II FSK 930/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 747/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 747/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. [...] (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2011 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.940.054 zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że spółka zbyła na rzecz spółek zależnych, tj. "K.[...]" , "S.[...]", "C. [...]" i "P. [...]" prawo własności oraz autorskie prawo majątkowe do dokumentacji związanej z realizacją "P. C. S." za cenę w łącznej wysokości 7.345.641 zł. W zamian za powstałą w ten sposób wierzytelność spółka objęła udziały w tych spółkach zależnych. Ponieważ podwyższenie kapitału zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 28 czerwca 2006 r. - w przypadku Spółek "C. [...]" i "S. [...]" oraz w dniu 29 czerwca 2006 r. w przypadku Spółek "K. [...]" i "P. [...]", to w tych datach spółka osiągnęła przychód w łącznej kwocie 7.345.641 zł, stanowiący nominalną wartość udziałów objętych w w/w spółkach w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej. Organ odwoławczy wskazał, iż z art.15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wynika, że w sytuacji gdy objęcie udziałów następuje w zamian za aport w postaci wierzytelności obcej, tj. nabytej od osoby trzeciej, kosztami uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika na nabycie tych wierzytelności, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie tych wierzytelności niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zaś wydatki poniesione uprzednio na nabycie składników majątkowych, których sprzedaż stała się podstawą powstania wierzytelności konwertowanej następnie na udziały, zostały zaliczone już w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wspólnika wobec spółki koszty podatkowe nie wystąpią. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychodowi spółki, powstałemu w związku z objęciem udziałów w spółkach zależnych nie towarzyszyły koszty uzyskania. Wierzytelności będące przedmiotem aportu wniesionego przez spółkę do spółek zależnych nie zostały przez nią nabyte, są wierzytelnościami własnymi. Powstały bowiem w wyniku zbycia prawa własności oraz autorskiego prawa majątkowego do dokumentacji związanej z realizacją "P. C. S." na rzecz tych spółek zależnych. Z kolei wydatki poniesione na nabycie praw do wskazanej wyżej dokumentacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Skoro zatem spółka ta nie poniosła żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych następnie na udziały w spółkach zależnych, to nie wystąpią z tego tytułu koszty podatkowe związane z objęciem tych udziałów. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że zastosowano przepis, który może być stosowany tylko wtedy, gdy składnik majątku wnoszony jako aport został wcześniej nabyty. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 15 ust. 1 j pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustalonym przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Koszty uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wierzytelności własnej nie zostały bowiem uregulowane bezpośrednio w żadnej normie prawa podatkowego. Istnieje zatem luka aksjologiczna, której wypełnienia w ten właśnie sposób – poprzez zastosowanie rozumowania per analogiam – wymagają reguły konstrukcyjne podatku dochodowego wyrażone w art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód, a także wartości konstytucyjne wyrażone w art. 64 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zauważył, spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej, wniesionej jako wkład niepieniężny w zamian za udziały. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących składników majątku tj. art. 16a i nast., wskazuje, że ustawodawca posługuje się pojęciami "nabycia" lub "wytworzenia we własnym zakresie" składnika majątku, a definicja ceny nabycia określona w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do kwoty należnej zbywcy. Z wykładni systemowej wynika więc, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznacza wydatki poniesione na nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie". Z uwagi na powyższe trudno jest przyjąć w przypadku wierzytelności własnych, że istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie. Zdaniem Sądu, ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem. Sąd nie podziela tym samym poglądu wyrażonego przez spółkę, że intencja prawodawcy była wręcz przeciwna, w związku z czym istnieje luka aksjologiczna wymagająca zastosowania per analogiam art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że w doktrynie prawa luka aksjologiczna jest rozumiana jako sytuacja, gdy w zakresie danego stanu faktycznego stosownych przepisów nie ma w ogóle, jak i wówczas, gdy stosowne przepisy co prawda istnieją, lecz ich zastosowanie do pewnej określonej kategorii stanów faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości, które w ocenie interpretatora winny cechować ustawodawcę. W stanie prawnym adekwatnym do niespornego stanu faktycznego sprawy, nie zachodzi żaden z powołanych przypadków. W zakresie bowiem danego stanu faktycznego, istnieją i zostały powołane oraz wyjaśnione stosowne przepisy prawa. Także ich zastosowanie, zdaniem Sądu, nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości preferowanych przez ustawodawcę. W ocenie Sądu także kolejna przesłanka z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie została spełniona. Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądu, wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04, że wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów eliminuje w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport. W wyroku tym Sąd wskazał, że "wierzytelności skarżącej spółki, które konwertowano na udziały powstały z chwilą sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej została zarachowana jako przychód należny. Natomiast koszty uzyskania towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży". Pogląd ten podziela także Sąd orzekający. Podsumowując Sąd uznał, że wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Nie były to także wydatki związane z objęciem udziałów, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Trafnie zatem organy wywiodły, że przychodowi spółki, powstałemu w związku z objęciem udziałów w spółkach zależnych nie towarzyszyły koszty uzyskania. Wierzytelności będące przedmiotem aportu wniesionego przez spółkę do spółek zależnych nie zostały bowiem przez nią nabyte, są wierzytelnościami własnymi. Powstały w wyniku zbycia prawa własności oraz autorskiego prawa majątkowego do dokumentacji związanej z realizacją "P. C. S." na rzecz tych spółek zależnych. Z kolei wydatki poniesione na nabycie praw do wskazanej wyżej dokumentacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Skoro zatem spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych następnie na udziały w spółkach zależnych, to nie wystąpią z tego tytułu koszty podatkowe związane z objęciem tych udziałów. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że zastosowano przepis, który może być zastosowany tylko wtedy, gdy składnik majątku wnoszony jako aport został wcześniej nabyty. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustalonym przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Koszty uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wierzytelności własnej nie zostały bowiem uregulowane bezpośrednio w żadnej formie prawa podatkowego. Istnieje zatem luka aksjologiczna, której wypełnienia poprzez zastosowanie rozumowania per analogiam wymagają reguły konstrukcyjne podatku dochodowego wyrażone w art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód, a także wartości konstytucyjne wyrażone w art. 64 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; - nadto "z ostrożności procesowej", w przypadku nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien, jego zdaniem, mieć zastosowanie jest art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie wskazanego przez skarżącą art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doprowadziłoby do uznania, że nominalna wartość wierzytelności własnej wniesiona w zamian za objęcie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu z tego tytułu. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o uchylenie wyroku w całości i o rozpoznanie skargi. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami, które nie zostały przytoczone w skardze kasacyjnej, nie może także korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Rozpoznawana skarga kasacyjna spółki została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które zdaniem jej autora polegało na tym, że zastosowano przepis mogący mieć zastosowany tylko wtedy, gdy składnik majątku wnoszony jako aport został wcześniej nabyty a przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustalonym przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Nadto " z ostrożności procesowej" podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie bowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów należy na wstępie przypomnieć, że stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki . Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 oraz z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 sprowadzające się do tezy , że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie spółki z treści tej regulacji i wynikających dla niej z tego niekorzystnych konsekwencji nie może, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam i zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., jak sugeruje autor skargi kasacyjnej. Zabieg ten prowadziłby bowiem w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być uznana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności skarżącej spółki, wniesione aportem w zamian za udziały do spółek zależnych, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wierzytelności te nie zostały, bowiem przez nią nabyte lecz są wierzytelnościami własnymi, a powstały w wyniku zbycia prawa własności oraz prawa majątkowego do dokumentacji związanej z realizacją "P. C. S." na rzecz tychże spółek zależnych. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j u.p.d.o.p., jaką zaprezentował Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne spółki, wynikające z zawartych przez nią umów sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wobec niespornego stanu faktycznego, prawidłowo Sąd uznał, że wierzytelności skarżącej spółki konwertowane na udziały w spółkach zależnych nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i nie były także wydatkiem związanym z objęciem udziałów, o którym mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Trafnie przy tym skonstatował, że skoro spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych następnie na udziały w spółkach zależnych, to nie wystąpią z tego tytułu koszty podatkowe związane z objęciem tych udziałów. W tej sytuacji poza istotą analizowanej kwestii pozostaje, podnoszona przez Sąd, okoliczność wcześniejszego zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie praw do przedmiotowej dokumentacji. W świetle powyższych rozważań, nie można także wartości nominalnej wierzytelności własnej spółki wniesionej w zamian za objecie udziałów uznać za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu na podstawie art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak to podniesiono w zarzucie alternatywnym skargi kasacyjnej. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).