I SA/Kr 847/16

|Sygn. akt I SA/Kr 847/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 44.247 zł (czterdzieści cztery tysiące, dwieście czterdzieści siedem złotych)., , Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "M." Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej Spółka M. S.K., Strona, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 825.429 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Spółka M. S.K. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 24 stycznia 2013 r. i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] i zgłosiła jako adres siedziby M. nr [...], co oznaczało, że organem właściwym dla rozliczeń Spółki M. S.K. był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Spółka M. S.K. z dniem 1 maja 2013 r. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczała się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym, po zmianie siedziby na M. ul. [...]. W dniu 25 lutego 2014 r. Spółka M. S.K. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 2.727.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 150.571 zł, Rozliczenie to Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował przeprowadzając kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w odliczaniu przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktury dotyczącej nabycia przez nią nieruchomości. Po zakończeniu kontroli Spółka w dniu 25 kwietnia 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji podatkowej VAT-7, jednak nie zmieniła wysokości zadeklarowanego podatku naliczonego, a jedynie zadysponowała całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.877.571 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 11 czerwca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Spółkę M. S.K. podatku VAT za styczeń 2014 r. Postępowanie zostało zakończone decyzją tego organu podatkowego z dnia 11 marca 2015 r. nr [...], na mocy której określono Spółce M. S.K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 825.429 zł za ww. miesiąc. W wydanej decyzji organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż Spółka M. S.K. zawyżyła w złożonej deklaracji za styczeń 2014 r. wysokość podatku naliczonego o kwotę 3.703.000 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. wystawionej przez firmę R. Sp. z o. o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w M. (dalej: Spółka R. S.K.A.), dokumentującej nabycie zabudowanej nieruchomości położonej w M. za wartość brutto 19.803.000 zł w tym wartość netto 16.100.000 zł, VAT 3.703.000 zł. W ocenie organu I instancji ogół okoliczności sprawy wskazuje jednoznacznie, że transakcja zawarta pomiędzy Spółką M. S.K. a Spółką R. S.K.A. miała na celu obejście prawa, a tym samym odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). W złożonym odwołaniu z dnia 31 marca 2015 r. Spółka M. S.K. decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez: - nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. a w konsekwencji odmowę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, - przyjęcie, że jedynym celem dokonanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, - stwierdzenie, że Spółka działała w celu ominięcia prawa podatkowego i uzyskania preferencji podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT, bowiem w polskim prawie podatkowym nie obowiązuje klauzula obejścia prawa podatkowego, - wskazywanie, że w przypadku tej samej transakcji doszło do pozorności działania oraz obejścia prawa z uwagi na to, że są to instytucje prawne odrębne, niezależne i poniekąd wzajemnie się wykluczające, - założenie, że prawo do odliczenia czy zwrotu podatku VAT mogłoby być ograniczone, bowiem żaden przepis ustawy o VAT nie wprowadza możliwości odmowy zwrotu z tego względu, że podatnik, który o zwrot podatku się ubiega nie posiada majątku, posiada nieznaczny majątek lub ma majątek zabezpieczony hipoteką, 2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 199a § 1 O.p., poprzez: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - niezbadanie przyczyn i celów gospodarczych dokonanej transakcji związanych z koniecznością oddzielenia "biznesu mięsnego" od dotyczącego nieruchomości, pozyskania środków pieniężnych na finansowanie działalności gospodarczej sprzedającego oraz umożliwienia mu dalszego korzystania z nieruchomości, - pominięcie faktu, że kontrahent Spółki M. S.K. Spółka R. S.K.A. wykazała w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014 r. przedmiotową transakcję oraz zapłaciła kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu, - stwierdzenie nierzetelności wyceny nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie poprawności ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, - twierdzenie, że prace w zakresie adaptacji budynku owczarni (rozbiórka, niwelacja terenu przy budynku, izolacja budynku wraz z robotami zewnętrznymi) nie zostały wykonane, a w rzeczywistości roboty te zostały zrealizowane przez R. S. i Z. S. Z uwagi na ww. okoliczności Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na 78 stronach przedstawił stan faktyczny i prawny z którego wynika, że: Od maja do grudnia 2013 r. Spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Od września 2013 r. do grudnia wykazała 368 zł podatku naliczonego do odliczenia. W styczniu 2014 r. rozliczyła w deklaracji VAT-7 nabycie zabudowanej nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr [...] od Spółki R. S.K.A. Transakcję tą dokumentuje: - akt notarialny z dnia 27 grudnia 2013 r. Rep. [...]. Z tego aktu notarialnego wynika, że Spółka R. S.K.A. reprezentowana przez J. P. jako pełnomocnika sprzedała Spółce M. S.K. reprezentowanej łącznie przez P. K. M. oraz K. P., nieruchomości położone w M. przy ulicy P., obejmujące działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], zabudowane budynkiem zakładu produkcyjnego o konstrukcji murowano-stalowej oraz budynkiem gospodarczym o konstrukcji murowano-drewnianej; - faktura nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. dotycząca sprzedaży w dniu 27 grudnia 2013 r. opisanej powyżej nieruchomości, o wartości netto: 16.100.000 zł, VAT: 3.703.000 zł, brutto: 19.803.000 zł. W fakturze tej wskazano termin płatności: 3 stycznia 2014 r. oraz formę zapłaty: przelew. Na potwierdzenie zapłaty zafakturowanej należności Spółka przedstawiła wyciąg z rachunku bankowego w I., z którego wynika, że 20 marca 2014 r. zaksięgowano kwotę: 7.000.000 zł tytułem zapłaty "za fakturę [...]" na rzecz Spółki R. S.K.A. Zapłata została sfinansowana z kredytu bankowego zaciągniętego w I. Pozostała część ceny w wysokości 12.803.000 zł została uregulowana w formie kompensaty z należnościami mającymi dotyczyć tej samej nieruchomości tj.: - kwotą 4.428.000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. dotyczącą czynszu dzierżawnego za dwa lata z góry wystawionej przez Spółkę M. S.K. Spółki R. S.K.A. (wartość brutto - 4.428.000 zł, wartość netto - 3.600.000 zł VAT 23%: - 828.000 zł), - kaucją gwarancyjną w kwocie 1.500.000 zł dot. ww. dzierżawy za dziesięć miesięcy (10 x 150.000 zł) – [...] z dnia 2 stycznia 2014 r., - kwotą 1.714.000 zł z faktury nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. dotyczącą czynszu dzierżawnego za 12 miesięcy wystawionej przez Spółkę M. S.K. dla Spółki R. S.K.A. na (wartość brutto - 2.214.000 zł, wartość netto - 800.000 zł, VAT 23% - 414.000 zł). W dniu 31 marca 2014 r. Spółka R. S.K.A. wystawiła fakturę korygującą nr [...] w której dokonano zmniejszenia wartości brutto do kwoty 15.498.000 zł (o kwotę 4.305.000 zł), w tym zmniejszenie wartości netto do kwoty 12.600.000 zł, (o kwotę 3.500.000 zł), zmniejszenie podatku VAT do kwoty 2.898.000 zł (o kwotę 805.000 zł). W wyniku tej korekty do zapłaty pozostało 856.000 zł, co uregulowano również w formie kompensaty kwotą 856.000 zł z faktury nr [...] z terminem zapłaty w dniu 31 grudnia 2014 r. wystawionej przez Spółkę M. S.K. dla Spółki R. S.K.A. W dniu 27 grudnia 2013 r., czyli w dniu sporządzenia umowy, Spółka M. S.K. przyjęła zakupione nieruchomości (grunty, budynki, place i podjazdy) do użytkowania i wpisała do rejestru środków trwałych. Natomiast następnego dnia po nabyciu tj. 28 grudnia 2013 r. wydzierżawiła całość nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi tj. Spółce R. S.K.A., a wydanie nieruchomości miało nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2013 r. Z umowy