I SA/Kr 812/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala - W interpretacjach indywidualnych z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy E. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r., uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 26 marca 2018 r. oraz pismem z dnia 27 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – jest nieprawidłowe. W ich uzasadnieniu organ wskazał, że wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Spółka E. Sp. z o.o. w K. wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), prowadzi działalność w branży IT polegającą w szczególności na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych. Spółka prowadzoną przez siebie działalność wykonuje m.in. przy pomocy osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy (dalej: Pracownicy), w ramach następujących grup pracowniczych (wykonujących pracę twórczą): 1.Deweloperzy, 2.Testerzy, 3.Architekci, 4.Inżynierowie do spraw systemów, 5.Liderzy zespołów (Inżynierii Oprogramowania, Testów Oprogramowania, Architektury Inżynierii Oprogramowania, Inżynierii ds. Systemów). W ramach każdej z wyodrębnionych grup w Spółce pracownicy zajmują stanowiska starszych lub młodszych specjalistów, przydzielenie pracownikowi danego stanowiska jest związane w szczególności z posiadanym przez niego doświadczeniem, wykształceniem oraz stażem pracy. W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy bezpośrednio uczestniczą w tworzeniu programów komputerowych, tj. w szczególności: A.uczestniczą w tworzeniu (projektowaniu) struktury oprogramowania, w tym dokonują weryfikacji współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, B.budują i rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc kody źródłowe, C.planują lub współuczestniczą w projektowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, D.integrują elementy rozwiązań, E.przygotowują automatyczne procedury testów wytworzonego oprogramowania. Tworzenie programów komputerowych realizowane jest najczęściej w formie pojedynczych projektów, których każdorazowym efektem jest powstanie programu komputerowego lub jego części składowej. Działalność pracowników ma charakter niepowtarzalny i musi być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Zatem efekty prac mogą być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.; dalej: UPAPP). Za UPAPP przyjęto, że utworem jest "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" (dalej: Utwory). Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą m.in.: programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, bazy danych i programy nimi zarządzające, przypadki testowe, roboty programowe czy diagramy uml. Wskazane powyżej przykładowe efekty pracy twórczej – Utwory pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów chronionych przez przepisy UPAPP. Wytwór działalności danego pracownika ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta zewnętrznego lub wewnętrznego. Każdy rezultat działalności jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter oraz cechuje się indywidualnością. Oprócz prac twórczych opisanych powyżej, w zakresie zadań pracowników mieszczą się także inne czynności niemające charakteru twórczego. Można tu w szczególności wskazać zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze czy kontrolne. Spółka w stosowanych obecnie wzorach umów o pracę posiada zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w przedmiotowych zapisach uwzględniła również specyficzne zapisy dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy UPAPP. W związku z planowanym wdrożeniem systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi w umowach o pracę (lub na podstawie aneksów do umów o pracę) zostaną zawarte zapisy pozwalające określić jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za rozporządzenie prawem do utworów w rozumieniu prawa autorskiego (dalej: Honorarium autorskie), a jaka za pozostałą pracę (o charakterze nietwórczym). W tym celu Spółka przeprowadziła badanie – przez określony czas (minimum okres jednego miesiąca dla każdego ze stanowisk zajmowanych przez pracowników), mające na celu sprawdzenie jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy pracowników w danym obszarze poświęcana jest na wytwarzanie Utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności. Przedmiotowa analiza została przeprowadzona w oparciu o profile stanowisk zawierające zakresy obowiązków poszczególnych pracowników w ramach grup wskazanych powyżej, ich doświadczenie, specyfikę i trudność wykonywanych zadań, jak również poziom zaszeregowania w strukturze Spółki. W oparciu o tę analizę, dla każdego typu stanowiska zajmowanego przez pracowników ustalony został udział pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą faktycznym tworzeniem Utworów) w całkowitym zakresie obowiązków danego pracownika. Udział ten (przy założeniu, ze Utwór rzeczywiście powstał), będzie jednym z czynników pozwalających skalkulować wysokość kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów. Przy tworzeniu nowych stanowisk lub zmianach w zakresach obowiązków, Wnioskodawca będzie każdorazowo określać udział pracy twórczej w obowiązkach oraz wysokość Honorarium autorskiego na podstawie wypracowanych i