I SA/Kr 82/13

|Sygn. akt I SA/Kr 82/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., - skargę oddala- Wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 675/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie m.in. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r. Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. nr [...], określającą skarżącej "P" Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 794 715,00 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie konfrontacji lub przesłuchania świadków M.M. i M.W. w obecności skarżącej lub jej pełnomocnika. Uzupełnienie postępowania dowodowego miało związek z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Remontowo-Budowlaną "D" M. J. W. z siedzibą w K. Faktury te, zdaniem organów, dokumentowały prace budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dodatkową przyczyną uchylenia decyzji stanowił także brak pełnych ustaleń faktycznych odnośnie zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów w 2000 r. wydatków w kwocie 110 726,49 zł na wynagrodzenie prezesa W.P. Sąd wskazał także, że organy podatkowe winny były dołączyć do akt obok aneksu również oryginał umowy z 1994 r., gdyż nie tylko wysokość wynagrodzenia, ale i jej treść mogła mieć wpływ na zaliczenie wydatków spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2012 r. o nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 726 719,00 zł. Zdaniem organu, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu powstało na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1. wydatków na szkolenie w USA prezesa skarżącej W.P. w kwocie 111 217,24 zł oraz koszt biletów lotniczych w kwocie 29 498,41 zł. Wobec nie wykazania przez skarżącą związku tych wydatków z działalnością gospodarczą skarżącej i uzyskiwanymi z tej działalności przychodami oraz z uwagi na fakt, że wydatek w kwocie 111 217,24 zł nie został przez skarżącą faktycznie poniesiony, wydatki te łącznie z delegacjami (kosztami biletów lotniczych) w ww. kwocie 29 498,41 zł nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr74, poz.397). 2. wydatków nie związanych z uzyskanymi w 2000 r. przychodami z tytułu realizacji umowy nr 2/99 zawartej w dniu 22 kwietnia 1999 r. z Zakładami Kablowymi "T" s.c. B.C., Z.U. S.Z. z siedzibą w M., której przedmiotem było wykonanie przez skarżącą z materiałów wykonawcy: remontu istniejących dróg i placów, nowych dróg i placów, prac dodatkowych. Do kosztów realizacji tego kontraktu skarżąca zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 496 909 zł zaewidencjonowanych w oparciu o następujące faktury wystawione przez Firmę "D" M.J.W. K: – faktura VAT nr 54/2000 z dnia 31 sierpnia 2000 r. za wykonywanie prac transportowych na terenie budowy, według umowy z dnia 1 sierpnia 2000 r. na wartość netto 107 634,00 zł i VAT 23 679,48 zł, – faktura VAT nr 56/2000 z dnia 30 września 2000 r. za wykonywanie prac na terenie budowy K , ul. N., według umowy z dnia 1 września 2000 r. na wartość netto 50 111,00 zł i VAT 11 024,42 zł, – faktura VAT nr 59/2000 z dnia 31 października 2000 r. za wykonywanie prac na terenie budowy K., ul. N., według umowy z dnia 2 października 2000 r. na wartość netto 123 900,00 zł i VAT 27 258,00 zł, – faktura VAT nr 63/2000 z dnia 30 listopada 2000 r. za wykonywanie prac na terenie budowy K., ul. N., według umowy z dnia 2 listopada 2000 r. na wartość netto 110 000,00 zł i VAT 24 200,00 zł, – faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2000 r. za wykonywanie prac na terenie budowy K., zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2000 r. i protokołem wykonanych prac z dnia 29 grudnia 2000 r. na wartość netto 105 264,00 zł i VAT 23 158,08 zł. Zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. I SA/Kr 675/08, w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 1 grudnia 2011 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadka M.W., w obecności strony W.P. - prezesa zarządu skarżącej oraz pełnomocnika skarżącej- G.P.. Świadkowi odczytano w całości protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 5 listopada 2004 r., po czym świadek oświadczył, że podtrzymuje złożone wcześniej zeznania "z pełną odpowiedzialnością". Świadek stwierdził, że nie zna i nigdy nie widział obecnego na przesłuchaniu W.P.. Po okazaniu faktur, umów na wykonanie robót oraz protokołów odbioru robót wystawionych w 2000 r., w imieniu należącej do świadka firmy "D", na rzecz skarżącej, M.W. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, że nie wystawiał tych dokumentów, a jego zdaniem zrobił to M.M.. Świadek potwierdził również, że prowadzona przez niego firma w latach 1999-2000 nie zatrudniała pracowników (poza przypadkami skorzystania z pomocy kolegi przy malowaniu), firma nie posiadała żadnego sprzętu (poza wiertarką i szlifierką), maszyn budowlanych czy samochodu (świadek nie posiadał prawa jazdy). Świadek nie korzystał również z usług podwykonawców. Również przesłuchany ponownie w charakterze świadka M.M. zeznał, że firma "D" nie wykonywała żadnych robót na rzecz skarżącej i nie miała możliwości ich wykonywania. Organ podał, że również opinia biegłego grafologa przekazana przez Prokuraturę Okręgową dowodziła, że podpisy obrazujące nazwisko M. W. na ww. fakturach nie zostały nakreślone przez M.W. ani przez M.M. Jedynie podpisy obrazujące nazwisko M.W. sporządzone niebieskim środkiem kryjącym, w miejscu odbitki pieczątki Firma "D". na: umowie o wykonanie pracy z dnia 1 sierpnia 2000 r. i protokole odbioru robót wykonanych w okresie 2 - 3 sierpnia 2000 r. wykazywały podobieństwo do wzorów pisma ręcznego i podpisów M.M.. W trakcie postępowania kontrolnego w dniu 5 marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka R.M., pracownika skarżącej, który w latach 1999-2002 zatrudniony był przy pracach brukarskich wykonywanych przez skarżącą na rzecz firmy "T" sc. w K.. W trakcie przesłuchania świadkowi odczytano protokoły z przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2005 r. i w dniu 17 marca 2005 r. Po odczytaniu protokołów świadek, wbrew wcześniejszym zeznaniom, stwierdził, że firma "D" pracowała na budowie w R. około czterech lat i wykonywała szeroki zakres robót: korytowanie, hałdowanie transport wewnątrz budowy, układanie kostki – przy wykorzystaniu należącego do tej firmy taboru samochodowego i maszyn budowlanych i 5 -6 pracowników. Świadek zeznał, że zna M.W., który pojawił się na budowie pod koniec 1999 r. i bywał na tej budowie średnio 1,2,3 razy w tygodniu i zawsze pod koniec miesiąca w celu obmiaru robót wykonanych przez jego firmę. Świadek opisał również wygląd M.W. który to opis odpowiadał opisowi osoby M.M. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej treści zeznań R.M. złożonych w dniu 5 marca 2012 r. nie można było dać wiary bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że "D" M. J. W. nigdy nie dysponowała sprzętem opisanym w zeznaniach i nie mogła realizować określonych przez świadka robót, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby roboty te wykonać. Opisany przez świadka M. M. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 21 listopada 2011 r. zdecydowanie zaprzeczył zgłoszonej przez pełnomocnika sugestii jakoby miał w imieniu firmy "D" realizować jakikolwiek roboty na rzecz skarżącej. W ramach ponownego rozpoznania sprawy podjęto próby przesłuchania w charakterze strony W.P.. Pomimo czterokrotnego wystosowania wezwań do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, W.P. prezes zarządu skarżącej nie stawił się na wezwanie i nie złożył wyjaśnień. W pismach procesowych pełnomocnika z dnia 31 stycznia 2012 r. i z dnia 30 marca 2012 r. stwierdzono, że wprawdzie W.P. nie skorzystał i nadal nie chce korzystać z prawa do odmowy składania wyjaśnień w formie przesłuchania w charakterze strony, jednak w ocenie strony wyznaczane terminy przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie były właściwym momentem "w którym prezes chciałby złożyć osobiście wyjaśnienia w trybie przesłuchania strony". Według wyrażonej w pismach opinii, przesłuchanie strony winno nastąpić po zgromadzeniu dowodów w postępowaniu, w szczególności po przeprowadzeniu dowodów osobowych, jeśli pozostają jeszcze niewyjaśnione, czy sporne okoliczności. Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma FR-B "D" nie dysponowała środkami technicznymi umożliwiającymi wykonanie robót w tym zakresie, jak również nigdy nie zatrudniała pracowników oraz nie korzystała z usług podwykonawców realizujących takie roboty. W związku z tym faktury wystawione przez ww. firmę dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur i wydatki, które faktycznie przez skarżącą nie zostały poniesione. Zeznania współuczestników procesu wystawiania faktur jednoznacznie, zdaniem organu, wskazywały, że dokonywane płatności były działaniami pozornymi służącymi uprawdopodobnieniu ewidencjonowanych w księgach skarżącej "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów i zmniejszeniu obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził, że żądanie skarżącej włączenia do akt kontroli oryginałów wszystkich dokumentów księgowych kontrolowanego podmiotu było pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Oryginały dokumentów źródłowych i dokonane na ich podstawie zapisy w księgach skarżącej były bowiem przedmiotem badania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Z dokumentów księgowych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, sporządzono kserokopie, dokonano ich uwierzytelnienia za zgodność z oryginałem i posiadały one rangę dowodów w sprawie. Z