I SA/Kr 812/10

Sygn. akt I SA/Kr 812/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r., sprawy ze skargi A. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 14 stycznia 2010 r. Nr [...] określającą skarżącemu A. W. wysokość należności z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 34 280 zł. Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny : Skarżący A. W. prowadzi działalność gospodarczą o nazwie Firma "W." z siedzibą w W. [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego stwierdzono, że w 2006 roku wydawał on bezpłatnie posiłki pracownikom nieuprawnionym do otrzymywania posiłków profilaktycznych i wzmacniających nie potrącając podatku dochodowego od tych świadczeń. W oparciu o ustalenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 17 lutego 2009 r. Nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika, na mocy której określił skarżącemu kwotę nie pobranego w 2006 roku podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41.491,00 zł. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, na skutek czego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2009 r., Nr[...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia decyzji było uznanie, że w aktach sprawy nie ma dowodów z których by wynikało, że pracownicy zatrudnieni na stanowiskach mistrza i brygadzisty zasadnie zostali zaliczeni do pracowników nieposiadających prawa do otrzymania bezpłatnych posiłków profilaktycznych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli wydał decyzję z dnia 14 stycznia 2010 r. Nr [...] o odpowiedzialności płatnika, którą określił skarżącemu należności z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 34.280,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż skarżący A. W. przekazywał na rzecz pracowników nieodpłatnie świadczenia w postaci posiłków, które traktował jako profilaktyczne, pomimo braku nałożonego obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów. Na wezwanie organu skarżący przedstawił liczbę pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pracy, uprawnionych do korzystania z posiłków zgodnie z zarządzeniem właściciela nr 12/99 z dnia 30 października 1999 r., w poszczególnych miesiącach 2006 roku. Z w/w zarządzenia wynikało, że "posiłki profilaktyczne" wydawane są nieodpłatnie wszystkim pracownikom wymienionym w załączniku nr 1 i 2 do tego zarządzenia. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono badania wydatku energetycznego w stosunku do pracowników skarżącego zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach. Na tej podstawie określono, którzy z pracowników zatrudnionych u skarżącego w 2006 roku, z uwagi na wydatek energetyczny związany z zajmowanym stanowiskiem byli uprawnieni do posiłków profilaktycznych, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wykonując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji uchylającej z dnia 15 września 2009 r. dokonano pomiaru wydatku energetycznego osób zatrudnionych na stanowiskach mistrz wydziału i brygadzista. W konsekwencji przyjęto, że wartość części przekazywanych posiłków gastronomicznych nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowi ona przychód pracowników z tytułu wykonywanej pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że skarżący nie posiada ewidencji, z której wynikałoby ile posiłków wydał w 2006 roku, a zatem wartość pieniężną tego świadczenia ustalono na podstawie kosztu wytworzenia tych posiłków, ilości korzystających z posiłków pracowników oraz ilości przepracowanych dni. Średnią cenę jednego posiłku dla pracownika w 2006 roku obliczono dzieląc łączne koszty utrzymania stołówki przez iloczyn ilości pracowników korzystających z posiłków, liczby miesięcy w roku oraz 20 dni roboczych przypadających na jeden miesiąc pracy. Na podstawie jadłospisu przyjęto, że posiłki były wydawane przez pięć dni w tygodniu. Biorąc powyższe pod uwagę ustalono wartość jednego posiłku na kwotę 6,20 zł . Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 124 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił także nieprawidłowe określenie należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem skarżącego dokonano błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzja nie zawierała uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że w ramach postępowania odwoławczego przesłuchano pełnomocnika skarżącego (będącego dyrektorem finansowym w firmie skarżącego), który stwierdził, że nie kwestionuje ustalonej przez organ ilości pracowników nie mających prawa do pobierania posiłków profilaktycznych, a spór sprowadza się do kwestii poboru podatku od posiłków wydanych pracownikom nieuprawnionym oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Zaznaczono, że skarżący jako płatnik miał obowiązek obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od wszystkich dochodów pracowników, a zatem w tym celu musiał prowadzić ewidencję umożliwiającą obliczenie tego podatku. Z uwagi na to, że skarżący takiej ewidencji nie prowadził, zasadnym było zdaniem organu ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przy takiej metodzie szacunku jaką organ l instancji zastosował w omawianej sprawie tj. gdy wartość wydanych posiłków stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyszacował jako iloczyn kosztu utrzymania stołówki danego miesiąca i wskaźnika udziału ilości pracowników mających prawo do korzystania ze stołówki oraz nie posiadających prawa do posiłków profilaktycznych do ilości wszystkich pracowników którym podatnik przyznał prawo do korzystania ze stołówki, nie ma znaczenia to, ile dni w miesiącu korzystali ze stołówki poszczególni pracownicy. Średnia ilość przepracowanych dni w poszczególnych miesiącach ma jedynie wpływ na ustalenie wartości jednego posiłku, a ta wartość w omawianej sprawie może być jedynie wykorzystana do oceny, czy cena jednego posiłku ustalona wg opisanych zasad może być uznana za cenę rynkową. Dalej organ odwoławczy wskazał ,że pomniejszając ilość dni roboczych w 2006 roku od poniedziałku do piątku wynoszącą 253 dni o średni czas nieobecności spowodowanej urlopem wynoszący 23 dni i czas nieobecności na skutek choroby i opieki na członkami rodziny ,które w oparciu o dane przekazane przez pełnomocnika skarżącego wyniósł 15 dni ustalono, że średni czas pracy w 2006 roku wyniósł u skarżącego na jednego pracownika 215 dni. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji szacując podstawy opodatkowania przyjął ,że średni czas pracy pracowników korzystających z posiłków wyniósł w 2006 roku 240 dni (12x20 dni ). Gdyby więc dokonać takich wyliczeń jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji ( na str.18) przy założeniu , że pracownicy przepracowali w 2006 roku średnio 215 dni to wartość jednego posiłku wyniosłaby 6,91 zł ( 991.887,15 : 143.405 ( 667 osób x 215 dni). W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego tak wyszacowaną wartość jednego posiłku nie można uznać za cenę odbiegającą od cen rynkowych. Ponadto stwierdzono ,że w ocenie organu odwoławczego powołane w odwołaniu od decyzji interpretacje organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego. Żadna z tych interpretacji nie obejmuje kwestii opodatkowania świadczeń rzeczowych pracowników polegających na bezpłatnym wydawaniu im posiłków tj. świadczeń które można – przy prawidłowym prowadzeniu ewidencji księgowej – przypisać imiennie do osób, które świadczenia te otrzymują. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący A. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie . W skardze zarzucił : 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że pozostawienie do dyspozycji pracowników posiłków wydawanych w formie tzw. "wspólnego kotła", niezależnie od tego czy pracownik skorzystał z nich, czy nie oraz bez względu na ilość skonsumowanego przez danego pracownika jedzenia, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u pracowników zindywidualizowanego przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2) błędne ustalenie podstawy ewentualnego opodatkowania poprzez przyjęcie, że podstawę tę stanowi iloczyn całkowitego kosztu utrzymania stołówki i wskaźnik udziału ilości pracowników mających prawo do korzystania ze stołówki i nie posiadających prawa do posiłków profilaktycznych do ilości wszystkich pracowników korzystających ze stołówki, 3)naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż pomijanie w toku postępowania korzystnego dla podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych podważa zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł ,że jego zdaniem błędne jest zarówno wyliczenie wartości jednego posiłku wg. poniższego wzoru : 991 887,15 ( koszt działania stołówki w 2006 r.) : (667 osób x12 miesięcy x20 dni roboczych w msc) tj. 6,20 zł , jak i sama zasada przypisana tak obliczonej ,średniej wartości jednego posiłku dla poszczególnych pracowników. Przede wszystkim – co do kwoty jednego posiłku – zdaniem skarżącego nieprawidłowo przyjęto jako podstawę jego wyliczenia całe konto księgowe stołówki ,na które składają się bardzo różne koszty m.in. narzędzia , sprzęt , środki czystości ,odzież , amortyzacja itd. i nie można przyjmować ,że wszystkie te koszty mają bezpośrednie przełożenie na koszt