opisanych w niniejszym wniosku zasad. W wyniku powyższego badania Spółka ustaliła rzeczywisty udział zadań twórczych (w wyniku których faktycznie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP) w całości zadań wykonywanych przez pracowników. Ten rzeczywisty, procentowy udział prac twórczych (w wyniku których faktycznie powstaną Utwory w rozumieniu UPAPP) będzie miał przełożenie na ustalenie wartości tzw. Honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Do nowych umów o pracę (lub do istniejących umów na podstawie aneksów do umowy o pracę) zostanie dodany zapis dotyczący wynagrodzenia zgodnie z poniższym brzmieniem. Docelowo Spółka planuje w umowach o pracę wyodrębnić - w ramach wynagrodzenia zasadniczego – w sposób procentowy (ustalając i zapisując w umowie maksymalny procent): 1.część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującą wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi (Honorarium autorskie), majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, 2.część wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (obowiązki o charakterze nietwórczym). Po wprowadzeniu zmian w zakresie wynagrodzeń postanowienia umowne oraz dodatkowe instrukcje i regulaminy będą określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Maksymalny procent wynagrodzenia kwoty wypłacanej tytułem Honorarium autorskiego dla pracowników zatrudnionych na danych stanowiskach za przeniesienie praw autorskich do Utworów zostanie określony na podstawie metodologii wyceny uwzględniającej w szczególności: zakresy obowiązków poszczególnych pracowników w ramach grup wskazanych powyżej, ich doświadczenie, specyfikę i trudność wykonywanych zadań, jak również poziom zaszeregowania w strukturze Spółki, czas pracy poświęcany na tworzenie Utworów, oraz udział tych prac twórczych (w wyniku których rzeczywiście powstają Utwory w rozumieniu UPAPP) w zadaniach zlecanych pracownikom przez wnioskodawcę. Taka metoda stanowi najbardziej rzetelny sposób określania maksymalnego udziału prac o charakterze twórczym i nietwórczym w zakresie obowiązków pracowników. Ponadto tak ustalone Honorarium autorskie odzwierciedla rzeczywisty wymiar pracy twórczej (w wyniku, której powstają Utwory) i tym samym wartość Honorarium. Metoda będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach czy grupach zawodowych. W specyfice funkcjonowania Spółki charakterystyczne jest to, że w każdym miesiącu pracownikom wyznaczane są Utwory do wykonania oraz dodatkowo określany będzie każdorazowo udział zadań twórczych we wszystkich czynnościach, jakie ma do wykonania pracownik w danym miesiącu. Udział ten określany będzie na poziomie zbliżonym do maksymalnego procenta określonego w badaniu, które zostało opisane powyżej. W związku z tym, że ideą zbudowania mechanizmu pozwalającego na stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest przyjęcie rzeczywistej i faktycznej wartości honorarium oraz rzeczywistych i faktycznych podstaw jego naliczania Spółka zakłada możliwość comiesięcznych zmian tego udziału w sytuacji, gdy w danym miesiącu udział zadań twórczych pracownika (w wyniku, których faktycznie powstał Utwór lub Utwory) będzie mniejszy niż ten maksymalny założony w danym miesiącu i w wycenie, o której mowa powyżej. Jednocześnie na potrzeby projektowe wnioskodawca prowadzi stosowną dokumentację ewidencjonowania Utworów. Spółka posiada obecnie na potrzeby projektowe system pozwalający rejestrować i archiwizować tworzone przez pracowników dzieła (Utwory w rozumieniu UPAPP) umożliwiający akceptację tychże dzieł oraz wspierający ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwia pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za Utwory. Stworzony system pozwala osobom wyznaczonym do weryfikacji Utworów w imieniu wnioskodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki. System ten docelowo będzie umożliwiał także oznaczanie procentowego - faktycznego i rzeczywistego udziału prac twórczych (w wyniku których faktycznie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP) w całym zakresie prac pracownika w danym miesiącu, a w konsekwencji będzie bazą do wyliczenia Honorarium autorskiego. Ponadto w związku z koniecznością dostosowania powyższej procedury do wymagań klientów Spółka planuje wprowadzić procedurę dokumentacji prac twórczych w przypadku, gdy tworzenie Utworów odbywa się na infrastrukturze nienależącej do Spółki lub też na mocy umowy z klientami, Spółka obowiązana jest usunąć ze swej infrastruktury i repozytoriów wszelkie rezultaty prac związane z Utworami, do których prawa są na Spółkę przenoszone od pracowników, a następnie przekazywane klientom. W takiej sytuacji pracownicy będą zobowiązani do archiwizowania oświadczeń o stworzonych przez nich rezultatach prac, które chcieliby zgłosić jako Utwór (które z racji zapisów umownych z klientami nie mogą być archiwizowane przez Spółkę lub muszą być z jej zapisów usunięte) wraz ze wskazaniem typu Utworu z listy typów Utworów oraz przykładową zawartością charakterystyczną dla danego Utworu. Oświadczenia te (jak również Utwory po ich ustaleniu, a przed usunięciem) będą weryfikowane i akceptowane przez wyznaczone w imieniu Spółki osoby, zarówno pod kątem oceny czy zgłaszane w nich rezultaty prac pozwalają na zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP, a jednocześnie będą potwierdzać pracę danego pracownika nad powstałym Utworem. Oświadczenia te będą również podlegały akceptacji. W procedurze zostanie także dodany punkt dotyczący zasad akceptacji oświadczeń zgłaszanych przez pracowników. Do akceptacji zgłaszanych Utworów Spółka upoważni wskazane w procedurze lub w inny sposób osoby. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez Utwór opisany w oświadczeniu wymogów określonych w UPAPP oraz wymogów proceduralnych określonych w procedurze. Zgłoszone i zaakceptowane oświadczenia będą przechowywane, jeśli będzie to możliwe, w sposób umożliwiający dostęp do Utworów danego autora. Dla celów rejestracji efektów pracy twórczej, Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy. W związku z tym, pracownik będzie zobowiązany do zgłoszenia co najmniej jednego Utworu do systemu w danym okresie rozliczeniowym (tj. do drugiego roboczego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Utwór został stworzony), który zostanie przyjęty przez Spółkę. Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, oraz zmienionego systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł poprzez wprowadzenie odpowiednich zapisów w umowach o pracę z pracownikami, w regulaminie wynagradzania bądź procedurach Spółki (dalej: Regulacje). Wycena Utworów i ustalenie wysokości Honorarium autorskiego będzie oparte o rzeczywisty i faktyczny udział zadań realizowanych skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań wykonywanych przez pracowników. Wartość Honorarium będzie stanowić część wynagrodzenia z umowy o pracę i będzie podlegać comiesięcznej weryfikacji, a także każdorazowo kiedy zajdzie zmiana zakresu obowiązków pracownika, a tym samym wartości Utworów. Rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia przysługiwać będzie z tytułu korzystania/rozporządzania przez pracownika Utworami, a jaka z tytułu innych obowiązków pracowniczych będzie określona w Regulacjach. Ustalenie to będzie odzwierciedlać faktyczny zakres obowiązków oraz czynności związanych z pracą twórczą, za które ta część wynagrodzenia będzie płatna. Jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wówczas nie będzie uprawniony do uznania części wynagrodzenia za Honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na Honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Obniżenie Honorarium autorskiego może także mieć miejsce w sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu nie wypełni założonego celu, tj. w sytuacji, gdy w danym miesiącu udział zadań twórczych (w wyniku których faktycznie powstał Utwór lub Utwory) pracownika będzie mniejszy niż ten założony w danym miesiącu dla danego pracownika, nie większy jednak niż wynikający z umowy o pracę. Obrazując powyższe można posłużyć się następującym przykładem kalkulacji Honorarium autorskiego: Przypadek I (80%), Przypadek II (65%), Przypadek III (80%). Wynagrodzenie (bez absencji): w przypadku I wynosi [...] zł, w przypadku II wynosi [...] zł, w przypadku III wynosi [...] zł. Wynagrodzenie urlopowe w przypadku I wynosi [...] zł, w przypadku II wynosi [...] zł, a w przypadku III wynosi [...] zł. Wynagrodzenie zasadnicze (brutto) we wszystkich przypadkach wynosi [...] zł brutto. Honorarium autorskie zgodnie z umową (brutto) wynosi w I przypadku [...] zł, w przypadku II wynosi [...] zł, a w przypadku III wynosi [...] zł. Honorarium autorskie pomniejszone o absencję (brutto) w przypadku I wynosi [...] zł, w przypadku II wynosi [...] zł, a w przypadku III [...] zł. Koszty PKUP w przypadku I wynoszą [...] zł [...] gr, w przypadku II wynoszą [...] zł 64 gr, w przypadku III wynoszą [...] zł 70 gr. Założenia są następujące: Przypadek I zakłada, że pracownik był obecny w pracy przez cały miesiąc, udział zadań twórczych (w wyniku których zostały stworzone Utwory) został oznaczony na poziomie maksymalnym dopuszczonym przez umowę o pracę, tj. 80% i pracownik w pełni je wykonał. Przypadek II zakłada, że pracownik był obecny w pracy przez cały miesiąc, udział zadań twórczych (w wyniku których zostały stworzone Utwory) został oznaczony na poziomie maksymalnym dopuszczonym przez umowę o pracę, tj. 80% jednak pracownik wykonał w zadania 65%, co odzwierciedlił w systemie rejestrującym i archiwizującym Utwory. Przypadek III zakłada, że pracownik przez dwa tygodnie w miesiącu przebywał na urlopie, udział zadań twórczych (w wyniku których zostały stworzone Utwory) został oznaczony na poziomie maksymalnym dopuszczonym przez umowę o pracę, tj. 80% i pracownik w pełni je wykonał. W prezentowanych przypadkach: 1.wynagrodzenia zasadnicze pracownika wynosi [...] zł brutto, 2.Honorarium autorskie brutto w przypadku przepracowania pełnego okresu rozliczeniowego i wykonania wszystkich założonych zadań twórczych wynosi 80% wynagrodzenia zasadniczego brutto, 3.podstawą do wyliczenia Honorarium autorskiego jest każdorazowo rzeczywisty udział stworzonych Utworów w całkowitym zakresie zadań w danym miesiącu danego pracownika, 4.pod uwagę wzięto przychód, pomniejszony o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Będąc w stosunku do pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami UPDOF, w szczególności art. 22 ust. 2 i ust. 9 UPDOF. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.Czy wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 tej ustawy? 2.Czy wnioskodawca w sposób prawidłowy ustalił wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi, do którego ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? 3.Czy wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części miesięcznego wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nawet jeżeli w danym miesiącu utwór (program komputerowy) będzie miał postać nieukończoną? 4.Czy wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku gdy dany pracownik był nieobecny w pracy (z uwagi na urlop, zwolnienie lekarskie itp.)? Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych we wniosku. Co więcej, w ocenie Spółki, opisany powyżej mechanizm pozwala precyzyjnie określić wysokość należnego Honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Z jednej strony mechanizm ten zapewni w przypadku braku realnego rezultatu umowy w postaci utworu, skuteczne skorygowanie wysokości wynagrodzenia, do którego w konsekwencji nie przysługiwały 50% kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy utwór powstanie mechanizm ten będzie pomocny przy dowodzeniu, że w odniesieniu do części wynagrodzenia twórcy pracodawca (płatnik) prawidłowo stosował 50% kosztów uzyskania przychodu, bowiem wynagrodzenie to stanowiło w istocie Honorarium. W związku z powyższym, Spółka wniosła o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do wynagrodzenia należnego pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy Odnosząc się do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres (miesiąc), kiedy Utwór będzie miał postać nieukończoną, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Zd. wnioskodawcy, odnosząc powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanej sytuacji należy uznać, że Honorarium wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną (ale istotną z punktu widzenia projektu realizowanego przez Spółkę na rzecz klienta zewnętrznego lub wewnętrznego). Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe. W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy Honorarium jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników, pomimo że Utwór ma postać nieukończoną. Co do kwestii dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników nieobecnych w pracy (przebywających na zwolnieniu lekarskim, bądź urlopie), wnioskodawca zauważył, że w czasie urlopu, czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, czyli nie tworzy Utworów. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi Utwory. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do wynagrodzenia chorobowego, czy urlopowego. Wynagrodzenie urlopowe, czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Do pozostałego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom w tym miesiącu (odpowiednio obniżone Honorarium, jak to pokazano w przykładzie opisanym w zdarzeniu przyszłym) wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Co więcej wysokość Honorarium (jak również pokazano to na przykładzie) będzie wyceniane w sposób rzeczywisty, czyli oddający udział prac, w wyniku których faktycznie powstały Utwory w ogólnym zakresie zadań pracownika w danym miesiącu. Zd. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 9 ust.1 i 2, art. 10 ust. 1 , art. 11 ust.1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 22 ust. 1, 2, 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a i 9b oraz ust. 10 i 10a, art. 31, art. 32 ust. 1,2 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 , 2, 3, 4 i 21, art. 8 ust.1 i 2, art. 41 ust.1 pkt 1, art. 74 ust.3 i 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.Dz.U. z 2017 r. poz.880 ze zm.) i stwierdził, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: -praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, -pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, -umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także -od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych regulacji prawnych, organ podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z powyższymi rozważaniami organ powtórzył, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości Honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy jak wskazał wnioskodawca, Honorarium określone w umowie o pracę lub aneksach do umów stanowi określony procent wynagrodzenia zasadniczego, wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Zatem w sytuacji, gdy jak wskazał wnioskodawca, Honorarium określone w umowie o pracę lub aneksach do umów stanowi kwotę uzależnioną od ilości dni przepracowanych w danym miesiącu, wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej pracownika w oparciu o kwotę uzależnioną od jego obecności w pracy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo), za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do utworów mających postać nieukończoną. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko faktyczna wartość Honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zd. organu, jest nieprawidłowe. Wobec takiego rozstrzygnięcia organ nie udzielił się odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4, gdyż , zd. organu, wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. Sp. z o.o. zarzuciła iż powyższe interpretacje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2018 r. poz.200 ze zm. dalej jako ustawa PIT lub UPDOF) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko z góry określone kwotowo honorarium dla pracownika z tytułu rozporządzania przez niego majątkowymi prawa autorskimi do tworzonego przez niego w ramach stosunku pracy utworu, uniezależnione od ilości faktycznie przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu dni, stanowi faktyczna wartość efektu pracy twórczej pracownika i jako takie pozwala na zastosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy zaprezentowany prze\ skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji model wyliczania wynagrodzenia dla pracownika-twórcy, pozwala jasno określić i wycenić składniki wynagrodzenia tj. wynagrodzenie główne jak i honorarium z tytułu praw autorskich do utworu, co w konsekwencji przekłada się na możliwość ustalenia rzeczywistej wartości honorarium przysługującego temu pracownikowi z tytułu rozporządzania przez niego autorskimi prawami do utworu w danym miesiącu pracy. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strona podtrzymała swoje stanowisko w replikach do odpowiedzi na skargi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacjach. Na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 812/18 i I SA/Kr 813/18 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 812/18, uznając iż pozostają one ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te nie naruszają prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że w stosowanych obecnie przez Spółkę wzorach umów o pracę zawarte są zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w przedmiotowych zapisach uwzględniła również specyficzne zapisy dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z planowanym wdrożeniem systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi w umowach o pracę (lub na podstawie aneksów do umów o pracę) zostaną zawarte zapisy pozwalające określić jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za rozporządzenie prawem do utworów w rozumieniu prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie), a jaka za pozostałą pracę (o charakterze nietwórczym). W wyniku powyższego badania, zd. Spółki, ustalony został rzeczywisty udział zadań twórczych (w wyniku których faktycznie powstają utwory w rozumieniu cyt. ustawy) w całości zadań wykonywanych przez pracowników. Ten rzeczywisty, procentowy udział prac twórczych (w wyniku których faktycznie powstaną utwory (w rozumieniu cyt. ustawy) będzie miał przełożenie na ustalenie wartości tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Docelowo Spółka planuje w umowach o pracę wyodrębnić - w ramach wynagrodzenia zasadniczego – w sposób procentowy (ustalając i zapisując w umowie maksymalny procent): część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującą wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi (honorarium autorskie), majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, część wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (obowiązki o charakterze nietwórczym). Maksymalny procent wynagrodzenia kwoty wypłacanej tytułem honorarium autorskiego dla pracowników zatrudnionych na danych stanowiskach za przeniesienie praw autorskich do utworów zostanie określony na podstawie metodologii wyceny uwzględniającej w szczególności: zakresy obowiązków poszczególnych pracowników w ramach występujących, a wskazanych we wnioskach grup, ich doświadczenie, specyfikę i trudność wykonywanych zadań, jak również poziom zaszeregowania w strukturze Spółki, czas pracy poświęcany na tworzenie utworów, oraz udział tych prac twórczych (w wyniku których rzeczywiście powstają utwory ( w rozumieniu ustawy) w zadaniach zlecanych pracownikom przez Spółkę. Zd. Spółki, taka metoda stanowi najbardziej rzetelny sposób określania maksymalnego udziału prac o charakterze twórczym i nietwórczym w zakresie obowiązków pracowników, ponadto tak ustalone honorarium autorskie odzwierciedla rzeczywisty wymiar pracy twórczej (w wyniku, której powstają utwory) i tym samym wartość honorarium, a metoda ta będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach czy grupach zawodowych co umożliwi zastosowanie w odniesieniu do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Spór sprowadza się zatem do kwestii, czy ustalony wg przyjętego przez Spółkę systemu podziału wynagrodzenia pracowników na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu oraz część pozostałą daje podstawę do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zdaniem strony skarżącej, ustalona wg wskazanego systemu określona procentowo część wynagrodzenia pracowników dotycząca przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pozwoli stosować koszty 50%. Natomiast w ocenie organu, za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Bowiem tylko jednoznaczne kwotowe wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Przed rozstrzygnięciem powyższej kwestii należy przedstawić regulacje prawne mające znacznie dla dokonania interpretacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest rozumienia tego przepisu oraz sposobu jego zastosowania w przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. z 2018 r. poz.200 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). W myśl art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać , że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: 1.twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2.badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej; 3.artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii; 4.w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów; 5.publicystycznej. Na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f. przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy. Wobec tego, że przedmiotu zaskarżonych interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych to kwestia ta nie będzie przedmiotem rozważań Sądu i stąd też nie ma potrzeby powoływania regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Reasumując zatem powyższe i odnosząc do rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu, w tym także aneksu do umowy o pracę) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych , natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Należy zaakcentować, że w stanie faktycznym podlegającym analizie w postępowaniu interpretacyjnym w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zamierza dla pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, według stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania pracowników będzie polegało na ustaleniu udziału zadań twórczych w całości zadań wykonywanych przez pracowników i ten procentowy udział prac twórczych będzie miał przełożenie na ustalenie wartości tzw. honorarium autorskiego, do którego będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Do nowych umów o prace lub do istniejących umów na podstawie aneksów do umowy o pracę zostanie dodany zapis wyodrębnienia w ramach wynagrodzenia zasadniczego – w sposób procentowy (ustalając i zapisując w umowie maksymalny procent): część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmującą wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi (honorarium autorskie), majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, część wynagrodzenia ze stosunku pracy za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (obowiązki o charakterze nietwórczym). Jednocześnie Spółka zakłada możliwość comiesięcznych zmian tego udziału w sytuacji, gdy w danym miesiącu udział zadań twórczych pracownika (w wyniku, których faktycznie powstał utwór lub utwory) będzie mniejszy niż ten maksymalny założony w danym miesiącu i w wycenie. Jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu tej ustawy), wówczas nie będzie uprawniony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Obniżenie honorarium autorskiego może także mieć miejsce w sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu nie wypełni założonego celu, tj. w sytuacji, gdy w danym miesiącu udział zadań twórczych (w wyniku których faktycznie powstał utwór lub utwory) pracownika będzie mniejszy niż ten założony w danym miesiącu dla danego pracownika, nie większy jednak niż wynikający z umowy o pracę. Tym samym, zd. Sądu, niezależnie od składanych przez stronę skarżącą deklaracji co do zamiaru prowadzenia ewidencji efektów pracy twórczej oraz rejestru wszystkich wynalazków dokonanych przez pracownika twórcę w związku z jego zatrudnieniem w Spółce, przedstawiony system wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów będzie mieć praktycznie charakter wynagrodzenia ryczałtowego, jedynie zbliżonego do rzeczywistego. Wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy, obliczony zasadniczo w oparciu o kwotę uzależnioną od obecności pracownika w pracy (co wynika z zamieszczonych w opisie stanu faktycznego przykładów) nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Tymczasem dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca deklaruje wprawdzie, że w umowie czy to w drodze aneksów do umów o pracę dokona podziału czasu pracy na czas pracy poświęcony na wykonywanie pracy twórczej i czas pozostały, i jaka część zakresu obowiązków w danym obszarze poświęcana jest na wytwarzanie utworów lecz zwrócić należy uwagę, że dokonany podział ma charakter procentowy, a zd. Sądu, takie wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej , a jedynie jest wartością zbliżoną do wartości rzeczywistej. Reasumując, w ocenie Sądu przedstawiony przez stronę skarżącą system nie zapewni realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, gdyż wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy. Zasadnie zatem organ przyjął, że za dające prawo do stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wyodrębnienie honorarium za pracę twórczą z łącznej wartości wynagrodzenia ze stosunku pracy nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy - procentowo, w taki sposób i na takiej podstawie, jak to przedstawiła strona skarżąca. Tylko jednoznaczne wyliczenie wysokości honorarium za rzeczywiście dokonane przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu pozwala na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, czy zakresu obowiązków poświęconych na wytwarzanie utworów , ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. W tej sytuacji nie są zasadne, zd. Sądu, zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.