II FSK 269/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 486/17 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. I SA/Ke 486/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. B. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt. 3 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., czyli przed jego nowelizacją dokonaną art. 2 pkt. 9 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328), dalej "u.p.d.o.f.", polegającą na uznaniu, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zapłata kwoty pieniężnej tytułem dania pożyczki osobie trzeciej przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który następnie wierzytelność o zwrot zapłaconej kwoty pożyczki wniósł jako aport do spółki. 2) w przypadku nie podzielenia powyższego zarzutu - niezgodność art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w rozumieniu przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z art. 2, 84, 64 § 1 - 3 oraz art. 217 Konstytucji i wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. z powyższymi wzorcami konstytucyjnymi albo dokonanie samodzielnej oceny takiej zgodności na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji i wyłączenie z podstawy prawnej orzekania tej części normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie, która uniemożliwia potrącenie kosztów uzyskania przychodów o wydatek na danie pieniędzy osobie biorącej pożyczkę. W uzasadnieniu zarzutu 1. podkreślił, że dający pożyczkę w wykonaniu umowy pożyczki przenosi na własność biorącego kwotę pieniędzy i w ten sposób uzyskuje wierzytelność o zwrot tej samej kwoty pieniędzy (art. 720 § 1 k.c.). Zatem dający pożyczkę zgodnie ze słownikiem "otrzymał coś na własność w zamian za pieniądze", gdyż w zamian za własne pieniądze (kwota danej pożyczki) otrzymał wierzytelność o jej zwrot. O słownikowym "otrzymaniu czegoś za pieniądze" można mówić zarówno wtedy, gdy pieniądze zapłaci się biorącemu pożyczkę, jak i wtedy, gdy zapłaci się je innemu wierzycielowi, które wcześniej z kolei dał je biorącemu pożyczkę. Wyraz języka potocznego "otrzymać" stanowi synonim takich słów jak "nabyć", "uzyskać" i nie da się zanegować, że kto daje pieniądze biorącemu pożyczkę, w ten sposób "otrzymuje", "nabywa" i "uzyskuje" (synonimy) wierzytelność o zwrot danej kwoty pieniędzy. Wreszcie, danie pieniędzy (gotówką lub przez przelew bankowy z własnego konta) niewątpliwie stanowi "faktyczne poniesienie wydatku" (art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f.), gdyż realnie, w świecie rzeczywistym umniejsza majątek podatnika o najbardziej wymierny ekonomicznie i prawnie składnik jakim jest suma pieniężna. Skarżący podkreśla także, że na gruncie języka prawniczego, tak samo jak potocznego, z nabyciem mamy do czynienia zarówno w razie nabycia konstytutywnego, jak i translatywnego. Wierzytelność o zwrot pożyczki powstała w majątku dającego pożyczkę wraz z daniem kwoty pożyczki biorącemu zostaje nabyta konstytutywnie (gdyż przed daniem pożyczki wierzytelność o jej zwrot nie istniała) oraz translatywnie (biorący pożyczkę przyznaje dającemu umową wierzytelność o zwrot kwoty pożyczki). Nabycie wierzytelności w drodze przelewu stanowi nabycie translatywne (nabywca wierzytelności nabywa już wcześniej istniejącą wierzytelność od poprzedniego wierzyciela) i również pochodne. W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że użyte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycia" odnosiło się wyłącznie do nabycia translatywnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykładnia systemowa polegająca na analizie przypadków, w których ustawodawca użył w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazów "nabycie" albo "nabycie lub wytworzenie" nie dostarcza argumentów, żeby pojęcia te nie były traktowane jednolicie. W każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał przepisów, o których bez wątpienia można by powiedzieć, że ustawodawca postanowił pozbawić podatnika prawa do potracenia kosztów poniesionych na wytworzenie rzeczy w przeciwieństwie do kosztów poniesionych na jej nabycie. W Jego ocenie nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w sprawie wykładni art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, przeciwnie - są dwie przeciwne linie orzecznicze, pierwsza - opowiadająca się za rozumieniem art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czyli w sposób zawężający pojęcie "nabycia" i druga - w sposób obejmujący "nabyciem" zarówno nabycie translatywne, jak i konstytutywne. W odniesieniu do zarzutu nr 2. Skarżący wskazał, że art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. w rozumieniu przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach narusza następujące zasady Konstytucji: 1) nakaz zachowania właściwej proporcji pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji) (wyrok TK w sprawie SK 13/15); 2) zasadę poprawnej legislacji i przez to godzi w prawo własności mienia podatnika (art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji) (wyrok TK w sprawie SK 18/09); 3) wymóg ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania (art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji), zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), ochrony prawa własności podatnika (art. 64 Konstytucji) (wyrok TK w sprawie SK 39/06); 4) zasadę równości (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji) (wyrok TK w sprawie SK 39/01). 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez Skarżącego w 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. M. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługujących Skarżącemu z tytułu pożyczek udzielonych spółce z o.o. P.[...], w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wynik wykładni językowej tych przepisów, jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącego, że zarówno wykładnia językowa jak i prawnicza prowadzi do odmiennego rezultatu. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej rozumienia pojęcia "nabycie" zawartego w komentowanym przepisie Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. (tak jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. 3.3. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11, opubl. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" ( innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił, zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II FSK 269/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. 3.4. Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Co prawa ww. wyroki dotyczyły konwersji własnej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale z punktu widzenia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego skutek jest analogiczny ( por. wyroki : z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13;). Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Z powyższych względów, podzielając przywołane stanowisko orzecznictwa sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd prezentowany w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że wartość wierzytelności własnej (w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko NSA ma również wsparcie w literaturze przedmiotu (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska - Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551). Na marginesie można także dodać, że w zakresie regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązuje ogólna reguła w świetle której, aby określonego rodzaju wydatek stanowił koszt podatkowy musi mieć charakter definitywny, natomiast z istoty umowy pożyczki wynika, że biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art.720 §1 K.c.). 3.5. Zdaniem składu orzekającego nie doszło również do naruszenia art. 2, art. 32, art.64 i art. 84 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów Konstytucji RP. Władztwo daninowe państwa wykonywane jest w drodze stanowienia ustaw. Następstwem swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa daniowego, chronionej zasadą podziału władz, jest ograniczenie kompetencji TK. Nie jest on uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań podatkowych przyjętych przez ustawodawcę (wyrok TK z 17 listopada 2010 r., SK 23/07). Trybunał może ingerować w dziedzinę zastrzeżoną dla ustawodawcy tylko wtedy, gdy unormowania ustawowe godzą w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy wybrał wariant najlepszy (Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja RP. Komentarz, Tom II, Wyd. Sejmowe 2016). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.p. został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 3.6. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za niezasadne uznał także wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. z wzorcami konstytucyjnymi określonymi w art. 2, 84, 64 § 1 - 3 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP "Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem". Podzielić należy stanowisko prezentowane w judykaturze, wedle którego instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2011 r., I OZ 653/11, LEX nr 964711). 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.