dzierżawy z dnia 28 grudnia 2013 r. wynika, że została zawarta na 17 lat z możliwością jej przedłużenia na okres nie dłuższy niż 5 lat, dzierżawca jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy w sposób nieograniczony czasowo, tzn. przez 7 dni w tygodniu i przez 24 godziny na dobę, dzierżawca uiszcza wydzierżawiającemu czynsz w wymiarze 150.000 zł netto miesięcznie, przy czym czynsz za pierwsze trzy miesiące zostanie zapłacony nie później niż do 31 marca 2014 r. W terminie 90 dni od daty zawarcia umowy na rzecz wydzierżawiającego nastąpi zaliczkowa wpłata czynszu dzierżawnego za łączny okres 24 miesięcy, a jego rozliczenie będzie miało miejsce w ostatnich dwóch latach obowiązywania, obowiązek przekazania na rzecz wydzierżawiającego kaucji gwarancyjnej w wysokości równej dziesięciokrotnej kwocie czynszu dzierżawnego netto w terminie 60 dni od daty zawarcia umowy. Dodatkowo postanowienia szczególne tej umowy przewidują, że jej zawarcie jest równoznaczne z wyrażeniem przez Spółkę M. S.K. nieodwołalnej zgody na prace budowlane i zmianę przedmiotu dzierżawy w zakresie, w jakim ta zmiana będzie uzasadniona potrzebą dostosowania bądź usprawnienia wykorzystania przedmiotu dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem dotyczącym prowadzenia działalności związanej z ubojem i przetwórstwem mięsa, zapewnienia zainstalowania i wykorzystania maszyn i urządzeń stanowiących własność dzierżawcy "a wniesionych przez niego na przedmiot dzierżawy i tam wykorzystywanych", oznakowania przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę, prowadzenia czynności (konserwacji, remontów bieżących) obciążających dzierżawcę. Czynsz dotyczący tej dzierżawy za dwa lata z góry został przez Spółkę M. S.K. rozliczony w styczniu 2014 r. Należność tę udokumentowano wymienioną powyżej fakturą nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. W deklaracji za styczeń 2014 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 25 lutego 2014 r. ww. Spółka rozliczyła podatek należny wynikający z tej faktury w wysokości 828.000 zł oraz podatek naliczony w wysokości 3.705.571 zł (poza podatkiem naliczonym związanym ze sporną transakcją kwota ta obejmowała jeszcze podatek naliczony wynikający z kilku faktur między innymi dotyczących sporządzenia aktu notarialnego i usług księgowych). W konsekwencji Spółka M. S.K. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.727.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 150.571 zł. W rozliczeniu za marzec 2014 r. Spółka M. S.K. rozliczyła podatek należny dotyczący czynszu dzierżawnego za 12 miesięcy, za który wystawiła fakturę nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. na wartość netto: 1.800.000 zł VAT 23%: 414.000 zł brutto: 2.214.000 zł. Ponadto w rejestrze zakupów za marzec 2014 r. Spółka M. S.K. uwzględniła fakturę korygującą nr [...] z dnia 31 marca 2014 r., Spółkę R. S.K.A., którą skorygowała wartość dostawy dotyczącej ww. nieruchomości gruntowej, w tym wartości netto o (-) 3.500.000 zł, podatek VAT o (-) 805.000 zł. Na fakturze znalazł się zapis, że przyczyną jej wystawienia jest korekta wartości/ceny. W dniu 25 kwietnia 2014 r. Spółka M. S.K. skorygowała deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 2.877.571 zł. W dniu 12 sierpnia 2014 r. Spółka zmieniła siedzibę na M. W. zmieniając tym samym właściwość miejscową w zakresie rozliczania podatku VAT organu podatkowego powtórnie na Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rozliczeniu za wrzesień 2014 r. zadeklarowała wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 1.255.000 zł (na wysokość której miała istotny wpływ przenoszona z ww. miesięcy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazywana jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc). W rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Spółka M. S.K. uwzględniła fakturę korygującą nr [...] z dnia 7 listopada 2014 r. wystawioną przez Spółkę R. S.K.A., którą powtórnie skorygowano wartość transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r., tym razem in plus, w tym wartość netto o 3.500.000 zł, podatek VAT o 805.000 zł, co oznacza, że ponownie uznano, że wartość przedmiotowej nieruchomości jest taka jak wynika to z faktury pierwotnej, a więc brutto 19.803.000 zł, netto: 16.100.000 zł, VAT: 3.703.000 zł. Przyczyną dokonania korekty było uzyskanie przez Spółkę R. S.K.A. informacji o uzyskaniu opinii prawnych oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 1 października 2014 r. dla Spółki M. S.K., iż dokonała prawidłowego ustalenia ceny sprzedaży w odniesieniu do tej transakcji, dlatego uznano bezzasadność poprzedniej korekty i konieczność powrotu do pierwotnie wskazanej w akcie notarialnym ceny sprzedaży. Kwota o którą zwiększono zobowiązanie Spółki M. S.K. została skompensowana z jej należnością objętej fakturą nr [...] z terminem płatności w dniu 31 grudnia 2014 r. Dalej organ przedstawił historię transakcji dokonanych w 2013 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi, których przedmiotem była nieruchomość sprzedana Spółce M. S.K. w dniu 27 grudnia 2013 r. Z aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2013 r. Rep. A Nr [...] wynika, że M. K., M. P., T. P., D. P., sprzedali przedmiotową nieruchomość na rzecz P. P. M., B. P., M. P., J. P. za cenę 2.800.000 zł. Z aktu notarialnego z dnia 7 marca 2013 r. Rep. A [...] wynika, ze ww. osoby tj. P. P. M., B. P., M. P., J. P., dokonały darowizny nieruchomości na rzecz P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P., S. P. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 2.800.000 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 listopada 2013 r. Rep. A [...] ww. osoby tj. P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P., S. P. wnieśli do Spółki R. S.K.A., wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w M. stanowiącej zorganizowany kompleks zakładu przetwórstwa mięsnego niezbędny dla rozwoju Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentu tego wynika, że ww. Spółka R. S.K.A. podjęła w dniu 21 września 2013 r. uchwałę nr [...] dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych zwykłych Serii B z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane poprzez emisję 12.600 nowych akcji o wartości nominalnej 1.000 zł każda. Kapitał zakładowy podwyższono do kwoty 14.110.000 zł czyli o kwotę 12.600.000 zł. Akcje nowej emisji zostały pokryte w całości ww. wkładem niepieniężnym w postaci ww. nieruchomości. Wartość wkładu wyceniono na kwotę 12.600.000 zł. Ostatnie z ciągu transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości to przedmiotowy zakup dokonany przez Spółkę M. S.K. w dniu 27 grudnia 2013 r. od Spółki R. S.K.A. za kwotę brutto 19.803.000 zł, oraz jej dzierżawa na rzecz Spółki R. S.K.A. na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2013 r. Organ podniósł, że trzykrotnie zwiększana była wartość nieruchomości. Wartość wkładu niepieniężnego (12.600.000 zł) została przyjęta w ślad za kwotą wynikającą ze sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego B. G.-M. operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej dla przedmiotowej nieruchomości z dnia 29 lipca 2013 r. W celu sporządzenia operatu, rzeczoznawca w dniu 5 lipca 2013 r. dokonał oględzin nieruchomości i zastosował "podejście dochodowe z uwagi na to, że lokalny rynek nieruchomości podobnych (obiekty produkcyjno-magazynowo-biurowe) na terenie gminy T. i powiatu c. jest ograniczony i nie pozwala na wycenę całej nieruchomości podejściem porównawczym". Ustalono wartość całej nieruchomości w wysokości 12.600.000 zł, a na kwotę tę złożyły się: wartość gruntu 1.829.515 zł, wartość budynku produkcyjnego 8.998.485 zł, wartość budynku dawnej owczarni: 995.240 zł, wartość placów i podjazdów 776.760 zł. Na okoliczność powyższej oceny organ przesłuchał sporządzająca wycenę B. G.