jednego posiłku, jak to uczyniły w swoich wyliczeniach organy podatkowe. Poza tym ,nawet gdyby płatnik nie wydawał posiłków pracownikom ,którym nie przysługują posiłki profilaktyczne ,to i tak musiałby utrzymywać stołówkę – gdyż ma sporą grupę pracowników , którym zobowiązany jest wydawać posiłki profilaktyczne. Drugą kwestią jest fakt ,że ani skarżący ,ani organy podatkowe nie są w stanie wyliczyć wartości posiłków spożytych faktycznie przez danych pracowników w ciągu roku kalendarzowego ,a tylko takie dokładne wyliczenie mogłoby stanowić podstawę opodatkowania jako przychód pracownika. Ponadto podkreślono ,że przy systemie " wspólnego kotła" nie jest w ogóle możliwe ustalenie ile zjadł poszczególny pracownik ,a więc prowadzenie ewidencji w tym zakresie nie jest także możliwe. Dalej skarżący zakwestionował ilość przyjętych 20 dni w każdym miesiącu ,w których to dniach pracownicy korzystali ze stołówki . Jego zdaniem nie uwzględniono przede wszystkim nieobecności w pracy czy to z powodu choroby ,opieki nad dziećmi .czy też z powodu urlopu wypoczynkowego. W związku z powyższym skoro zatem zdaniem skarżącego nie można ustalić wartości posiłków zjedzonych w ciągu roku przez pracownika ,to tym samym nie można ustalić również jaki jest jego dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe zmusiłby skarżącego do nieprawidłowego doliczenia do przychodów średniej wartości świadczeń przypadających na 1 osobę ,a nie faktycznie otrzymanych , co stoi w sprzeczności z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności . Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew jej twierdzeniom, odnośnie decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń w/w rodzaju. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego A. W. ( płatnika) z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy oraz określenia wysokości tego podatku w kwocie 34 280 zł. W związku z pozostawieniem do dyspozycji pracowników posiłków w formie tzw. "wspólnego kotła", skarżący zakwestionował możliwość określenia u konkretnego pracownika zindywidualizowanego przychodu (w formie nieodpłatnego świadczenia) ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także sposób ustalenia podstawy ewentualnego opodatkowania. W tym miejscu należy wskazać , że zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 ,poz.60 ze zm- oznaczana dalej w skrócie Ordynacja podatkowa ) "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Podmioty natomiast będące uprawnione do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych zostały określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Natomiast zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f. "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl zaś art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 u.p.d.o.f. obowiązani byli przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika. Stosownie natomiast do treści art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej , odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. W świetle przytoczonej regulacji prawnej ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) nie budzi wątpliwości fakt, że na skarżącym ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że skarżący nie dopełnił tego obowiązku organ podatkowy wydał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika. Kluczowym zatem dla niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy zorganizowanie i finansowanie przez skarżącego posiłków wydawanych w formie "wspólnego kotła" stanowiło przychód ze stosunku pracy, a także, czy podstawa opodatkowania tego przychodu została ustalona w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. " za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. " Z treści zatem w/w przepisu wynika ,że za przychód pracownika uznaje się również wartość innych nieodpłatnych świadczeń . Pojęcie nieodpłatnych świadczeń było przedmiotem rozważań w wieli orzeczeniach sądów administracyjnych , w tym i składów poszerzonych ,siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej z takich uchwał podjętej w dniu 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 ( publik. W ONSA 2003 nr 2,poz.47) wyrażono pogląd, że pojecie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje swoim zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne , których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne i gospodarcze , których skutkiem jest nieodpłatne , to jest niezwiązane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzeniem majątkowym , mającym konkretny wyraz finansowy. Wprawdzie powołana uchwała podjęta została na tle przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych , lecz istota nieodpłatnego świadczenia nie ulega zmianie w regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych . Zachowała ona także swą aktualność o czym świadczy treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 roku sygn. II FPS 1/06 ( publik. W ONSA i WSA 2006 ,nr 123 ,poz.153) oraz obecnie znalazła akceptację w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 roku sygn. akt II FPS 1/10 ( Lex nr 577354). Tak więc zdaniem orzekającego Sądu przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracowników ( nieuprawnionych do posiłków profilaktycznych) skarżącego polegało na tym ,że nie ponosili oni kosztów posiłku w trakcie pracy , co w normalnych warunkach obciąża pracownika. Były to zatem wbrew twierdzeniu skarżącego , świadczenia na rzecz pracowników i nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego ,ze nie zostały one otrzymane w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem pozostawał bowiem fakt, iż skarżący prowadząc w swoim zakładzie pracy stołówkę dostarczał posiłki wszystkim pracownikom w tym grupie pracowników nieuprawnionych do posiłków profilaktycznych. W tym miejscu wskazać należy, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe poczyniły szczegółowe ustalenia odnośnie określenia grupy pracowników, którym przysługiwało prawo do wydawania bezpłatnych posiłków profilaktycznych na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy [art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 98 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279)]. Świadczenia te na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Logiczną konsekwencją tych ustaleń było określenie grupy pracowników, którym pracodawca nie miał obowiązku wydawania posiłków profilaktycznych, a zatem tych w stosunku do których wartość przekazanych posiłków stanowiła przychód z tytułu wykonywania pracy. Orzekający Sąd uznał, że ustalenia organu podatkowego w tym zakresie, poprzedzone szczegółową analizą badań pomiaru wydatku energetycznego pracowników zatrudnionych u skarżącego, a wykonujących pracę na poszczególnych stanowiskach, są kompleksowe i poczynione z dołożeniem należytej staranności. W tym zakresie również skarżący nie podnosił żadnych zarzutów. Sporna pozostawała zatem kwalifikacja prawna tego wydatku odnośnie pracowników nieuprawnionych do pobierania posiłków profilaktycznych. O ile bowiem organy podatkowe obu instancji uznały, iż w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., tego rodzaju świadczenie stanowi przychód ( nieodpłatne świadczenie) pracowników, co obligowało skarżącego do odprowadzania należnych zaliczek, o tyle skarżący konsekwentnie wyrażał pogląd, iż opodatkowanie świadczenia na rzecz pracownika możliwe jest tylko wtedy, gdy świadczenie to jest faktycznie otrzymane. Twierdził przy tym, że wobec braku ewidencji w tym zakresie i wydawania posiłków w ramach tzw" wspólnego kotła" indywidualizacja wspomnianych świadczeń nie była możliwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do nieistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego. Źródłem takiego obowiązku są ustawy. Z treści zaś art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że świadczenia nieodpłatne ,w tym przypadku w postaci nieodpłatnych posiłków przekazanych pracownikom (nieuprawnionym do otrzymania posiłków profilaktycznych) stanowiły przychód tych pracowników. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Słuszna jest zatem konkluzja organów podatkowych, że jeżeli skarżący miał ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy to do spełnienia tego obowiązku musiał prowadzić ewidencję umożliwiającą obliczenie tego podatku. Ponadto okoliczności na jakie wskazywał skarżący (wydawanie posiłków dwu daniowych w formie wspólnego kotła) trudno byłoby uznać, za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z pracowników korzystających z bezpłatnych posiłków. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić, który z pracowników i w jakim zakresie korzystał z bezpłatnych posiłków np. poprzez ewidencję bloczków . Zdaniem Sądu nie jest rolą organów podatkowych "wykonanie" post factum tych działań za płatnika. Rolą organów podatkowych jest poczynienie ustaleń, czy danego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu, czy od dochodów tych płatnik był obowiązany pobierać zaliczkę i czy dokładając należytej staranności płatnik miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji. W tym miejscu należy powołać się ponownie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 roku II FPS 1/10 ( dotyczącą pakietów medycznych), w której to stwierdzono ,że ;" wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych ,których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt.11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dla pracowników , uprawnionych do ich wykorzystania , nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 tej ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały wskazano , co zdaniem Sądu znajduje także odzwierciedlenie w niniejszej sprawie ,że "sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy .... Nie budzi zatem wątpliwości ,że pracownik nabywający ,dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej , otrzymuje przysporzenie majątkowe. " Zatem w ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały to nieodpłatne świadczenie za przychód pracowników . Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej określając liczbę pracowników korzystających z bezpłatnych posiłków . Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących oszacowania wartości jednego posiłku, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust.3 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2- 2b p.d.o.f. Zgodnie z treścią ostatniego z tych przepisów ( art.11 ust.2a p.d.o.f.) wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się : 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z uwagi jednak na specyfikę świadczonych przez skarżącego usług oraz wobec faktu, że skarżący nie prowadził stosownej ewidencji, a dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe słusznie określiły podstawę opodatkowania w drodze szacunku, działając stosownie do dyspozycji art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólną prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do poszczególnych podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku i nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania konkretnego podatku(por. H.Dzwonkowski " Szacowanie podstawy opodatkowania ,cz.II publ."Glosa" 2000/8 ). Sąd podziela wyrażany także w literaturze pogląd, że oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją wyjątkową , dopuszczalną wyłącznie wtedy gdy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o normy materialnoprawne , wyznaczające na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania , w zestawieniu z nieodtworzonym lub odtworzonym stanem faktycznym ,okazuje się niemożliwe( por. P.Pietrasz "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" ) W ocenie Sądu te zasady w przedmiotowej sprawie zostały zachowane. Szacując bowiem wartość wydanego posiłku uwzględniono wszelkie niezbędne czynniki, tj. koszt utrzymania stołówki, wskaźnik udziału ilości pracowników korzystających ze stołówki, a nie posiadających uprawnienia do posiłków profilaktycznych do ilości wszystkich korzystających ze stołówki pracowników oraz liczbę dni roboczych. Uwzględniono także czynniki korygujące, tj. średni czas nieobecności pracownika powodowany urlopem oraz czas nieobecności na skutek choroby i opieki nad członkami rodziny. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że zasadnym było przyjęcie za podstawę ustalenia nieodpłatnego świadczenia wartości posiłku wytworzonego we własnym zakresie. Ustalona w ten sposób cena ( 6,20 zł ) jest korzystniejsza dla skarżącego, albowiem przez to, że nie zwiera marży jest niższa od ceny rynkowej ,do której to odsyła treść cyt. powyżej art. 11ust.2a pkt 4u.p.d.o.f. Ponadto - ze względu na brak możliwości ustalenia według jakiej stawki powinny być opodatkowane świadczenia rzeczowe poszczególnym pracowniom - przyjęto najkorzystniejsze dla skarżącego rozwiązanie polegające na zastosowaniu najniższej stawki podatku dochodowego – 19 % do całej wartości nie opodatkowanych świadczeń rzeczowych pracowników. Powyższe okoliczności świadczą, że dokonując szacunku, organ podatkowy uwzględnił rozwiązanie najkorzystniejsze dla skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Również orzecznictwo przytoczone przez skarżącego na poparcie swoich twierdzeń dotyczyło innych stanów faktycznych, przez co nie zasadnym był zarzut działania organów podatkowych w sposób podważający zaufanie do podatnika, tj. z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej ,tym bardziej ,że to stanowisko zostało w ostatniej cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 roku II FPS 1/10 , z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie , w tym zakresie ocenione odmiennie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał ,że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ,orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.