I SA/Kr 826/13

|Sygn. akt I SA/Kr 826/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r., sprawy ze skargi W.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.200 zł (pięć tysięcy dwieście złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 9 grudnia 2011 r. decyzję nr [...], w której ustalił W.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 101.408 zł . (135.210,01 zł x 75%). W jej uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 – 2007 ustalił, że w 2005 r. podatnik poniósł wydatki (głównie na budowę domu jednorodzinnego w W. przy ul. D.) znacznie przekraczające udokumentowane dochody i w związku z tym podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia źródeł pokrycia wydatków przewyższających zeznane dochody. Organ ustalił też, iż w 2005 r. podatnik był stanu wolnego, natomiast inwestycję prowadził wraz z K.K., która w 2006 r. została jego żoną. Wobec nie określenia, na prośbę organów podatkowych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, udziałów w prowadzonej inwestycji, przyjęto, że podatnik oraz K.K. ponosili nakłady pieniężne na inwestycję w równych częściach. Na okoliczność wyjaśnienia wysokości poniesionych nakładów pieniężnych w 2005 r. na budowę budynku oraz źródeł finansowania inwestycji dwukrotnie przesłuchano podatnika w charakterze strony, wystosowano także trzy wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Ponadto przeprowadzono dowód z przesłuchania wskazanych przez niego świadków: K.B. - brata podatnika, B.S. - kierownika inwestycji przy ul. D. w W. oraz J.J. - konsultanta przy budowie. Organ wskazał, że W.B. nie udzielił żadnych informacji na temat kosztów związanych z budową domu ani podczas dwukrotnie składanych zeznań do protokołów przesłuchania, ani w odpowiedzi na wysłane do niego wezwania. Nie przedstawił również żadnych dowodów na potwierdzenie poniesionych kosztów (np. w postaci faktur, umów, potwierdzeń zapłaty czy wskazania miejsc zakupu materiałów budowlanych czy usług). Wobec powyższego organ kontrolny powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości poniesionych nakładów finansowych przez podatnika w poszczególnych latach, t.j 2005, 2006 i 2007 r. Ustaloną w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wysokość nakładów poniesionych w 2005 r. na inwestycję, obniżono po rozpatrzeniu złożonych do niej przez W.B. zastrzeżeń. Uznano także fakt wykonywania szeregu prac przy budowie domu systemem gospodarczym i odjęto koszt robocizny przy pracach uznanych jako wykonane systemem gospodarczym. Ostatecznie ustalono, że w 2005 r. W. B. poniósł nakłady na budowę domu jednorodzinnego w wysokości 141.837,09 zł .(283.674,18 zł x 50%). Jako źródła finansowania poczynionych wydatków podatnik podał: dochody z pracy w kraju, dochody z pracy w Hiszpanii, darowizny od członków najbliższej rodziny: rodziców i siostry. Na okoliczność otrzymania wsparcia finansowego od rodziny przedstawił trzy sporządzone na piśmie umowy darowizny, opiewające na kwotę łączną 29.000 zł natomiast na potwierdzenie faktu wykonywania pracy w Hiszpanii, oraz zgłoszenia dochodów uzyskanych z tego tytułu do opodatkowania na terenie Hiszpanii, mimo wezwań nie przedstawił żadnych dowodów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków matkę oraz siostrę podatnika, dokonał też analizy zeznań podatkowych darczyńców i na tej podstawie uznał, iż darczyńcy nie mieli możliwości finansowych na przekazanie synowi środków pieniężnych. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, materiału dowodowego, organ kontrolny nie uznał za źródła pokrycia poniesionych wydatków, dochodów z pracy w Hiszpanii oraz darowizn od członków rodziny i ustalił, że w 2005 r. W.B. poniósł wydatki w łącznej kwocie 143.857,09 zł, na pokrycie których dysponował dochodami w łącznej wysokości 8.647,08 zł. Różnica w wysokości 135.210,01 zł to wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji W.B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 22 marca 2013 r. decyzję nr [...], w której ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie 79.145 zł. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu uznał, że ustalenia organu I instancji co do sytuacji finansowej rodziców i siostry podatnika nie są pełne. Za bezpodstawną uznano tezę, że twierdzeniom W.B. o wysokości kwot otrzymanych przez rodziców, przeczy ich sytuacja finansowa, skoro organ kontrolny nie przeprowadził oceny pełnej sytuacji majątkowej darczyńców. Organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka matki oraz siostry podatnika i uznał za wiarygodne twierdzenia o przekazaniu pomocy finansowej w formie darowizny. Uwzględniono także po stronie dochodów podatnika wysokość odsetek od lokat na rachunku bankowym, które W.B. przedstawił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Weryfikując kwestię wykonywania pracy i osiągania dochodów na terytorium Hiszpanii, organ odwoławczy zwrócił się o udzielenie pomocy prawnej do hiszpańskich władz podatkowych i po otrzymaniu przez hiszpańską administrację odpowiedzi, z której wynikało, że W.B. nigdy nie figurował w rejestrach tamtejszej administracji podatkowej, oraz w świetle nie przedstawienia przez podatnika żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie pracy za granicą i osiąganie z tego tytułu dochodów, organ podatkowy II instancji nie uznał dochodów osiągniętych w Hiszpanii jako legalnego źródła pokrycia poniesionych w 2005 roku wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 22 marca 2013 roku, decyzję nr [...], w której ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwocie 79.145 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.B. domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem następujących przepisów prawa: art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 3, art. 21 ust.1 pkt 20, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 oraz art. 23 "Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku" - z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. 1982 nr 17, poz. 127), art. 187 oraz art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy prawa poprzez dokonanie: nieprawidłowej oceny prawnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy w Hiszpanii, nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do kwot nakładów poniesionych na budowę domu oraz nieprawidłowego określenia udziału, w jakim skarżący partycypował w kosztach tej budowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje : Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazano. Sporna kwestią w nin. sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2005 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz.U. poz.985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust art. 31 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy oraz na podstawie § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust.1 pkt 1) f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U.Nr 31 poz.153).