uwagi na włączenie do akt postępowania kontrolnego, przekazanej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r., przez Prokuraturę Okręgową ww. kserokopii opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu pisma ręcznego i podpisów, a dotyczącej podpisów widniejących na fakturach, zleceniach i umowach, które nosiły oznaczenia firmy "D" M. W. - organ kontroli skarbowej nie znalazł uzasadnienia do uwzględnienia wniosku skarżącej dotyczącego przeprowadzenia badań grafologicznych w tym zakresie. Dalej organ stwierdził, że wnioskowane włączenie do akt postępowania kontrolnego dokumentów urzędowych potwierdzających bądź nie, wynikające z zeznań M.W., zgłoszenie na Policję zagubienia przez niego dowodu osobistego nie stanowiło okoliczności istotnej dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ kontroli skarbowej nie znalazł również uzasadnienia dla uwzględnienie wniosku skarżącej dotyczącego włączenia do akt postępowania kontrolnego wyciągów z rachunków bankowych M.W., na które w latach 1999-2002 wpływały przelewy od skarżącej, jako zapłata za faktury wystawione przez jego firmę "D".. W aktach sprawy znajdowały się kserokopie zarówno faktur wystawionych przez firmę "D" dla skarżącej, umów o wykonanie robót, protokołów odbioru robót jak i kserokopie dowodów zapłaty za te faktury zarówno gotówkowej jak i bezgotówkowej. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka A.K.. Podał, że wymieniony świadek był już przesłuchiwany w dniach 14 lipca i 4 września 2006 r. i ewentualna realizacja wniosku pełnomocnika nie skutkowałaby pozyskaniem materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z przesłuchania w charakterze świadków oraz konfrontacji osób wskazanych w piśmie skarżącej z dnia 12 kwietnia 2012 r. Dodatkowo organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 54 180,99 zł , co miało związek z rozliczaniem kosztów amortyzacji oraz kosztu własnego sprzedaży za lata 1999-2000 i związane było z ustaleniami zawartymi w decyzji dotyczącej roku 1999. W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r., skarżąca zarzuciła przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) poprzez zlekceważenie, względnie błędne zinterpretowanie wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 2 lipca 2009 r. I SA/Kr 675/08, I SA/Kr 65/08, I SA/Kr 196/09. Dodatkowo zarzuty odwołania dotyczyły naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia konfrontacji świadków, przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a w konsekwencji błędną bo dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadzić miało do błędnego ustalenia, że ww. faktury wystawione przez "D" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W uzupełnieniu odwołań skarżąca Spółka przedstawiła opinię wykonaną przez rzeczoznawców na jej zlecenie w zakresie wartości zafakturowanych przez "D" w latach 1999-2000 robót dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego na rzecz "T" w K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przede wszystkim zaznaczył, że z urzędu zbadał kwestię przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, że w dacie wydania przez niego zaskarżonej decyzji (24 maja 2012 r.) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia w dniu 23 października 2006 r. (zastosowano środek egzekucyjny) oraz rozłożenie zaległości na raty (zawieszenie biegu przedawnienia w okresie od 30 października 2006 r. do 25 maja 2009 r.). W konsekwencji powyższych zdarzeń, zdaniem organu, ostatni dzień terminu przypadał na 19 maja 2014 r. Ponadto, powtórzone zostały dotychczasowe ustalenia, w szczególności dotyczące uznania, że ww. faktury wystawione przez "D" M.J.W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy została ona wydana w wadliwie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym stanie faktycznym, a w konsekwencji powielenie wadliwości postępowania, co tym samym stanowiło naruszenie: art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się w całości do wskazań Sądu co do dalszego postępowania na skutek nieprawidłowej oraz wybiórczej ich interpretacji, bez odniesienia się do kształtu wypowiedzi Sądu, a w konsekwencji uznanie, że wytyczne Sądu sprowadzały się tylko do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. M., M. W. oraz R. M. (w obecności skarżącej i jej pełnomocnika); art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach dnia 23 grudnia 2011 r., 23 marca 2012 r. oraz 9 maja 2012 r., w sytuacji gdy okoliczności, na które te środki dowodowe powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a nie były stwierdzone innymi dowodami; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: – oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym pozbawionym wyjaśnień dotyczących istotnych okoliczności związanych