I SA/Kr 815/23

|Sygn. akt I SA/Kr 815/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r., sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 11 lipca 2023 r. nr SKO-Pod.-4140-512/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. skargę oddala. 20 lutego 2022 r. Wójt Gminy Kościelisko wydał decyzję nr POD.3120.014.06.2022, w której określił Agencji Mienia Wojskowego w W. (dalej: AMW) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022. W uzasadnieniu organ wskazał, iż AMW złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za ten rok. Następnie, opisał dotychczasowy przebieg postępowania, przeprowadzone dowody i przytoczył przepisy prawa stanowiące postawę rozstrzygnięcia, posiłkując się w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych. Od wskazanej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: a) art. 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.) - dalej jako o.p, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie, b) art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, c) art. 191 o.p., poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, d) art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nie wykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą, a nieruchomościami, którymi gospodaruje. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa., art. 1a pkt 3,art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.2016.716 ze zm.) - dalej jako u.p.o.l. w związku z art. 6 ust.l ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. - dalej jako u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu decyzją z dnia 11 lipca 2023 r nr SKO-Pod.-4140-512/23, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3, art. 122, art. 127 i art. 191 o.p.; art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu ustaliło , że w dniu 31 stycznia 2022 wpłynęła deklaracja AMW w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022 w której Skarżąca dokonała samookreślenia zobowiązania w wysokości 35699 zł. Wójt Gminy Kościelisko w wyniku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji 20 lutego 2023r określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2022r w kwocie 32803 zł . Wskazana danina została określona za cały 2022r. od 210,96 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 3906m2 pozostałych budynków oraz 34576 pozostałych gruntów. W ocenie organu podstawy opodatkowania zostały określone prawidłowo w szczególności o dane z ewidencji gruntów i budynków które znajdowały częściowe oparcie w złożonych deklaracjach podatkowych i zapisach ewidencji środków trwałych. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. a zarzuty podnoszone przez podatnika były gołosłowne. W ocenie organu kluczowa dla rozstrzygnięcia pozostawała kwestia czy podatnikiem pozostaje Skarżąca czy też Skarb Państwa, a Agencja wykonuje jedynie powierzone prawo własności w imieniu i na jego rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa który zawarł umowę z właścicielem. W ocenie SKO stanowisko prezentowane przez Skarżąca jest nieuzasadnione i sprzeczne z utrwaloną linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Strona zgodnie z art. 2 u.a.m.w obejmuje bowiem wszystkie prawa majątkowe i niemajątkowe w stosunku do mienia Skarbu Państwa powierzonego AMW co stanowi potwierdzenie statusu AMW jako podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.2016.716 ze zm.) Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie, b) art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę. c) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, d) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego. a) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej jako o.p., art. 1a pkt 3,art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.2016.716 ze zm.) - dalej jako u.p.o.l. w związku z art. 6 ust.l ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. - dalej jako u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w W.Oddział Regionalny w L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; b) art. 6 ust.l u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości. W uzasadnieniu zarzucono zarzucono błędną wykładnię prawa w zakresie w jakim odnosi się do kwestii posiadania przez Skarżącą w świetle stosunku powiernictwa łączącego Skarżącą ze Skarbem Państwa. Jak wskazuje Skarżąca Agencja będąca podmiotem uprawnionym do realizacji statusu prawnego właściciela, działa w ramach powierzonego jej mienia w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Realizując powierzone jej zadania wynikające z art. 7 ust.l ustawy u.a.m.w., Agencja nie ujawnia woli posiadania rzeczy dla siebie, bowiem wykonuje ona prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, co skutkuje oceną, że nie jest ona posiadaczem powierzonych jej przez Skarb Państwa nieruchomości, w efekcie czego nie jest również podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.l u.o.p.L, a co za tym idzie rezultatem zawarcia umowy dzierżawy nie jest zmiana podmiotowości podatnika z Agencji na dzierżawcę, ale ze Skarbu Państwa na dzierżawcę. Skarżaca podkreśla, iż nie została wymieniona jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi Skarbu Państwa, nie może być więc traktowana jako podatnik, lecz powinna być postrzegana jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika - Skarbu Państwa właściciela nieruchomości. Skarżaca podkreśla , że wynikający z art. 6 ust.1 u.a.m.w. stosunek powiernictwa między AMW a Skarbem Państwa nie powoduje przejścia na Agencję praw rzeczowych powierzanej nieruchomości, lecz tylko kompetencji do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Skarb Państwa w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości. Skarb Państwa swoje prawa właścicielskie wykonuje za pośrednictwem określonych podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów przyznano prawo do jego reprezentowania. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy nie można przypisać Agencji podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. W złożonej odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny statusu Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika w relacji do składników majątku Skarbu Państwa. W tym aspekcie statusu skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż skarżący jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. III FSK 895/21 – 899/21, z 16 czerwca 2021 r. III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z 6 października 2021 r. III FSK 4056/21. z 3 grudnia 2021 r. III FSK 4421/21, z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 1888/21). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela i przyjmuje za własne poglądy wyrażone w powołanych wyrokach. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że AMW występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. AMW należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. AMW nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa. Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa o AMW przyznała osobowość prawną. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem, a powierzającym. W wyroku z 15 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1005/14 NSA wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też, występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Z uwagi na powyższe Sąd, mając na uwadze jednolitą linię orzeczniczą przyjął, że to AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. W rozpoznawanej sprawie AMW jest zatem jednostką, która objęła w posiadanie przedmiotowe nieruchomości od Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu (tj. przepisów ustawy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokami sądów administracyjnych, w tym uprzednio wskazanymi wyrokami NSA, zawierającymi rozważania na temat uznania AMW za przedsiębiorcę na tle przepisów u.p.o.l. w zakresie posiadanego mienia. Organ podatkowy musi badać, czy dany składnik majątku AMW jest wykorzystywany przez AMW do prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania przeprowadzono w postępowaniu szereg dowodów. Podstawy określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lutego 2022r i nie zostały w toku postępowania zakwestionowane. Podnoszone zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p nie były nawet uzasadniane. Skarżąca nie wskazuje nawet jakich ewentualnie czynności wyjaśniających organ zaniechał, jakie aspekty stanu faktycznego nie zostały rozpatrzone a także jakiego rodzaju dowody zostały pominięte i na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Obowiązek dowodzenia określonych faktów ciąży na podmiocie, który z takich zdarzeń wywodzi korzystne dla siebie skutki. Dyrektywa poszukiwania prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego winna być realizowana komplementarnie z urzędu, ale i z inicjatywy strony. Podejście strony skarżącej, ograniczające się do zarzucania organom obu instancji nieprawidłowych ustaleń nie wskazuje na czym te nieprawidłowe ustalenia miałyby polegać, a stwierdza jedynie, że nie wszystkie kwestie nie zostały dostatecznie zbadane. Proces dowodzenia musi polegać na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia, gdyż ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Podstawy opodatkowania zostały określone prawidłowo w szczególności o dane z ewidencji gruntów i budynków które znajdowały częściowe oparcie w złożonych deklaracjach podatkowych i zapisach ewidencji środków trwałych. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności. Reasumują mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.