II FSK 3138/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 276/18 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 276/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. D. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji, zasądzenie od organu podatkowego II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej "p.p.s.a."): 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") nieuwzględniającą nowego brzmienia tego przepisu, nadanego art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., poprzez błędne przyjęcie, iż do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w roku 2013 z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie zalicza się kosztów wytworzenia wierzytelności własnej, podczas gdy prawidłowo Sąd winien był uznać, iż do takich kosztów uzyskania przychodu w roku 2013 winno zaliczać się koszty wytworzenia wierzytelności własnej, zaś powyższa błędna interpretacja wskazanego przepisu doprowadziła w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. do ustalonego stanu faktycznego, 2) błędną wykładnię art. 2 pkt 9 lit. c) w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej polegającą na przyjęciu, iż zmiana u.p.d.o.f. miała charakter normatywny, a nie wyjaśniający i precyzujący, a zatem, że nowelizacja ta nie ma wpływu na interpretację art. 22 ust. 1e pkt 3 w brzmieniu przed jego nowelizacją, przy czym podkreślenia wymaga, iż przyjęta przez Sąd I instancji wykładania wspomnianych przepisów jest sprzeczna: a) z wyraźnie wyartykułowanym przez autora wprowadzonej zmiany zamierzeniem co do jej nienormatywnego, lecz doprecyzowującego charakteru (vide: uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej, tj. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 2330), b) stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. wydanym do sprawy o sygn. akt: II FSK 4017/17 (opubl. LEX nr 2270087) i z uwagi na powyższe Sąd winien był przyjąć, że wskazana zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter wyjaśniający i precyzujący, co bezpośrednio winno wpłynąć na sposób interpretacji przez Sąd przepisów wskazanych przez Skarżącą w pkt 1) powyżej, 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie wobec uznania, że przepis ten nie ma zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów, które to koszty finansowe zostały poniesione przez podatnika w roku 2012 na wytworzenie wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część) wniesionego aportem do spółki kapitałowej, 4) niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na rzekomy brak wątpliwości w niniejszej sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie wątpliwości takie występują, bowiem zestawienie treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 przed jego nowelizacją oraz po nowelizacji budzi wątpliwości, tak samo jak budzi wątpliwości charakter zmiany wskazanych przepisów (normatywny czy wyjaśniający?), których dodatkowo Sąd I instancji nie podjął się wyjaśnić, a w szczególności nie rozstrzygnął tych wątpliwości na korzyść podatnika; stanowisko Sądu I instancji dotyczące braku wątpliwości interpretacyjnych jest z kolei sprzeczne z zapatrywaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uzasadnieniu do swojego wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt: II FSK 4017/14) wprost wskazał, iż takie wątpliwości były i dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. zmiana przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. miała na celu ich usunięcie, a także z coraz to nowymi orzeczeniami Sądów administracyjnych, w których coraz częściej Sądy te pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatników na wytworzenie wierzytelności przed dniem 1 stycznia 2015 r. (vide; wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/17). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego, a osią sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu poprzez nieuwzlędnienie nowego brzmienia tego przepisu nadanego art. 2 pkt 9 lit. c) ustawy nowelizującej, obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. stanowił, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Trzeba wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Mianowicie, zgodnie z art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.). Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 827/11 oraz z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 930/13) sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f i art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy nowelizującej. Od tego dnia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f uzyskał brzmienie – W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w pkt 2, opisana wyżej zmiana przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie miała charakteru doprecyzującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne tylko niosła z sobą - na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną. Podzielić zatem należało stanowisko WSA w Krakowie zawarte w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć "objęcie i wytworzenie". Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Natomiast użyte w przepisie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Skoro zmiana art. 22 ust.1e pkt.3 u.p.d.o.f miała charakter normatywny, a nie "wyjaśniający i precyzujący", to ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli aktu na gruncie obowiązującego do końca 2014 r. jego brzmienia nie miały obowiązku dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2015 r. Należy również podnieść, że argument zawarty w skardze kasacyjnej, odnoszący się do treści uzasadnienia rządowego projektu zmian, w następstwie którego doszło do uchwalenia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw jest nietrafny. Wbrew zawartym w uzasadnieniu rządowego projektu stwierdzeniom, z powodów wyżej wskazanych, zmiana art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f miała charakter normotwórczy, a nie jedynie precyzujący. (por. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 u.p.d.o.f., Teza 14; w: A. Bartosiewicz , R. Kubacki, PIT. Komentarz , LEX 2016). Reasumując tę część rozważań należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f oraz art. 2 pkt 9 lit. c) w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący nauczenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p. to trzeba wskazać, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości, ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]