I SA/Kr 816/24

|Sygn. akt I SA/Kr 816/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r., sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.15.2024.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 816/24. UZASADNIENIE Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 11.10.2021 r. wszczął w firmie D.M. (skarżącego) kontrolę celno-skarbową, obejmującą swym zakresem miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Kontrola ta została zakończona wydaniem wyniku kontroli nr 358000-CKK4-1.500.46.2021.126 z 2 stycznia 2023 roku, doręczonego skarżącemu w dniu 5 stycznia 2023 r., w którym wskazano, że w okresie objętym kontrolą skarżący: • odliczył podatek od towarów i usług z faktur niedokumentujących w rzeczywistości wykonanych usług cięcia, wystawionych przez podmioty powiązane (X. Sp. z o. o. i D. Sp.zo.o.), • wystawił faktury niedokumentujące w rzeczywistości wykonania usługi najmu hali i narzędzi na rzecz X. Sp. z o. o. Ponieważ skarżący nie złożył korekt deklaracji podatku od towarów i usług za w/w okresy w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w dniu 2 marca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8.03.2024 r., określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe: • styczeń 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 189 048 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • luty 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 160 660 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • marzec 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 145 332 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • kwiecień 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 28 937 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, ° kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, • maj 2020r.: °zobowiązanie podatkowe w kwocie 37 214 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, ° kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, • czerwiec 2020 r.: °zobowiązanie podatkowe w kwocie 26 764 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, ° kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, • lipiec 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 119 725 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • sierpień 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 48 084 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • wrzesień 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 83 407 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • październik 2020 r.; ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 161 664 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • listopad 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 166 504 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, • grudzień 2020 r.: ° zobowiązanie podatkowe w kwocie 154 906 zł, ° podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 5 750 zł, Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 12.08.2024 r., nr 1201-IOP2- 1.4103.15.2024.17 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał w uzasadnieniu, że zakwestionowano zakup przez skarżącego usług cięcia pianki od określonych podmiotów, tj. D. Sp. z o. o. i X. Sp. z o.o., z uwagi na to, że faktury pochodzące od nich nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług. W podmiotach tych skarżący pełnił rolę prezesa zarządu. Natomiast udziały należały do E.M. (żony skarżącego). Pod tym samym adresem funkcjonowały również dwie inne spółki powiązane ze skarżącym – D.2 Sp. z o.o. i D.3 Sp. z o.o. Sp. k. Zakwestionowano też wystawione przez skarżącego faktury mające dokumentować sprzedaż usługi najmu hali i maszyn na rzecz X. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że podmioty D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te, pomimo, że zostały formalnie zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe, zgłaszały zatrudnienie pracowników do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to nie posiadały żadnych środków umożliwiających im wykonanie usług na rzecz firmy skarżącego (w roku 2020 nie posiadały nawet konta bankowego, środków trwałych, a ich kapitał zakładowy wynosił zaledwie 10 000 zł.) Nie otrzymywały nawet od swojego jedynego kontrahenta - którym był skarżący - wynagrodzenia za wystawione faktury. W rzeczywistości to firma skarżącego prowadziła realną działalność gospodarczą w zakresie cięcia pianki. Jak można bowiem stwierdzić na podstawie materiału dowodowego, to jego firma: • posiadała środki umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, • opłacała faktury dokumentujące usługi "kupowane" przez te spółki, • wypłacała pensje osobom wykazanym jako zatrudnione w tych podmiotach, • opłacała usługi księgowe oraz zakupy kursów BHP, • organizowała pracę oraz zarządzała pracownikami, • kupowała materiały oraz pozyskiwała kontrahentów. Organ odwoławczy podkreślił, że w/w spółki nie uzasadniały żadnego rzeczywistego celu gospodarczego, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby w rzeczywistości skarżący chciał założyć "grupę kapitałową". Trudno bowiem uznać, że skoro już w 2012 r. chciał prowadzić swoją działalność w formie spółek kapitałowych i osobowych (D.2 Sp. z o.o. i D.3 Sp. z o.o. Sp. k. - będące podmiotami zarządzanymi przez skarżącego - zostały zarejestrowane odpowiednio w dniach 9.11.2012 r. i 11.12.2012 r.) to w kolejnych latach nie zapewniłby tym spółkom odpowiedniego kapitału i maszyn, co zapewniłoby możliwość uzyskania kredytów czy też leasingów. Tymczasem jak można stwierdzić na podstawie zebranego materiału dowodowego: • w dniu 11.12.2013 r. skarżący rejestruje kolejny podmiot gospodarczy D. Sp. z o.o. z minimalnym kapitałem, bez jakichkolwiek środków trwałych, który od marca 2018 r. nie posiada nawet konta bankowego, • w dniu 17.02.2017 r. skarżący rejestruje kolejny podmiot gospodarczy X. Sp. z o.o. z minimalnym kapitałem, nieposiadający konta ani innych środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym podmiot ten ma świadczyć dokładnie te same usługi cięcia pianki, co D. Sp. z o.o., • jedyną zmianą, która następuje w tych podmiotach w latach 2012-2020 jest stan zatrudnienia (przenoszenie pracowników bez widocznej potrzeby gospodarczej w taki sposób, że finalnie formalnie są oni zatrudnieni po marcu 2017 r. najpierw w D., a następnie, od roku 2018, jednocześnie w D. i X.), • D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. od momentu wykazania zatrudnienia nie płacą wymaganych z tego tytułu ubezpieczeń zdrowotnych, ubezpieczeń społecznych, funduszu pracy i funduszu gwarantowania świadczeń pracowniczych i podatków, • na dzień 1.12.2022 r. działalność jednoosobowa skarżącego cały czas dysponuje wszystkimi maszynami i halą produkcyjną. Nie sposób też uznać, że jakikolwiek wpływ na decyzje skarżącego miał fakt niepłacenia przez pana I. zobowiązań wobec skarżącego, skoro zaległości te powstały w kwietniu i maju 2012 r., a same spółki zarejestrował skarżący już po tym zdarzeniu (to znaczy w listopadzie 2012 r.). Za stwierdzeniem, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług cięcia pianki przemawia też fakt, że w rzeczywistości spółkom tym skarżący nie płacił. Nie sposób bowiem uznać za zapłatę dla tych spółek kompensowania skarżącego należności względem nich o kwoty przekazane z konta firmy skarżącego: • przekazywanych co miesiąc wynagrodzeń netto osób wykazanych jako pracownicy tych spółek, • kwoty podatków należnych przez te spółki (w momencie przekazania ich na konto Urzędu Skarbowego), • regulowania zobowiązań tych spółek wynikających z wystawionych na nie faktur za usługi księgowe czy też związane z kursami BHP, gdyż realnie spółki te nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, umożliwiającego im choćby regulowanie własnych zobowiązań, co powoduje, że są w złej sytuacji finansowej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że z dokumentów finansowych wynika, że na koniec roku 2020 skarżącego zadłużenie względem X. Sp. z o.o. wyniosło 3 192 592,76 zł, a względem D. Sp. z o.o. 835 286,62 zł. Przy czym w spółkach tych posiada skarżący też zadłużenie z lat ubiegłych, które na dzień 1 stycznia 2020 r. wynosiło odpowiednio 1 939 222,13 zł i 951 689,39 zł. Z kolei ze sprawozdań finansowych za lata 2017-2022 wynika, że spółki te wykazują kapitał własny ujemny i straty. Za tym, że w rzeczywistości nie płacił skarżący tym spółkom przemawia też fakt, że zarówno X. Sp. z o.o. jak i D. Sp. z o.o. posiadają zaległości zarówno względem Urzędu Skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przy czym D. Sp. z o.o. na dzień 23.02.2024 r. miała zaległości w podatku VAT za l, III i IV 2020 r. Obie spółki na dzień 23.02.2024 r. posiadają też zaległości podatkowe za inne okresy rozliczeniowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie takie ułożenie stosunków pomiędzy firmami jest nierealne i nie mogłoby zaistnieć, gdyby podmioty te prowadziły działalność gospodarczą, gdyż podmiot gospodarczy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą: • nie pozwoliłby swojemu jedynemu kontrahentowi nie spłacać swoich zaległości latami, • podejmowałby kroki mające na celu ich wyegzekwowanie (np. dążąc do ściągnięcia tych należności