-M. Na okoliczność prowadzonych prac budowlanych, które zdaniem Spółki M. S.K. zwiększyły jej wartość, wpłynęło zobowiązanie Spółki R. S.K.A. do zakupu od FHU M. P.M. M.J.B. P. Spółka jawna (dalej: FHU M. S.J.) inwestycji realizowanej na przedmiotowej nieruchomości wynikający z dokumentu z dnia 30 października 2013 r. o nazwie "Zobowiązanie do zakupu inwestycji realizowanej na nieruchomości położonej w M.". Przedmiotową transakcję zakupu dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2013 r. wystawiona przez FHU M. SJ. której wartość wynosi: brutto: 4.305.000 zł, netto 3.500.000 zł, podatek VAT: 805.000 zł, - opisanej jako roboty budowlane, dostosowanie i adaptacja budynku. Termin płatności określony na fakturze to 45 dni. Zapłaty w kwocie 4.305.000 zł dokonano przelewem w dniu 20 marca 2014 r. W zakresie prac budowlanych wykonanych na przedmiotowej nieruchomości organ omówił szereg dowodów (dowody z protokołów przesłuchania w charakterze świadków: Z. O. nadzorującego prace budowlane; Z. S. właściciela firmy B. z siedzibą w K., wykonującego na podstawie zawartej umowy z FHU Spółką M. S.J. prace budowlane; pracowników firmy B.; M. S., G. C., W. B., J. S.; Z. S. wykonawcę prac budowlanych przy budynku owczarni; T. P., M. K. pierwotnych właścicieli nieruchomości; P. K. M. w charakterze kontrolowanego reprezentującego Spółkę M. S.K. oraz Spółkę R. S.K.A.; protokoły z czynności sprawdzających w firmie B. i dokonanych oględzin nieruchomości przez organ I instancji, a także odniósł się do dokumentacji zdjęciowej wykonanej w trakcie oględzin), które opisał w decyzji na stronach 15-35. Analizując i oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że iż pomimo faktu dysponowania fakturą zakupu, dowodami mającymi potwierdzać uregulowanie zafakturowanej należności, oraz pomimo wyjaśnień Spółki M. S.K. wskazujących ekonomiczne cele zakupu objętego sporną fakturą, należy stwierdzić, że w tym przypadku mamy do czynienia z obejściem prawa w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: K.c.). Organ podniósł, że przemawia za tym sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę M. S.K. Przedmiotem jej działalności na moment dokonania kwestionowanej transakcji było - zgodnie z zeznaniem P. K. M. - zarządzanie nieruchomościami. Spółka tak naprawdę nie zarządzała zakupioną w dniu 27 grudnia 2013 r. nieruchomością, ponieważ już następnego dnia wydzierżawiła ją sprzedawcy. Nie posiadała w zarządzie innych nieruchomości niż te w M., nie posiadała ich również wcześniej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporna transakcja spełniała formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT to jednak zwrot podatku przyznany na tej podstawie skutkowałby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dokonana analiza struktury zakupów i sprzedaży w Spółce M. S.K. w okresie od maja 2013 r. do lipca 2014 r. wskazuje, że działalność gospodarcza Spółki polegała w zasadzie wyłącznie na nabyciu przedmiotowej nieruchomości i pobieraniu opłat z tytułu jej późniejszej dzierżawy na rzecz poprzedniego właściciela nieruchomości. Z przedstawionych powyżej obiektywnych okoliczności sprawy wynika więc, że zasadniczym powodem zawarcia przedmiotowej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej a działalność tego podmiotu była nakierowana jedynie na uzyskanie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Dalej organ podnosi, że nieruchomość była przedmiotem kilku transakcji w 2013 (co przedstawia na schemacie str. 38 decyzji) w wyniku których trzykrotnie zmieniano wartość nieruchomości - 2.800.000 zł, 12.600.000 zł, 19.803.000 zł. W przypadku darowizny nieruchomości jak i wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do Spółki R. S.K.A. nie było płatności, gdyż darowizna to nieodpłatne przekazanie, a przy wniesieniu wkładu nie doszło do fizycznej zapłaty, ponieważ miała miejsce emisja nowych akcji Spółki R. S.K.A. Następnie organ wskazuje, że wszystkie te transakcje poza pierwszą zostały dokonane przez podmioty powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i rodzinnie. Państwo P. i K. sprzedali nieruchomość P. P. M., B. P., M. P. i J. P. Ww. nabywcy to rodzice, którzy następnie podarowali przedmiotową nieruchomość swoim dzieciom (P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P. oraz S. P.). Te z kolei wniosły ją jako wkład niepieniężny do Spółki R. S.K.A., w której mają akcje, a następnie dokonano sprzedaży do Spółki M. S.K., której jedynym komplementariuszem jest firma M. I. Sp. z o. o., (dalej: Spółka M. Sp.o.o.) w której posiadają udziały. Istniejące powiązania organ szczegółowo przedstawił tabeli (str. 39 decyzji). Ponadto organ podnosi, że również firma, która prowadzić miała prace stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym na nieruchomości w M., tj. Spółka M. S.J. - jest również powiązana z ww. podmiotami, bowiem jej wspólnikami są: P. P. M., M. P., J. P. oraz B. P. Organ zwraca uwagę, że składy zarządów w ww. Spółkach są prawie identyczne (tabela str. 40 decyzji) oraz bardzo istotnym aspektem tej sprawy jest fakt, że jedynym komplementariuszem Spółki R. S.K.A. - jest Spółka R. Sp. z o.o. a jedynym komplementariuszem ww. Spółki M. S.K. jest Spółka M. Sp. z o.o., a w obu podmiotach gospodarczych udziałowcami są te same osoby. Skład zarządu komplementariusza w jednej i drugiej spółce także jest identyczny: P. K. M. - prezes zarządu, K. P. - wiceprezes zarządu, J. P. - członek zarządu w Spółce R. Sp. z o. o. i wiceprezes zarządu w Spółce M. Sp. z o. o., Ł. P. - prokurent. W sensie organizacyjnym i prawnym spółki, które dokonały transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości w M. w dniu 27 grudnia 2013 r. stanowią odrębne podmioty, to jednak nie budzi wątpliwości organu to, iż dzięki występującym powiązaniom osobowym i kapitałowym (a także rodzinnym), każdy z tych podmiotów dążył do wspólnego celu. Osoby te działając wspólnie i w porozumieniu, w tym również w ramach Spółek, przeprowadziły ww. serię transakcji dotyczących jednej nieruchomości zwiększając trzykrotnie jej wartość z kwoty 2.800.000 zł do 19.803.000 zł chcąc ostatecznie osiągnąć korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku naliczonego a jednocześnie pozostawić nieruchomość w rękach podmiotu sprzedającego jako jej dzierżawcy. Kolejną kwestią, na którą organ zwraca uwagę to, że Spółka M. S.K. nie posiadała środków finansowych umożliwiających jej dokonanie kwestionowanej transakcji ani w terminie zakupu ww. nieruchomości (27 grudnia 2013 r.) ani w terminie płatności (3 stycznia 2014 r.). Z akt sprawy wynika, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym kapitał Spółki na dzień dokonania wpisu w KRS (16 stycznia 2013 r.) wynosił 23.000,00 zł a na dzień 31 grudnia 2013 r. - 18.840,78 zł. Zobowiązania krótkoterminowe firmy na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły 19.983,40 zł. Spółka nie osiągnęła w 2013 r. żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i rok 2013 zamknęła stratą w wysokości 4.132,93 zł. Spółka M. S.K. wyjaśniła, że uregulowała zobowiązanie związane ze spornym zakupem. W dniu 20 marca 2014 r. przekazała Spółce R. S.K.A. 7.000.000 zł uzyskaną w ramach kredytu bankowego zaciągniętego w I. W pozostałym zakresie (tj. w kwocie 12.803.000 zł) miała miejsce kompensata z należnościami od Spółki R. S.K.A. Podsumowując tą kwestię Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że doszło do wzajemnego kompensowania wierzytelności łącznie na kwotę 12.803.000 zł, która w większości była związana z zakupioną nieruchomością, bowiem dotyczyła korekty jej wartości a także kaucji gwarancyjnej oraz czynszu związanego z jej dzierżawą na rzecz sprzedawcy – Spółki R. S.K.A., a to zdaniem organu wskazuje, że umowa zawarta pomiędzy Spółkami M. S.K. i R. S.K.A. w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz następująca zaraz po niej umowa dzierżawy, zostały przygotowane w celu przeniesienia prawa własności bez zapłaty z tego tytułu w znacznym zakresie, a jednocześnie umożliwiła wystąpienie przez Spółkę M. S.K. o bezpośredni zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. Organ podnosi, że w praktyce gospodarczej nie występują sytuacje dotyczące płatności czynszu za okres dwóch lat z góry czy za dwanaście kolejnych miesięcy, ale są możliwe pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami. W związku z tym, zakup nieruchomości służącej prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie rozbiórki i konfekcjonowania mięsa wołowego przez Spółkę M. S.K., (której przedmiotem działalności jest zarządzenie nieruchomościami) oraz jej natychmiastowy wynajem na rzecz sprzedającego Spółki R. S.K.A., która właśnie zajmuje się rozbiórką i konfekcjonowaniem mięsa, przy braku faktycznej zapłaty w znacznej części i wykazaniu zwrotu podatku VAT ocenić należy jako działania podejmowane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Następnym zagadnieniem podniesionym przez organ jest wartość spornej transakcji. Dyrektor wskazał, że na kwotę brutto 19.803.000 zł, złożyły się wartość ustalona w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego (tj. 12.600.000 zł) oraz wartość inwestycji w obcym środku trwałym zakupiona przez Spółkę R. S.K.A. od Spółki M. S.J. W zakresie tym organ dokonał analizy zarówno operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2013 r przygotowanego przez B. G.