z realizacją inwestycji na rzecz spółki "T", a zwłaszcza kwestii wykonania opisanych na spornych fakturach usług oraz poniesionych w tym przedmiocie wydatków przez skarżącą, – prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny - ukierunkowany na osiągnięcie z góry powziętego rozstrzygnięcia, a w związku z tym zaniechanie przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, a wskazywanych przez skarżącą czynności, – uznaniu okoliczności spornych za wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie, a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione, – dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie realizacji przez firmę "D" zafakturowanych robót, a przez to bezpodstawne przyjęcie, że koszty związane z tymi pracami nie zostały faktycznie przez skarżącą poniesione, – braku poczynienia ustaleń, w szczególności co do faktu wykonania objętych spornymi fakturami prac, możności oraz zdolności skarżącej do wykonania tych prac we własnym zakresie, co do zakresu tych prac i rzeczywistych ich kosztów, 4. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: - dokonaniu przez organ odwoławczy jedynie kontroli decyzji organu I instancji bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz poczynienia własnych, samodzielnych ustaleń co do okoliczności faktycznych jak i prawnych składających się na meritum sprawy, - uznaniu, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu Sądu wytycznymi równoznaczne z ograniczeniem zakresu ponownie prowadzonego postępowania przez organ tylko do tych wytycznych, w sytuacji, gdy prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było wyjście ponad sprecyzowane przez Sąd wskazania, 5. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu decyzyjnego organu II instancji oraz przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzeń -weryfikacji decyzji w oparciu o kryterium zgodności z prawem polegające szczególności na: – braku wyrażenia jednoznacznego poglądu w sprawie uznania przez organ jako faktu wykonania prac objętych spornymi fakturami, albowiem sposób sporządzenia uzasadnienia i zawarta w nim argumentacja organu pozwala na przyjęcie wzajemnie wykluczających się w tym zakresie twierdzeń, – zawarciu w treści uzasadnienia motywów nielogicznych i wewnętrzni sprzecznych wyrażających z jednej strony akceptację dla stanowiska skarżącego, że prace budowlane zostały jako takie wykonane, a z drugie strony sprowadzający się do stwierdzenia, że w związku z tymi pracami żaden wydatek przez skarżącą nie mógł być poniesiony, – jedynie ogólnikowym odniesieniu się do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, nit odpowiadające na konkretnie sprecyzowane uchybienia w powiązaniu z okolicznościami niniejszej sprawy, – nieprecyzyjnym wskazaniu dowodów, na których organ oparł się ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, motywów, które skłoniły do przyznania im mocy dowodowej, a odmówieniu takiego przymiotu pozostałym dowodom, w szczególności zgłoszonym przez skarżącą, 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej i wyrażonej w nim zasady ogólnej pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych poprzez ich niezastosowanie i procedowanie w sposób niestaranny, niepoprawny, z bezzasadnym pominięciem wniosków dowodowych skarżącej, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wątpliwości oraz braków wynikających z niepełnego materiału dowodowego, 7. art. 120 w zw. z art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z. art. 31 ust. 1 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej i wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności, poprzez dopuszczenie się przez organ szeregu naruszeń przepisów postępowania, a w konsekwencji zaniechanie realizacji obowiązku ww. organu do samokontroli przestrzegania prawa, 8. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 urzędu kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaniu oceny mocy dowodowej wnioskowanych przez skarżącą dowodów przed ich przeprowadzeniem, a przy tym bezkrytyczne przyjęcie za organem I instancji niezgodnego z rzeczywistością oraz zebranym materiałem dowodowym stanu uznanego za faktyczny, co stanowiło rezultat: - skoncentrowania się przy ocenie materiału dowodowego w sprawie jedynie na dowodach potwierdzających tezę o niewykonaniu przez firmę "D" objętych fakturami usług, bez wzajemnego powiązania tych dowodów z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, - niezrozumienia konieczności odróżnienia kwestii wykonania zafakturowanych prac przez firmę "D" od kwestii faktycznego ich wykonania, a w związku z tym nieodzowności prowadzenia postępowania dowodowego, a następnie oceny rezultatów tego postępowania przy uwzględnieniu obu aspektów stanowiącego przedmiot niniejszego zagadnienia, 