na drodze egzekucji, lub też odsprzedając swe długi wyspecjalizowanym firmom), • dążyłby do zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zastosowanie ulgi za złe długi, a nie zawierałby porozumienia ze swoim kontrahentem, z którego wynika, że "w związku z zajęciami z Urzędu Skarbowego i brakiem możliwości bezpośredniego realizowania płatności pomiędzy firmami, strony zawierają porozumienie w sprawie wydłużenia terminu płatności zaległych i bieżących faktur do dnia pełnej realizacji zajęć. W tym okresie wzajemne rozliczenia będą się odbywały na zasadzie kompensat". Przy czym zauważyć ponownie należy, że obie spółki nie posiadały konta bankowego, które mogłoby zostać zajęte, a ich zobowiązania podatkowe były regulowane wpłatami egzekucyjnymi dokonywanymi przez skarżącego. Oprócz powyżej wymienionych okoliczności związanych bezpośrednio ze spółkami X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., wskazać też należy też to, że w latach 2012 - 2017 w sposób podobny miał skarżący ułożone stosunki z D.3 Sp. z o.o. Sp. k. i D.2 Sp. z o.o. Spółki te były też zależne od skarżącego, nieposiadające własnych środków gospodarczych, świadczące usługi tylko dla jego firmy w latach 2013-2016 i od których przestał skarżący kupować te usługi bez wskazania realnej przyczyny gospodarczej. l tak: • jak wynika z dokumentacji księgowej skarżącego jest on zadłużony wobec D.2 Sp. k. na kwotę 484 626,16 zł, a wobec D.2 na kwotę 650 338,34 zł, • "spłaca" swoje należności wobec tych spółek poprzez kompensaty (na saldach kont wskazano jako kompensaty płatności za faktury dokumentujące zakup usług dla tych spółek), • zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi za lata 2017-2022 spółki te są w złej kondycji finansowej, • spółki te mają ujawnione w KRS zaległości podatkowe, wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 23.02.2018 r. Przedstawione powyżej dowody pozwalają zatem stwierdzić, że w/w spółki nie zostały przez skarżącego założone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu umożliwienia mu obniżenia płaconych podatków, poprzez wprowadzenie do obiegu fikcyjnych faktur, a także w celu uniknięcia płacenia przez skarżącego ubezpieczeń zdrowotnych, ubezpieczeń społecznych, funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych związanych z zatrudnieniem osób mających wykonywać czynności cięcia pianki. Jak można bowiem stwierdzić z przedstawionych przez skarżącego układów ratalnych: • na dzień 14.07.2021 r. spółka D. posiadała zaległości względem ZUS w kwocie 986 281,20 zł za okresy od sierpnia 2014 do kwietnia 2020 r., • na dzień 23.02.2022 r. spółka X. posiadała zaległości względem ZUS w kwocie 2 054 930,44 zł, za okresy od lutego 2018 do czerwca 2021 r., Przy czym zauważyć należy, że D. Sp. z.o.o. wykazywała zatrudnienie od czerwca 2014 r., a X. Sp. z. o.o. od lutego 2018 r. Zatem obie te spółki nie wywiązują się ze swoich obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych praktycznie od momentu, w którym wykazały zatrudnienie. Z kolei w przypadku zobowiązań podatkowych tych spółek, obie posiadają zaległości podatkowe, które na dzień 23.02.2024 r. wynosiły: • w X. Sp. z o.o. l 113 256,19 zł, • W D. Sp. z o.o. 321 997 zł, Spółka X. posiadała też zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie 244 553 zł wraz odsetkami w kwocie 34 754 zł. Podkreślić należy, że nawet w przypadku, gdy spółki te uregulowały swoje zobowiązania podatkowe za niektóre okresy rozliczeniowe to następowało to jedynie w ramach postępowań egzekucyjnych. W świetle powyższych ustaleń za niewiarygodne należy uznać zeznania skarżącego, że spółki te miały prowadzić działalność gospodarczą. Z kolei w przypadku przedstawionych przez skarżącego dokumentów, mających potwierdzać wykonanie usługi cięcia pianką, takich jak: • umowy zlecające w/w usługi D. Sp. z.o.o. i X. Sp. z. o.o., • aneksy do tych umów, • kalkulacje sporządzone na podstawie tych umów, w celu wystawienia faktur, • listy płac i inne ewidencje, • noty księgowe mające potwierdzać płatności, • porozumienie dotyczące kompensowania należności, to zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia zakupu przez skarżącego fikcyjnych usług cięcia pianki. Za potwierdzenie wykonanie usług cięcia pianki przez X. nie sposób też uznać, przedstawionych przez skarżącego zamówień. Z ich treści wynika bowiem, że M. Sp. z o.o. zamawia w firmie skarżącego różne rodzaje pianki. Fakt, iż znajduje się na nich pieczątka o treści "przyjmujący do realizacji X. Sp. z o.o. kierownik K.K." w żaden sposób nie potwierdza wykonania usługi przez spółkę X., skoro: • brak jest