-M., zeznań świadków, wyjaśnień strony, umów, protokołów odbiorów prac, wykonanych w trakcie oględzin zdjęć – (szczegółowo opisanych na str. 43-53 decyzji). Doszedł do przekonania, że wycena nieruchomości dokonana w operacie szacunkowym nie została sporządzona prawidłowo, gdyż przede wszystkim opis stanu budynku owczarni jest lakoniczny, rzeczoznawca nie wyjaśnił czym kierował się stawkę 10,5 zł/m2. Organ podniósł również okoliczność, że w ciągu zaledwie sześciu miesięcy przed sporządzeniem operatu szacunkowego dokonano sprzedaży jak również darowizny nieruchomości jedynie za kwotę 2.800.000 zł. W związku z tym organ nie uznał operatu za dowód wskazujący wartość nieruchomości wnoszonej jako wkład do Spółki R. S.K.A. Wskazał również, że nie zostały wykonane prace związane z adaptacją owczarni, a w tym zakresie sporządzono jedynie protokół odbioru wykonanych elementów, robót, obiektu, w którym wskazano, że realizowano prace dotyczące adaptacji budynku owczarni o wartości 300.000 zł m. in. stanowiący podstawę do wystawienia faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2013 r. o wartości 3.500.000 zł netto, VAT 805.000 zł dotyczącej robót budowlanych, dostosowania i adaptacji budynku, a realizacji prac w tym zakresie nie było. A zatem Spółka M. Sp. J. nie wykonała prac adaptacyjnych owczarni. Podsumowując organ wskazał, że już sam ten fakt świadczy, że wartość kwestionowanej w ramach przedmiotowego postępowania transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości położonej w M., na którą składała się m. in. wartość ww. inwestycji w obcym środku trwałym, w ramach której miały być realizowane prace adaptacyjne budynku owczarni - nie została określona prawidłowo. Dalej organ wskazał na inne działania Spółki M. S.K., które jego zdaniem miały uprawdopodobnić, że jej "działanie jest prawidłowe, a w efekcie uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT". Do działań organ zaliczył w pierwszej kolejności wystąpienie przez Spółkę M. S.K. z wnioskiem z dnia 20 czerwca 2014 r., a więc już w czasie trwania postępowania podatkowego w tej sprawie, o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Spółka po jej otrzymaniu pismem z dnia 24 listopada 2014 r. przedłożyła do akt prowadzonego postępowania interpretację wydaną 1 października 2014 r. nr: [...] - w zakresie opisanej planowanej sytuacji dotyczącej domniemania, że dostawca przyjmując sposób wyceny na poziomie wartości księgowej podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i zasugerowała, że ona "powinna przyczynić się do merytorycznego wyjaśnienia kwestii i wątpliwości prawnych, jakie posiadał organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r." W odniesieniu do tych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że słuszne było stanowisko zawarte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 11 marca 2015 r. "w którym stwierdził, że wydana interpretacja albo dotyczy innego stanu faktycznego i nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu tej sprawy, albo jest to stan faktyczny z nią związany jednakże, z racji toczącego się postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, co znajduje potwierdzenie w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Inną okolicznością, na którą organ zwrócił uwagę w ww. kontekście, było korygowanie wartości kwestionowanej transakcji z dnia 27 grudnia 2013 r. i związane z tym wystawianie faktur korygujących ([...] z dnia 31 marca 2014 r. oraz nr: [...] z dnia 7 listopada 2014r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe działania są kolejnym potwierdzeniem "papierowego" charakteru kwestionowanej transakcji i służyć mają wyłącznie okresowym regulacjom rozliczeń księgowych u stron transakcji. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Spółka M. S.K. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2014 r. została wezwana do przedłożenia wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie w toczącym się postępowaniu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w terminie 14 dni od chwili doręczenia niniejszego postanowienia. Termin do przedłożenia dowodów upływał w dniu 16 grudnia 2014 r. Powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi, pomimo że Spółka M. S.K. dysponowała już fakturą korygującą nr: nr: [...] z dnia 7 listopada 2014 r., Niepoinformowanie organu prowadzącego postępowanie w sprawie o podjętych czynnościach świadczy o celowości działań Spółki nakierowanych jedynie na otrzymanie zwrotu podatku VAT. Kolejną okolicznością na którą wskazał organ w ww. kontekście jest zmiana w sierpniu 2014 r. siedziby a w ślad za tym właściwości organu podatkowego i wykazanie w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 1.255.000 zł. To również wskazuje, że Spółka M. S.K. dążyła do uzyskania zwrotu VAT z budżetu państwa. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że cały zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, należy uznać za wiarygodny i spójny. Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala na stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wywiódł, że faktura nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. stwierdza czynności, które miały na celu obejście prawa. Przedstawione wszystkie okoliczności towarzyszące nabyciu przez Spółkę M. S.K. nieruchomości, w tym także całokształtu działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki wskazują, na realizację strategii przekazywania majątku do kolejnych, powiązanych podmiotów. Takie działania umożliwiają właśnie powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe, które są skierowane do realizacji wspólnego celu, tj. korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku towarów i usług. Transakcje nie były przeprowadzane w ramach zwykłych, standardowych działań handlowych, ale układane w taki sposób, aby było możliwe uzyskanie skutku w postaci korzyści podatkowej. W związku z tym, zdaniem organu II instancji słusznie organ pierwszej instancji ocenił takie działania, jako mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem stwierdzając, że Spółka M. S.K. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2014 r. o kwotę 3.703.000 zł. Celem powyższych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zysk), ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ strony tak zorganizowały zakwestionowaną transakcję stanowiącą zresztą kolejną z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, aby uzyskać duży zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym Naczelnik urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż opisane działania mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 K.c. i nie przysługuje Spółce M. S.K. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił uzasadnienie prawne swojej decyzji. Podniósł, że zgodnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak odliczenia nie można dokonywać w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawnymi. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że należy go interpretować w taki sposób, iż sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.e.a., przysługuje więc wówczas, gdy przedsiębiorca dokonuje rzeczywistej sprzedaży, której celem jest osiągnięcie zysku. Nie może to być wyłącznie czynność nakierowana na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek ten ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W konsekwencji wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Następnie organ powołał się wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 w którym sąd stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług normatywnym wyrazem tej klauzuli - jako sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Organ przypomniał, że sporna transakcja miała charakter rzeczywisty, lecz w tym przypadku celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartej umowy zakupu nieruchomości w M. nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), ale kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo w taki sposób, aby ostatecznie po stronie Spółki M. S.K. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy . Organ stwierdził, że Spółce M. S.K. nie przysługuje odliczenie spornego podatku naliczonego, gdyż: - dokonano serii czterech następujących po sobie transakcji dotyczących jednej nieruchomości położonej w M., - miał miejsce krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami, - ostatnia z serii transakcji odbyła się 27 grudnia 2013 r. a już następnego dnia zakupiona nieruchomość została wydzierżawiona jej sprzedawcy, - miał miejsce uderzający wręcz wzrost ceny nieruchomości (siedmiokrotny) -nieruchomość zakupiono za cenę 19.803.000 zł, podczas gdy w ramach pierwszej z szeregu transakcji sprzedano ją za cenę 2.800.000 zł, - brak ekonomicznego uzasadnienia do tak znacznego wzrostu ceny przedmiotowej nieruchomości, - na terenie nieruchomości była prowadzona inwestycja w obcym środku trwałym, ale zebrany materiał dowodowy wskazuje, że część tych prac w rzeczywistości nie była wykonana przed dokonaniem spornej sprzedaży (adaptacja owczarni), - wycena nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2013 r. nie była prawidłowa, - brak było przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość na wcześniejszych etapach obrotu nią - nie było bowiem płatności dokonywanych w ramach drugiej i trzeciej transakcji w ramach przedmiotowego łańcucha dostaw, - w przypadku ostatniej transakcji nie zapłacono należności w terminie wynikającym z faktury, uregulowano w formie gotówkowej jedynie część należności (7.000.000 zł) i to dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej (20 marca 2014 r.), miała miejsce kompensata wzajemnych należności pomiędzy sprzedawcą i nabywcą (12.803.000 zł), która była związana z zakupioną nieruchomością, bowiem dotyczyła kaucji gwarancyjnej oraz czynszu związanego z jej dzierżawą, - pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach dotyczących przedmiotowej nieruchomości występowały powiązania osobowe i rodzinne, - wystąpienie do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej i przedłożenie jej w ramach postępowania podatkowego z wyjaśnieniem, że powinna być wzięta pod uwagę przy rozpatrywaniu tej sprawy, - korygowanie wartości kwestionowanej nieruchomości dokonane w marcu i listopadzie 2014 r. najpierw in minus z uwagi na kontrolę podatkową prowadzoną przez Urząd Skarbowy a następnie in plus w związku "otrzymaniem informacji" o tym, że dokonano prawidłowego ustalenia ceny sprzedaży w postaci opinii prawnych oraz interpretacji indywidualnej, - niepowiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o otrzymaniu w listopadzie 2014 r., korekty faktury zwiększającej wartość kwestionowanej transakcji oraz o dokonaniu wzajemnych kompensat. Dalej organ II instancji zauważył, że organ pierwszej instancji kwestionując odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury i oceniając, że czynność ta miała na celu obejście prawa, winien analogicznie zakwestionować podatek naliczony z faktury dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokumentującego tę transakcję, z uwagi na to że czynności te są ze sobą ściśle związane. Dotyczy to faktury nr [...] z 30 grudnia 2013 r. wystawionej na wartość netto: 9.180 zł, VAT: 2,111,40 zł (obejmującej zarówno sporządzenie aktu notarialnego Rep. A nr [...], jak i wypisów z aktu notarialnego Rep. A nr [...]). Jednakże zgodnie z przepisem art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby ustosunkował się do zarzutów odwołania (str. 61 – 79 decyzji). Odnosząc się do twierdzenia Spółki M. S.K. o konieczności wyłączenia nieruchomości z majątku Spółki R. S.K.A. prowadzącej działalność w obszarze wysokiego ryzyka gospodarczego a tym samym oddzielenia "biznesu mięsnego" od dotyczącego nieruchomości ze względu na konieczność unikania wysokiego ryzyka gospodarczego związanego z wprowadzeniem na rynek zakażonego mięsa i skutków finansowych związanych z utratą majątku w przypadku ewentualnej egzekucji oraz potrzebę dalszego jej używania po dokonaniu sprzedaży, organ wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 5 listopada 2013 r. Rep. A Nr [...] dotyczącego wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki R. S.K.A. wynika, że zorganizowany kompleks zakładu przetwórstwa mięsnego w M. był niezbędny dla jej rozwoju w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Mimo, że Spółka R. S.K.A. potrzebowała tej nieruchomości w listopadzie 2013 r. to już w grudniu tego samego roku sprzedała ją do firmy powiązanej by - jak zapisał w odwołaniu jej kontrahent Spółka M. S.K. - oddzielić biznes mięsny od nieruchomości i uniknąć ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewystarczającego przesłuchaniu P. K. M. w dniu 1 kwietnia 2014 r., w kwestii powodów sprzedaży nieruchomości organ wskazał, że przesłuchanie, zostało przeprowadzone w ramach kontroli prowadzonej w Spółce R. S.K.A. i protokół z przesłuchania został włączony postanowieniem do akt kontroli Spółki M. S.K. Jest to więc dowód z dokumentu. Na podstawie jego analizy stwierdzono, że w trakcie przedmiotowego przesłuchania zadano pytanie: "Co było powodem sprzedaży całego kompleksu nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami zakładu produkcji mięsa i budynku owczarni?", na które P. K. M. odpowiedział: "Takie były założenia z doradcami prawnymi. Chcieliśmy oddzielić biznes mięsny od nieruchomości, z uwagi na ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej." Potem zadano jeszcze jedno pytanie: "Czy ma Pan coś do dodania w przedmiotowej sprawie ?" na które P. K. M. odpowiedział: "Na dzień dzisiejszy nie mam nic do dodania w tej sprawie." Z samego zeznania wynika więc, że P. K. M. miał pełną swobodę przy udzielaniu odpowiedzi i to on ograniczył swoją wypowiedź jedynie do stwierdzenia o konieczności oddzielenia biznesu mięsnego od nieruchomości. Przedstawiona argumentacja wskazuje zatem, że w przypadku tego przesłuchania nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tezy Spółki M. S.K. wskazujące cele podjętych działań w postaci oddzielenia biznesu mięsnego od nieruchomości i jednoczesnego pozostania w posiadaniu nieruchomości przez podmiot, który ją sprzedał Dyrektor ocenił jako nieprzekonywujące. Odnosząc się do kolejnego powodu podanego w odwołaniu tj. konieczności uzyskania przez kontrahenta firmy Spółki R. S.K.A. środków pieniężnych na finansowanie działalności gospodarczej organ wskazał że nie można się z nimi zgodzić, gdyż Spółka R. S.K.A. nie poniosła żadnych nakładów związanych z nabyciem 5 listopada 2013 r. nieruchomości położonej w M., bowiem wyemitowano akcje w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego przez P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P. oraz S. P. Organ nie zgodził się z przedstawioną w odwołaniu argumentacją odnosząca się do analizy rozliczenia Spółki R. S.K.A. w zakresie podatku VAT za I kwartał 2014 r. Teza, że gdyby Spółka R. S.K.A. nie dokonała spornej transakcji ze Spółką M. S.K. to wystąpiłaby u niej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.797.297 zł (kwota niewiele niższa niż zwrot podatku o który wystąpiła właśnie Spółka M. S.K.) zdaniem organu jest nieprawdziwa, gdyż na kwotę podatku naliczonego, który wystąpił w Spółce R. S.K.A. w I kwartale 2014 r. składa się bowiem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę M. I. w wysokości 1.242.000 zł, który dotyczy rozliczenia czynszu dzierżawnego związanego z nieruchomością położoną w M. Wskazana kwota podatku naliczonego stanowiąca 41,81% całego podatku naliczonego. Na kwotę ww. podatku naliczonego składa się również podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez inny powiązany podmiot – Spółka M. Sp. J. (za IV kw. 2013 r. - to kwota 1.056.882,98 zł, a za I kw. 2014 r. kwota 468.366,90 zł). Organ odnosząc się natomiast do zarzutów, że nie zakwestionowano wysokości podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę R. S.K.A. w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. oraz zwrócenia w odwołaniu uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji nie podważono Spółce R. S.K.A. zakupów za ww. okres, organ wskazał, że ma to znaczenie drugorzędne. Nie oznacza to jednak jak twierdzi odwołująca się Spółka M. S.K. - że transakcje w tym te dotyczące zakupów z podmiotami powiązanymi nie były kwestionowane. Wobec Spółki R. S.K.