9. art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w art. 31 ust. 1 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie powołania biegłego, podczas gdy okoliczności sprawy przemawiały za koniecznością pozyskania wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, dla możności wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, 10. art. 199 w zw. z art. 187 oraz z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w z art. 31 ust. 1 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze Prezesa skarżącej wskutek bezpodstawnego uznania przez organ, że strona swoim zachowaniem w postępowaniu okazała, jakoby nie wyraziła na przesłuchanie, a co jednocześnie stanowiło nieusuwalną przeszkodę przeprowadzeniu tego dowodu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 11. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o urzędzie kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w drodze oszacowania, w szczególności z uwagi na konieczność uwzględnienia poniesionych przez skarżącą wydatków w związku z pracami objętymi kwestionowanymi przez organy fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "D", a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uczynienie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w stosunku do skarżącej przychodu, a nie dochodu. Wskazane uchybienia stanowią konsekwencję: – przyjęcia błędnej wykładni pojęcia szacowania podstawy opodatkowania i uznania, że pojęcie to nie obejmuje swym zakresem oszacowania, jednego z elementów służących do jej ustalenia, tj. kosztów uzyskania przychodu, – przyjęcia błędnego założenia, że sam fakt realizacji robót objętych spornymi fakturami nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy, a przez to nie uzasadnia dokonania oszacowania poniesionych w związku z robotami wydatków, szczególnie w sytuacji nieuwzględnienia wartości faktur potwierdzających wykonanie tych robót, – przyjęcia błędnego poglądu, że wystawienie "pustych faktur" a priori eliminuje możliwość ustalenia wysokości związanych z objętymi fakturami wydatków (kosztów) w drodze oszacowania, – braku poczynienia rozróżnienia mającego istotne znaczenie w okolicznościach przedmiotowej sprawy kwestii wykonania robót przez wystawcę faktur, od faktu wykonania tych robót w ogólności, 12. art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z realizacją przez me "D" robót budowlanych oraz wydatków związanych z uczestnictwem przez prezesa skarżącej spółki w szkoleniu oraz w delegacji, co w konsekwencji prowadziło do bezprawnego zawyżenia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku chodowego od osób prawnych, pomimo że wydatki te zostały przez skarżącą faktycznie poniesione i pozostawały w związku z prowadzoną przez nią działalnością, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. W dodatkowym piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. skarżąca Spółka zakwestionowała ustalenia co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedkładając kserokopię harmonogramu płatności zobowiązań rozłożonych na raty, z którego miało wynikać, że ostatnia rata płatności dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych przypadała 20 czerwca 2008 r. Skarżąca zauważała przy tym, że należne raty zapłaciła przed tym terminem. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, odpowiadając na pytanie Sądu, wyjaśniał, że nie jest w stanie wskazać jaki termin przedawnienia byłby w rozpatrywanej sprawie, uznając, że powinien to zrobić organ, a nie skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była prawidłowość obliczania terminu zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Skarżąca spółka kwestionowała przyjęty przez organy termin przedawnienia na dzień 19 maja 2014 r. wskazując, że faktycznie płatności zostały uiszczone przed ostatecznym terminem ustalonym przez organy. Dodatkowo przedmiotem sporu była prawidłowość ustaleń faktycznych co do braku rzeczywistego wykonania usług fakturowanych przez "D" w związku z pracami wykonywanymi dla "T" sc. z siedzibą w K.. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia to okres zawieszenia biegu przedawnienia normuje art. 70 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), która to ustawa wprowadziła w życie z dnie 1 stycznia 2005r. ww. art.70 §2 pkt 1, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy w brzmieniu nadanym po nowelizacji. Powołany art. 70 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia zawieszenie biegu przedawnienia od dnia terminu płatności, a nie od faktycznej zapłaty. Nawet więc gdyby przyjąć, że term płatności określony w decyzji o rozłożeniu na raty przypadał 20 czerwca 2008 r., a nie jak wywodziły organy 25 maja 2009 r. to termin przedawnienia przypadał w 2013 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane w 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Sąd uznał więc zarzuty skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości liczenia terminu za nieusprawiedliwione, tym bardziej, że nie potrafiła ona wskazać jaki właściwie powinien być termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Dodać też należy, że Sąd orzekał na podstawie akt sprawy i nie mógł samodzielnie ustalić stanu faktycznego. Wobec braku chociażby uprawdopodobnienia przez pełnomocnika skarżącej, że przedawnienie nastąpiło przed wydaniem zaskarżonej decyzji, uznał więc, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa. Odnosząc z kolei do zarzutów naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to Sąd zauważa, że w ww. wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. I SA/Kr 675/08 orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazywał, że wobec wątpliwości co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego: W ocenie tut. Sądu taka konfrontacja, czy też ponowne przesłuchanie M.W. i M.M. w obecności strony bądź jej pełnomocnika pozwoliłoby w pełni wyjaśnić sporny stan faktyczny. Z akt sprawy wynikają zdaniem Sądu okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w sprawie świadczyć może o istnieniu fikcyjnego obrotu gospodarczego, który na celu miał jedynie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie". Jak wynika z zacytowanego fragmentu uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie nakazał organom przesłuchania M.W. i M.M. oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami. Użycie w tekście spójnika "lub" oznacza alternatywę czyli dawało możliwość organom przeprowadzenia albo przesłuchań, albo konfrontacji albo też obu tych czynności dowodowych. Brak przeprowadzenia konfrontacji nie naruszył więc ww. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak już orzekający w niniejszej sprawie Sąd zaznaczał, cytując fragment ww. wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. I SA/Kr 675/08, brak było wyraźnego wskazania co do konieczności przeprowadzenia konfrontacji. Organy mogły wiec, co do zasady – nie naruszając ww. art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po przeprowadzeniu przesłuchań M. W. i M.M. – odmówić przeprowadzenia konfrontacji. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi opartych na przepisach Ordynacji podatkowej, to zdaniem Sądu, zarówno organ I jak i II instancji prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności. Organy uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmę M.W. lub jej podwykonawców, wskazały, że firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu pozwalającego na wykonanie robot w takim rozmiarze, podpisy na fakturach były nieautentyczne. Sam właściciel – M.W. zaprzeczył aby wykonywał prace dla skarżącej Spółki w latach 1999-2002, a także zeznał, że w ogóle nie znał prezesa – W.P. Zeznania świadka były spójne i zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym tj. dokumentacją z urzędu skarbowego potwierdzającą brak zatrudniania pracowników i braku deklarowania wielkości wynikających z ww. faktur. Opinia biegłych grafologów pochodząca z akt postepowania przygotowawczego potwierdzała również fakt podrobienia podpisów na fakturach. Przesłuchiwany z kolei (5 listopada 2004 r.) M.M. przyznał się do wykorzystywania danych M.W. w celu "sprzedaży faktur" prezesowi skarżącej Spółki. Świadek potwierdził swoje zeznania przesłuchany ponownie w dniu 21 listopada 2011 r. zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku. Nawet zeznania R.M., chociaż potwierdzają fakt wykonywania prac na budowie w R. w części stanowią potwierdzenie kontaktów skarżącej Spółki z M.M., a nie z M.W.. Słusznie organu uznały jednak za niewiarygodne te zeznania w części opisującej wykonywanie robót przez sprzęt i pracowników firmy "D", skoro z pozostałych dowodów jasno wynikało, że M.W. nie zatrudniał pracowników, nie miał sprzętu w takich rozmiarach i nie wynajął podwykonawców. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zostały powołane wszystkie dowody przeprowadzone w sprawie, spójnie i logicznie została przedstawiona argumentacja co do oceny każdej okoliczności faktycznej mającej znaczenie w sprawie (np. z czego wynikały ustalenia dotyczące faktycznych rozmiarów działalności firmy M.W. lub też dlaczego uznano za niewiarygodne zeznania R. M.) z powołaniem się każdorazowo na konkretne dowody uzasadniające wnioski organu. Niezasadny był przy tym zarzut braku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja organu II instancji zawiera szczegółowy opis ustaleń faktycznych wskazujący na czym polegał proceder "sprzedaży faktur" przez M.M.. W ocenie Sądu słusznie organy odmówiły przeprowadzenia pozostałych dowodów w sprawie. Żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczność zgubienia dokumentów tożsamości przez M.W., żądania włączenia dokumentów dotyczących zapłaty za usługi nie mogły mieć znaczenia w sprawie skoro sam M.W.zaprzeczał aby wykonywał usługi, a M.M. przyznawał się, że faktycznie "sprzedawał faktury". Nie miało więc znaczenia w jaki sposób M.M. wszedł w posiadanie dokumentów M. W.; nie miały też znaczenia dokumenty dotyczące zapłaty, skoro elementem całego procederu była formalna zapłata za faktury w celu ich uwiarygodnienia. W ocenie Sądu nie miały też znaczenia zarzuty dotyczące pominięcia dowodów mających potwierdzić wykonanie prac zafakturowanych przez firmę M.W.. Organy nie kwestionowały bowiem faktu wykonania prac w R., ale fakt wykonania ich przez firmę M.W,. lub też działających na jego zlecenie podwykonawców. Na koniec rozważań dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postepowania dowodowego i prawidłowości oceny zebranych w sprawie dowodów należy zauważyć, że wbrew poglądom prezentowanym w skardze, organ nie musi oczekiwać z przesłuchaniem strony na koniec postępowania dowodowego. Przepis wymagający takiego postępowania tj. art.199 Ordynacji podatkowej (co zresztą dostrzegał pełnomocnik skarżącej) nie obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy bowiem inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja przesłuchania strony. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny. Ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r.: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stronie postępowania zagwarantowano w art.199 Ordynacji podatkowej prawo odmowy udzielenia zgody na przesłuchanie. Nie oznacza ono jednak prawa do ustalania w jakim momencie, czy też na jakim etapie postępowania, strona chce być przesłuchiwana. Jeżeli strona postępowania skorzysta z prawa, o którym mowa w ww. art.199 Ordynacji podatkowej, to nie może potem zarzucać organowi braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania sugerując, że wyraziłaby zgodę na swoje przesłuchanie, ale w innym momencie postepowania dowodowego. Nie zostały więc naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.187, 188, 191, 197 i 199 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, za ww. wyrokiem WSA w Krakowie I SA/Kr 675/08 (wiążącym w sprawie na zasadzie art.153 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi), że "...należy również oddalić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Miałoby ono polegać na niezastosowaniu przez organy podatkowe instytucji oszacowania faktycznych kosztów poniesionych przez spółkę w sytuacji, gdy uznano prace zlecone podwykonawcom za niewykonane. Choć ponownie, wobec niewyjaśnionej do końca kwestii podwykonawstwa firmy «D», wyrokowanie w tym zakresie byłoby przedwczesne, to należy odnieść się do niektórych stwierdzeń zawartych w skardze. Otóż, jeśli podatnik, co prawda posiada faktury za «wykonaną usługę», a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Poniesiony przez podatnika wydatek nie zostaje bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest związany jedynie z zakupem fikcyjnej faktury. Nie jest to wydatek za wykonanie spornych usług w sytuacji, gdy dana firma ich nie wykonała. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j., Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08) «ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania ich w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej». Strona skarżąca winna zwrócić na to uwagę w ponownym postępowaniu w sprawie, gdyż kwestia ta jest bezsporna w doktrynie jak i w orzecznictwie. Następuje tutaj przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co ma miejsce w ściśle określonych prawem materialnym przypadkach. Podatnik jest wówczas zobowiązany co najmniej wskazać źródła dowodowe swoich twierdzeń. Samo oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z powołanym art. 9 ust. 2 w/w ustawy, należy do organów podatkowych. Jednakże dowiedzenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, do podatnika. Z faktu nieprzestrzegania przepisów cyt. ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych i żądać, aby to organy dokonały precyzyjnego oszacowania poniesionych kosztów. Stawiałoby to w nierównej pozycji wszystkie te podmioty gospodarcze, które rzetelnie i sumiennie prowadzą swoją księgowość". Powyższe rozważania należałoby połączyć z oceną zarzutu naruszenia art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem organy skutecznie zakwestionowały faktyczne wykonanie przez firmę "D" fakturowanych robót, to faktury te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu. Dokumenty wystawione jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych (tzw. fikcyjne faktury) nie dokumentują wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.