choćby adnotacji, która zawierałaby jakiekolwiek szczegóły dotyczące wykonania usługi przez X., takich jak data otrzymania zlecenia, data jego wykonania, pobrania materiału do cięcia itd., • cały sprzęt służący do cięcia należy do firmy skarżącego, • K.K. jest przez skarżącego dowolnie przenoszony pomiędzy podmiotami od niego zależnymi. Biorąc zatem pod uwagę, że X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że wystawione przez skarżącego faktury mające dokumentować sprzedaż usługi najmu hali i maszyn na rzecz X. Sp. z o.o. są to faktury fikcyjne, które miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę. Za taką oceną przemawia też fakt, że umowa najmu z dnia 1.01.2018 r. poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że "przez cały okres trwania niniejszej umowy przedmiot najmu pozostaje w dyspozycji wynajmującego" oraz ."najemca zobowiązuje się: eksploatować przedmiot najmu wyłącznie w celu wykonywania usług wynikających z umowy współpracy w zakresie prac produkcyjnych, zgodnie z zasadami prawidłowej eksploatacji" nie określa w żaden sposób z jakich maszyn spółka X. może korzystać i na jakich zasadach. Nie wskazuje też kto ma ponosić koszty opłat za media, wywóz śmieci, serwisu maszyn i urządzeń, czy kto ma płacić podatek od nieruchomości. Ponadto, pomimo, że D. Sp. z o.o. świadczyła w tym okresie takie same usługi cięcia pianki jak X., to nie musiała ona ponosić kosztu wynajmu maszyn i hali. Co prawda wyjaśnił skarżący w pismach z dnia 22.03.2022 r. i 22.06.2022 r., że została zawarta ze spółką D. na tą okoliczność umowa najmu w dniu 4.05.2017 r., to zauważyć należy, że umowa taka nigdy nie została przedstawiona, a jak wynika z ustaleń poczynionych za lata 2018-2019, spółka D. nie była obciążana kosztami najmu. Podsumowując, skarżący świadomie odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących w rzeczywistości wykonanych dostaw usług i towarów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uznania, że: a) bez posiadania rachunku bankowego, niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, b) X. Sp, z o. o. i D. Sp. z o.o. nie płaciły za usługi BHP i usługi księgowe – co jest nieprawdą, bo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że płatność była realizowana, ale w formie kompensat, c) skarżący nie płacił za usługi cięcia pianki, co jest nieprawdą, bo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że płatność była realizowana, ale w formie kompensat, d) spółki nie ponosiły kosztów najmu biura, podczas gdy powierzchnia hali obejmuje również pomieszczenia biurowe, e) pracownicy X. Sp. zo. o. i D. Sp. z o.o. nie byli w nich rzeczywiście zatrudnieni, podczas gdy coś zupełnie innego wynika z dokumentów urzędowych, takich jak układy ratalne zawarte przez ZUS z X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o., z których jasno wynika, ze ZUS rozłożył opóźnienia w zapłacie składek na ubezpieczenia społeczne na raty, potwierdzając fakt zatrudnienia pracowników w spółkach, f) zupełnie dowolne ustalenia przez organ, że stan zatrudnienia nie dokumentował rzeczywistych potrzeb spółek - nie wiadomo skąd organ wywiódł takie wnioski, to nie mające pokrycia w niczym twierdzenie pasujące organowi do tezy, g) X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej, podczas gdy spółki X. i D. przez lata tą działalność prowadziły, zatrudniały pracowników, wypłacały im wynagrodzenia i wydawały dokumentację pracowniczą; 2) Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez: i) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej, pomimo, że zostały zarejesrtowane, składały deklaracje podatkowe, zgłaszały zatrudnienie pracowników, dysponowały maszynami i miejscem do realizacji działalności, otrzymywały wynagrodzenie w formie kompensat, ii) dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że faktury wystawione przez spółki X. i D. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, iii) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów w postaci list płac, układów ratalnych. b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie przeprowadzenia wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy te wnioski mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności z przesłuchania B.S. i K.K.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 19 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) art. 5 i art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwestionowane faktury nie spełniają norm w nich określonych, c) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że zakupione usługi i towary były przez skarżącego wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, d) "art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz X. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, e) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz X. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług w zakresie najmu hali oraz maszyn. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, iż w okresie objętym kontrolą skarżący odliczył podatek od towarów i usług z faktur niedokumentujących w rzeczywistości wykonanych usług cięcia pianki, wystawionych przez podmioty powiązane, tj. X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o., oraz wystawił faktury niedokumentujące w rzeczywistości wykonania usługi najmu hali i narzędzi na rzecz X. Sp. z o. o. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń powołanych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie zaoferował w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego. Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że spółkach D. i X. skarżący pełnił rolę prezesa zarządu. Natomiast udziały należały do E.M. (żony skarżącego). Pod tym samym adresem funkcjonowały również dwie inne spółki powiązane ze skarżącym - D.2 i D.2 Sp. k. D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te, pomimo, że zostały formalnie zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe, zgłaszały zatrudnienie pracowników do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to nie posiadały żadnych środków umożliwiających im wykonanie usług na rzecz firmy skarżącego. W roku 2020 nie posiadały nawet konta bankowego, środków trwałych, a ich kapitał zakładowy wynosił zaledwie 10 000 zł. Nie otrzymywały nawet od swojego jedynego kontrahenta - którym był skarżący - wynagrodzenia za wystawione faktury. W rzeczywistości to firma skarżącego prowadziła realną działalność gospodarczą w zakresie cięcia pianki. To jego firma posiadała środki umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, opłacała faktury dokumentujące usługi "kupowane" przez te spółki, wypłacała pensje osobom wykazanym jako zatrudnione w tych podmiotach, opłacała usługi księgowe oraz zakupy kursów BHP, organizowała pracę oraz zarządzała pracownikami, a także kupowała materiały oraz pozyskiwała kontrahentów. Powołanie i istnienie tych spółek nie uzasadniał żaden rzeczywisty cel gospodarczy, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżący chciał założyć "grupę kapitałową". Wskazano, że 11.12.2013 r. skarżący rejestruje kolejny podmiot gospodarczy D. Sp. z o.o. z minimalnym kapitałem, bez jakichkolwiek środków trwałych, który od marca 2018 r. nie posiada nawet konta bankowego, a 17.02.2017 r. kolejny podmiot X. Sp. z o.o. z minimalnym kapitałem, nieposiadający konta, ani innych środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym podmiot ten ma świadczyć dokładnie te same usługi cięcia pianki, co D. Sp. z o.o. Jedyną zmianą, która następuje w tych podmiotach w latach 2012-2020 jest stan zatrudnienia - przenoszenie pracowników bez widocznej potrzeby gospodarczej w taki sposób, że finalnie formalnie są oni zatrudnieni po marcu 2017 r. najpierw w D., a następnie, od roku 2018, jednocześnie w D. i X.. D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. od momentu wykazania zatrudnienia nie płacą wymaganych z tego tytułu ubezpieczeń zdrowotnych, ubezpieczeń społecznych, funduszu pracy i funduszu gwarantowania świadczeń pracowniczych oraz podatków. Na dzień 1.12.2022 r. działalność jednoosobowa skarżącego cały czas dysponuje wszystkimi maszynami i halą produkcyjną. Organy zaakcentowały, że w rzeczywistości spółkom tym skarżący nie płacił. Nie sposób bowiem uznać za zapłatę dla tych spółek kompensowania skarżącego należności względem nich o kwoty przekazane z konta firmy skarżącego: przekazywanych co miesiąc wynagrodzeń netto osób wykazanych jako pracownicy tych spółek, tudzież kwoty podatków należnych przez te spółki (w momencie przekazania ich na konto Urzędu Skarbowego), czy regulowania zobowiązań tych spółek wynikających z wystawionych na nie faktur za usługi księgowe czy też związane z kursami BHP, gdyż realnie spółki te nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, umożliwiającego im choćby regulowanie własnych zobowiązań, co powoduje, że są w złej sytuacji finansowej. Z dokumentów finansowych wynika, że na koniec roku 2020 skarżącego zadłużenie względem X. Sp. z o.o. wyniosło 3 192 592,76 zł, a względem D. Sp. z o.o. 835 286,62 zł. Przy czym w spółkach tych posiada skarżący też zadłużenie z lat ubiegłych, które na dzień 1 stycznia 2020 r. wynosiło odpowiednio 1 939 222,13 zł i 951 689,39 zł. Z kolei