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrole podatkowe za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. a w chwili obecnej prowadzone są postępowania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe i jak wynika z informacji organu pierwszej instancji zawartych w arkuszu odwoławczym z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w ich ramach zakwestionowano między innymi fakturę nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. tj. dotyczącą sprzedaży ww. nieruchomości w M., a więc zakwestionowaną również w ramach niniejszego postępowania. Następnie organ odniósł się do argumentacji prawnej zawartej w odwołaniu. Spółka M. S.K. w odwołaniu wskazała, że w jej przypadku nie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem przez oszustwo lub przestępstwo z którym wiąże się to nadużycie należy rozumieć sytuację, w której "państwo członkowskie" uprawnione do podatku zostaje pozbawione jego wpływu wskutek takiego ukształtowania łańcucha transakcji, w wyniku którego dochodzi do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, który we wcześniejszej fazie nie został rozliczony. W tej sprawie bowiem "wnioskowany zwrot podatku znajduje pokrycie w rozliczonym podatku VAT na poprzednim etapie dystrybucji (dostawy) towaru." Ponadto z odwołania wynika, że w tym przypadku nie można też mówić o obejściu przepisów prawa podatkowego w kontekście art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u i art. 58 K.c. Zdaniem Spółki w polskim prawie nie obowiązuje tzw. klauzula obejścia prawa podatkowego zatem nie można jej zarzucać ominięcia prawa. Dodatkowo podstawy prawnej dla zarzutu obejścia prawa nie można wywodzić z art. 58 K.c., który nie dotyczy w ogóle przepisów z zakresu prawa publicznego. Spółka M. S.K. podnosi, że organ podatkowy nie może zarzucać w odniesieniu do tej samej transakcji obejścia przepisów prawa i pozorności działania, ponieważ są to instytucje prawne odrębne, niezależne i wykluczające się. W odwołaniu w odniesieniu do kwestii pozorności działań stron umowy dotyczącej sprzedaży nieruchomości podniesiono jeszcze, że działania organów podatkowych nie były prowadzone w celu ustalenia okoliczności faktycznej dotyczącej pozorności o czym świadczy powołanie w protokole kontroli podatkowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. innej podstawy prawnej - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b ustawy o VAT. Z zarzutami tymi Dyrektor Izby Skarbowej się nie zgodził. Odnosząc się do nich m.in. zauważył, że zasada zakazu nadużycia prawa nie odnosi się tylko do sytuacji gdzie dochodzi do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, który we wcześniejszej fazie nie został rozliczony. Uprawnienia organów podatkowych do powoływania się na tę klauzulę wynikają z prawa krajowego i mają oparcie także w prawie unijnym. Prawo wspólnotowe reguluje zasady ogólne stanowiące niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazane zasady mają takie samo znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że są im przyporządkowane. Do takich właśnie zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Normatywnym wyrazem powyższej klauzuli na gruncie podatku od towarów i usług jest właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy dotyczącej tego podatku w związku z art. 58 K.c Za nieprawdziwe organ uznał twierdzenia Strony odwołującej się mówiące o tym, że w kwestionowanej decyzji zarzucono jej pozorność działania. Wprawdzie w opisie stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji użył zwrotu, że czynności te charakteryzowały się pozornością. Sformułowanie to jednak pojawiło się jedynie w sensie potocznym bowiem w uzasadnieniu prawnym zamieszczonym w kwestionowanej decyzji na stronach 9 i 11 Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 58 K.c. wskazując na obejście prawa podatkowego jako podstawę dokonanego przez niego rozstrzygnięcia. Natomiast odnosząc się do kwestii zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. na etapie kontroli na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c na etapie postępowania podatkowego należy zauważyć jedynie, że działanie to było efektem działań podejmowanych przez organ pierwszej instancji mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej analizy w celu ustalenia stanu faktycznego oraz właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie poprawności ustalenia wartości rynkowej spornej nieruchomości organ nie zgodził się twierdzeniem Strony, że organy samodzielnie rozstrzygnęły kwestie wymagające wyjaśnień specjalnych bowiem samodzielnie dokonały wyceny wartości spornej nieruchomości. Wskazał, że nie było potrzeby powoływania biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., gdyż zebrany materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opinia B. G.-M. (nawet przygotowana przez osobę posiadająca wiedzę fachową) stanowi jedynie obszernie uzasadnione wyjaśnienie stanowiska strony uwzględniające wiadomości specjalne i ma walor dokumentu prywatnego. Dokument ten stanowi dowód w sprawie, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ pierwszej instancji brał go pod uwagę przy ocenie przedmiotowej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na znajdujące się w nim błędy, bowiem, mimo że M. leżą w powiecie c. to w operacie szacunkowym przygotowanym przez B. G.-M. znajdują się zapisy odnoszące się do terenu powiatu n. Organ ten oceniał wartość dowodową operatu szacunkowego nie tylko osobno, ale również we wzajemnej łączności z całym pozostałym zebranym materiałem dowodowym, w tym także ze stanowiącymi dokumenty urzędowe dwoma aktami notarialnymi: z dnia 30 stycznia 2013 r. Rep. A Nr [...] oraz z dnia 7 marca 2013 r. Rep. A Nr [...]. I na tej właśnie podstawie ustalono, że w dokumencie nie uwzględniono transakcji z dnia 30 stycznia 2013 r. oraz z dnia 7 marca 2013 r. a więc mających miejsce zaledwie na sześć i trzy miesiące przed jego sporządzeniem. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowania powiększenia wartości owczarni również i z tymi argumentami organ się nie zgodził. Powtórzył, że Spółka R. S.K.A. nie poniosła nakładów związanych z budynkiem dawnej owczarni o wartości netto 300.000 zł. Ponadto organ podkreślił, że zeznania Z. S., R. S. i jego pracowników a także zeznania T. P. i M. K. były oceniane nie tylko osobno, ale we wzajemnym powiązaniu oraz w powiązaniu z innymi materiałami dowodowymi, w tym w szczególności z protokołem oględzin z dnia 17 marca 2014 r. sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego. Końcowo organ wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w odwołaniu. W skardze na decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2. O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., poprzez włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej do akt sprawy obszernego materiału dowodowego w postaci protokołów z zeznań świadków (s. 22-27 zaskarżonej decyzji), które organ odwoławczy rozpatrywał (s. 47-52), a których nie rozpatrywał w ogóle Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącej została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia swojej sprawy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, albowiem organ odwoławczy, zamiast na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, włączył do akt sprawy obszerny, istotny materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków i rozstrzygnął sprawę na podstawie tak uzupełnionego materiału z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zeznań świadków: R. S., M. S., G. C., W. B., J. S. i Z. S. Brak rozpatrzenia ww. materiału dowodowego przez organ podatkowy I instancji nie może być uzasadniony tym, iż ww. dowody (przesłuchania) zostały przeprowadzone już po wydaniu decyzji tego organu. O obszerności i istotności materiału dowodowego zgromadzonego i rozpatrzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej z przekroczeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 292 O.p. świadczy po pierwsze to, że obejmuje on zeznania aż sześciu świadków, a po drugie ten materiał został opisany i rozpatrywany w zaskarżonej, decyzji łącznie na 12 stronach, przy czym w istocie kwestię tę należy spostrzegać znacznie szerzej, albowiem