie sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście oceny, czy za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny należy uznać całość wniesionego do spółki aportu w formie własności rzeczy, które wnoszący otrzymał, jako spłatę wierzytelności w następstwie przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki." Sąd nie pominął zatem żadnych istotnych okoliczności faktycznych, nie twierdził również, że stan środków Skarżącego nie uległ uszczupleniu. Uznał jedynie za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, że przewłaszczenie towarów jest równoznaczne z poniesieniem na nie wydatku w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy również wskazać, że jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji (str. 8 decyzji z dnia 23 marca 2018 r.) oraz pisma procesowego organu z 30 października 2018 r., Skarżący był w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego kilkukrotnie wzywany do przedłożenia dowodów dotyczących poniesionych wydatków związanych z wniesionym aportem. Skarżący w piśmie z 24 lutego 2018 r. stwierdził, że poza pokwitowaniem odbioru rzeczy, które były przedmiotem zastawu z dnia 1 lipca 2003 r., innych dokumentów nie posiada, z uwagi na upływ czasu. Dopiero do skargi Skarżący dołączył kopie faktur VAT. Sąd pierwszej instancji nie oceniał jednak dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem tego, czy okoliczności wskazywane przez Skarżącego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie podważał zatem, że zabezpieczeniem pożyczki były wyroby wymienione w załączniku do umowy przewłaszczenia z 7 kwietnia 2003 r. Sąd uznał stan faktyczny za bezsporny. Skoro tak, to nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.