ze sprawozdań finansowych za lata 2017-2022 wynika, że spółki te wykazują kapitał własny ujemny i straty. Nawet w przypadku, gdy spółki te uregulowały swoje zobowiązania podatkowe za niektóre okresy rozliczeniowe to następowało to jedynie w ramach postępowań egzekucyjnych. Organy oceniły, jako niewiarygodne dokumenty przedstawione przez skarżącego, a to umowy zlecające w/w usługi D. Sp. z.o.o. i X. Sp. z. o.o., aneksy do tych umów, kalkulacje sporządzone na podstawie tych umów, w celu wystawienia faktur, listy płac i inne ewidencje, noty księgowe mające potwierdzać płatności, oraz porozumienie dotyczące kompensowania należności, uznając że zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia zakupu przez skarżącego fikcyjnych usług cięcia pianki. Nie uznały tez za wiarygodne przedstawionych przez skarżącego zamówień. Z ich treści wynika bowiem, że M. Sp. z o.o. zamawia w firmie skarżącego różne rodzaje pianki. Fakt, iż znajduje się na nich pieczątka o treści "przyjmujący do realizacji X. Sp. z o.o. kierownik K.K." w żaden sposób nie potwierdza wykonania usługi przez spółkę X., skoro brak jest choćby adnotacji, która zawierałaby jakiekolwiek szczegóły dotyczące wykonania usługi przez X., takich jak data otrzymania zlecenia, data jego wykonania, pobrania materiału do cięcia itd., cały sprzęt służący do cięcia należy do firmy skarżącego, a K.K. jest przez skarżącego dowolnie przenoszony pomiędzy podmiotami od niego zależnymi. Organy uznały, że wystawione przez skarżącego faktury mające dokumentować sprzedaż usługi najmu hali i maszyn na rzecz X. Sp. z o.o. są to faktury fikcyjne, które miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę. Wskazały, że umowa najmu z dnia 1.01.2018 r. poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że "przez cały okres trwania niniejszej umowy przedmiot najmu pozostaje w dyspozycji wynajmującego" oraz ."najemca zobowiązuje się: eksploatować przedmiot najmu wyłącznie w celu wykonywania usług wynikających z umowy współpracy w zakresie prac produkcyjnych, zgodnie z zasadami prawidłowej eksploatacji" nie określa w żaden sposób z jakich maszyn spółka X. może korzystać i na jakich zasadach. Nie wskazuje też kto ma ponosić koszty opłat za media, wywóz śmieci, serwisu maszyn i urządzeń, czy kto ma płacić podatek od nieruchomości. Nadto, pomimo, że D. Sp. z o.o. świadczyła w tym okresie takie same usługi cięcia pianki jak X., to nie musiała ona ponosić kosztu wynajmu maszyn i hali. Co prawda skarżący podnosił, że została zawarta ze spółką D. na tą okoliczność umowa najmu w dniu 4.05.2017 r., to jednak umowa taka nigdy nie została przedstawiona, a jak wynika z ustaleń poczynionych za lata 2018-2019, spółka D. nie była obciążana kosztami najmu. Skarżący świadomie zatem odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących w rzeczywistości wykonanych dostaw usług i towarów. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Dotyczy to także wniosków skarżącego zawartych w odwołaniu o przeprowadzenie uzupełniającego postepowania dowodowego, w tym o przesłuchanie świadków B.S. i K.K. W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z 16.07.2024 r., tudzież w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że dowody te wykazać miały powiązania i relacje pomiędzy skarżącym, a inkryminowanymi spółkami, zasadność prowadzenia przez nie działalności i uzasadnienie kompensat. Tymczasem powyższe ustalono już jednoznacznie w oparciu o zeznania skarżącego, omówione w uzasadnieniach decyzji dokumenty, a także pisemne wyjaśnienia B.S. Co dotyczy zeznań K.K., to kwestia wykonywania prac zleconych przez X. Sp. z o.o. wyjaśniona została dotychczas przeprowadzonymi dowodami. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji dokonania przez organy prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT na podstawie których dokonywano rozliczeń, stwierdzały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla strony do obniżenia podatku należnego. Podkreślić należy, że firma skarżącego prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, natomiast spółki D. i X. działalności takiej nie prowadziły. Zauważyć należy także, że przywołany w skardze pogląd doktryny, oraz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1061/18 dotyczą odmiennych, niż rozpatrywana sytuacji; tj. gdy fakturę dokumentującą dokonanie transakcji wystawia podmiot niezarejestrowany w podatku VAT, co abstrahuje od stanu faktycznego niniejszej sprawy; z kolei przywołany wyrok obejmuje wykładnię niezastosowanego przez organy art. 88 ust.3a p.4 lit.c. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)