ww. zeznania mają istotny wpływ na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dokonywanej przez organ odwoławczy w odniesieniu do kwestii wykonania i ustalenia wartości prac adaptacyjnych w zakresie budynku owczarni, której to tylko samej problematyce w zaskarżonej decyzji poświęcono łącznie aż 26 stron (s. 18-32 i s. 43-53), co stanowi ponad 30% treści zaskarżonej decyzji. Drugą kwestią, którą Skarżąca podnosi w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności jest rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznania P. K. M. z dnia 1 kwietnia 2014 r., który wyjaśnił, że powodem sprzedaży całego kompleksu nieruchomości była chęć oddzielenia biznesu mięsnego od nieruchomości, lecz zeznania tego nie rozpatrywał Naczelnik Urzędu Skarbowego, o czym świadczy analiza decyzji pierwszoinstancyjnej, co spowodowało, że organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny "zastąpił" organ podatkowy I instancji w dokonaniu i ocenie ustaleń faktycznych. Skarżąca podkreśla, że wyjaśnienie dotyczące przyczyn jak i celu przeprowadzenia spornej transakcji sprzedaży nieruchomości jest kluczowe przy dokonywaniu ustaleń, czy w rzeczywistości jedynym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy kwoty podatku VAT i czy w związku z tym doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach zarzuconego przez organy podatkowe obejścia prawa podatkowego. Oznacza to zdaniem Skarżącej naruszenie przez organ I instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Z kolei to, że organ II instancji dokonał samodzielnej oceny zeznań P. K. M., oznacza zdaniem Skarżącej naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. i przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., nie uchylając decyzji i nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Uzasadniając zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie celu transakcji sprzedaży nieruchomości w M., Skarżąca wskazała, że w części I uzasadnienia zaskarżonej decyzji pt. "Ustalenie stanu faktycznego sprawy" pominięto w ogóle zeznanie P. K. M., złożone w trakcie przesłuchania w dniu 1 kwietnia 2014 r. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków na okoliczność celu, w jakiej została zrealizowana transakcja sprzedaży nieruchomości w M. na rzecz Skarżącej, ani celu całego łańcucha poprzedzających transakcji (czynności prawnych), mimo iż organ podatkowy II instancji szeroko odnosi się, czyniąc obszerne rozważania, do ww. czynności prawnych poprzedzających sprzedaż nieruchomości w M. na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że organy podatkowe obu instancji przyjęły tezę, że łańcuch wspomnianych powyżej czynności prawnych (zakup od pierwotnych właścicieli, darowizna, aport, a następnie sprzedaż na rzecz Skarżącej) został przeprowadzony wyłącznie w celu wygenerowania u Skarżącej znacznej różnicy (nadwyżki) kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego, którą mogła ona wykazać do zwrotu - bez dokonania przesłuchania osób, które uczestniczyły w powyższych czynnościach na okoliczność ustalenia, co było celem ww. czynności prawnych i dlaczego w ogóle miał miejsce szereg tych czynności. Odstępując od przeprowadzenia tych czynności dowodowych w zaskarżonej decyzji naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.. Skarżąca ponadto wskazuje, że wzmianka o zeznaniach P. K. M., pojawia się dopiero w części II uzasadnienia zaskarżonej decyzji pt. "Analiza i ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie prawne". Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że P. K. M. "miał pełną swobodę przy udzielaniu odpowiedzi i to on ograniczył swoją wypowiedź jedynie do stwierdzenia o konieczności oddzielenia biznesu mięsnego od nieruchomości" i że wobec tego nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż przypomnieć należy, że w dniu 1 kwietnia 2014 r., w którym ww. przesłuchanie miało miejsce, Strona Skarżąca ani jej przedstawiciel w osobie P. M. nie mieli świadomości tego, jakie zarzuty wobec transakcji sformułuje organ podatkowy. W kontroli podatkowej ujawnienie "zarzutów" (oceny prawnej postępowania kontrolowanego) następuje dopiero w treści protokołu kontroli, który w niniejszej sprawie został doręczony Skarżącej w dniu 22 kwietnia 2014 r. Stąd też trudno i wymagać, aby P. K. M., składając zeznania w dniu 1 kwietnia 2014 r., miał przewidywać, że powinien odnosić się do zarzutów i kwestii, których w chwili składania ww. zeznań nie znał, gdyż Skarżąca zapoznała się z nimi dopiero w chwili otrzymania protokołu kontroli. Organ odwoławczy bezpodstawnie wymaga w tym zakresie od P. K. M. rzeczy niemożliwych, twierdząc, że mógł rozwinąć wówczas swoją wypowiedź. Skarżąca podnosi, że Dyrektorowi Izby Skarbowej całkowicie umknęła okoliczność, że w protokole z kontroli podatkowej, w czasie której doszło do przesłuchania P. K. M., postawiono zupełnie inne zarzuty niż później w decyzji z dnia 11 marca 2015 r. Zarzuty sformułowane w protokole kontroli opierały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., a nie jak później w decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Skoro tak było, to może to oznaczać, że czynności dowodowe w zakresie przedmiotowego dowodu (zeznania) organ podatkowy realizował w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. i podniesionego w protokole kontroli zarzutu dotyczącego zastosowania ceny sprzedaży nieruchomości nieodpowiadającej wartości rynkowej, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i zmienionego zarzutu podniesionego w decyzji, a dotyczącego obejścia prawa podatkowego. Skarżąca podnosi, że okoliczności związane ze zmianą zarzutów skierowanych wobec Skarżącej pomiędzy fazą kontroli podatkowej, a fazą postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji uzasadniają również to, iż Skarżąca nie wnosiła szczególnych wniosków dowodowych związanych z kontekstem przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdyż - racjonalnie rzecz biorąc - nie mogła takowych wnosić, albowiem pozostawała w przekonaniu, iż organ podatkowy I instancji zmierza do wydania decyzji, w której - podobnie jak w protokole kontroli - powoła się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w związku z zarzutem ceny sprzedaży nieruchomości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Stąd też Skarżąca podejmowała działania dotyczące sprawy w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., a dotyczące wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podnosi, że nieprzesłuchanie ponowne Pana P. K. M. na okoliczność związaną z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowiło oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dalej Skarżąca wskazuje, że w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji nie było możliwe składanie wniosków dowodowych świadczących przeciwko obejściu prawa podatkowego, albowiem została wprowadzona przez organ podatkowy w mylne przekonanie, że organ ten prowadzi postępowanie, zarzucając jej brak prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., co racjonalnie mogła zakładać z analizy treści protokołu kontroli, a tymczasem została "zaskoczona" powołaniem się przez ten organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w decyzji. Obszerność jak i istotność zakresu postępowania dowodowego, jaki organ podatkowy winien był uzupełnić w związku z tym, iż zdecydował się zakwestionować prawo do i odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a nie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u, powodował jednocześnie, że takiego postępowania dowodowego nie mógł przeprowadzić organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, lecz obowiązkiem tego organu było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem stosownego uzupełnienia materiału dowodowego związanego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Odnosząc się do czerech kolejnych transakcji Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie zwrócił dostatecznej uwagi na fakt, iż ww. transakcje (poza pierwszą z nich) były realizowane pomiędzy osobami i spółkami pozostającymi w relacjach rodzinnych w ramach rodziny M. i P. a prawo podatkowe, wspiera swobodny przepływ majątku (świadczeń) w ramach rodziny. Przejawem tego są chociażby przepisy "prorodzinne" w zakresie zwolnień podatkowych w podatku od spadku i darowizn o podatku od spadków i darowizn. Stąd też czynności prawne podejmowane pomiędzy podmiotami, jak i osobami, które pozostają w relacjach rodzinnych, nie powinny być "mechanicznie" oceniane miarą "zysku z działalności", lecz winny być brane pod uwagę kwestie rodzinno-majątkowe. Przedmiotowy przebieg czynności prawnych wynikał z tego, iż po pierwsze wolą rodziców (P. P. M., B. P., M. P. i J. P.) było nabycie nieruchomości w M. po to, aby następnie przenieść własność tej nieruchomości na rzecz działającej od 2002 r. Firmy Handlowo-Usługowej "M." P. M., M.J.B. P. Spółka Jawna, której wspólnikami są: P. P. M., M. P., J. P. i M. Pl. Z tych też względów ww. spółka jawna prowadziła na przedmiotowej nieruchomości inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż planowała ona prowadzić tam zakład rozbioru i sprzedaży mięsa. Jednakże w lutym 2013 r. w wyniku serii artykułów w prasie zagranicznej (w mediach niemieckich, irlandzkich i angielskich) FHU M. S.J. została niesłusznie pomówiona o fałszowanie mięsa wołowego poprzez dodawanie mięsa końskiego, co spowodowało utratę dobrego imienia "M.", jak i utratę stałych odbiorców, którzy nie chcieli współpracować z firmą o nazwie "M.". To spowodowało konieczność rewizji planów gospodarczych przez rodzinę M, i P. W międzyczasie pojawił się również pomysł "przekazywania" prowadzonego przez rodziców od lat biznesu mięsnego swoim dzieciom (tj. P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P. i S. P.). Konieczność rewizji planów gospodarczych na skutek "afery mięsnej", jak i ww. idea związana z przekazywaniem biznesu młodszemu pokoleniu, spowodowały, że podjęto decyzję rodzinną, iż działalność w zakresie rozbioru i sprzedaży mięsa w M. będą prowadzić dzieci w ramach Spółki R. S.K.A. Chodziło tutaj o to, aby odciąć się od nazwy "M." na rynkach zagranicznych, które z powodzeniem mogła zagospodarować nowa Spółka R. S.K.A., niekojarzona z aferą mięsną. W styczniu 2013 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano Spółkę M. S.K. która miała na celu w przyszłości uzyskanie prawa własności do nieruchomości w M. Takie zamierzenie było związane z tym, aby oddzielić ryzykowny biznes mięsny od własności nieruchomości (chodziło o to, aby na wypadek niepowodzenia działalności Spółki R. S.K.A. rodzina nie utraciła kontroli nad nieruchomością). Jednocześnie niezasadne było dokonanie zakupu przedmiotowej nieruchomości od M. P., M. K., T. P. i D. P. bezpośrednio przez Spółkę R. S.K.A. czy Spółkę M. S.K. a to z tego względu, że Spółka R. S.K.A., chcąc prowadzić działalność w zamierzonym zakresie, musiała legitymować się relatywnie dużym kapitałem zakładowym. Taki kapitał zakładowy mógł pochodzić z aportu owej nieruchomości, ale niecelowe było wnoszenie tej nieruchomości aportem do Spółki R. S.K.A. przez rodziców (P. P. M., B. P., M. P. i J. P.), którzy nabyli ją od ww. sprzedających, albowiem jak wskazano powyżej, działalność w tej spółce miały prowadzić dzieci, a nie rodzice. Ponadto, rodzina M. i P. przypuszczała, że wartość rynkowa nabywanej nieruchomości za cenę 2.800.000 zł jest znacznie wyższa, co mogło być przydatne dla podniesienia kapitału zakładowego. Z tych względów ww. rodzice dokonali darowizny udziałów w nieruchomości w dniu 7 marca 2013 r. na rzecz ww. dzieci, które następnie wniosły do Spółki R. S.K.A. aport nieruchomości wycenionej przez rzeczoznawcę majątkowego na wartość 12.600.000 zł, co umożliwiło podniesienie kapitału zakładowego tej spółki o wskazaną wartość. Zamierzenie rodziny związane z ochroną własności nieruchomości w M. i przeniesieniem jej do "celowej" Spółki M. S.K. doprowadziły do sprzedaży tej nieruchomości na rzecz tej spółki. Cena sprzedaży została ustalona jako suma wartości wskazanej przez rzeczoznawcę majątkowego (12.600.000 zł) oraz wartości nakładów nabytych przez Spółkę R. S.K.A. od FHU "M. S.J." (3.500.000 netto), powiększona o 23% podatek VAT, czyli 19.803.000 zł brutto. Odnosząc się do stwierdzeń organów, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia do tak znacznego wzrostu ceny nieruchomości i uderzającym siedmiokrotnym wzroście ceny Skarżąca wskazała Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tego, iż wartość rynkowa owej nieruchomości w chwili jej zakupu przez rodziców mogła być znacznie wyższa niż zapłacona cena 2.800.000 zł. Sam bowiem organ odwoławczy powołuje zeznania T. P. oraz M. K. (pierwotnych właścicieli), przesłuchanych w charakterze świadków w dniu 14 kwietnia 2014 r., z których wynika, że dysponowali wyceną nieruchomości na kwotę ok. 5.000.000 zł uwzględniającą wyłącznie zabudowania (co oznacza, że wartość ta mogła być jeszcze wyższa, uwzględniając chociażby grunt czy inne składniki majątku), a pierwotnie chcieli oni uzyskać cenę 8.000.000 zł. O ile zatem cena rzeczywiście wzrosła wielokrotnie, jak twierdzi organ odwoławczy, to jednak spostrzeżenie to jest dość powierzchowne, gdyż kwestię tę należy oceniać również przez pryzmat wartości rynkowej, a wówczas różnica mogłaby nie wystąpić. Organ podatkowy nie analizował jednakże, jaka mogła być wartość rynkowa nieruchomości w M. w dniu 30 stycznia 2013 r. Dalej Skarżąca podniosła, że organowi odwoławczemu umknęło, iż problematyka wyceny nieruchomości służących do działalności gospodarczej stanowi niewątpliwie obszar, w którym "wymagane są wiadomości specjalne" w rozumieniu przepisu art. 197 O.p. Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej nie mogli zatem samodzielnie wypowiadać się w kwestii wartości nieruchomości w M., lecz należało powołać, stosownie do art. 197 § 1 O.p., biegłego celem wydania opinii. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie mogły poprzestać na zakwestionowaniu operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2013 r., lecz były zobligowane do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. Odnośnie braku przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość na wcześniejszych etapach obrotu Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż darowizna i aport były dokonywane przez członków rodziny. Nie można w przypadku stosunków rodzinnych stosować tej samej miary oceny, jak w przypadku osób obcych. O ile rzeczywiście darowizna dokonana pomiędzy osobami obcymi mogłaby budzić określone wątpliwości, gdyż jak uczy doświadczenie życiowe, ludzie raczej nie są skorzy do zachowań altruistycznych, to jednak zupełnie inaczej do tej kwestii należy podejść w relacjach rodzinnych. Trudno wymagać od członków rodziny, aby w miejsce darowizny dokonywali oni czynności odpłatnej (np. sprzedaży). Z kolei aport jest czynnością, która z natury rzeczy nie rodzi przepływów pieniężnych, albowiem zamiast pieniądza wnoszący aport otrzymuje odpowiednio udziały czy akcje w spółce. Skarżąca odnosząc się do braku zapłaty za fakturę sprzedaży nieruchomości wskazała, że została ona wyjaśniona w pkt. 17-19 odwołania, jednakże organ odwoławczy nie wziął ich pod uwagę. Dalej Skarżąca odniosła się do stwierdzenia organu odwoławczego, że za obejściem prawa przemawia wystąpienie do Ministra Finansów o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że nie można przecież odmawiać Skarżącej prawa do wystąpienia, uzyskania i przedłożenia organowi podatkowemu interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w zakresie określonego przepisu, który jest przedmiotem sporu wokół jego wykładni i stosowania pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, celem obrony swoich racji. Nie chodziło przy tym o to, aby ww. interpretacją wywołać jakieś skutki prawne, lecz aby pokazać, że w zarysowanym stanie faktycznym, analogicznym w pewnym sensie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Minister Finansów zajął stanowisko w zakresie oceny prawnej w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. odmienne niż zaprezentowane w protokole kontroli, co wskazywało, że sposób rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest jedyną możliwą interpretacją. Skarżąca podkreśliła, że wyżej wskazana kwestia związana z przedmiotową interpretacją indywidualną dotyczyła sporu wokół zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., a zatem interpretacja ta aktualnie nie ma żadnego znaczenia, a to z tego względu, że organ podatkowy I instancji dokonał "przekwalifikowania" zarzutu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Końcowo Skarżąca podnosi, że stwierdzenie organu odwoławczego, że "zasadniczym powodem zawarcia przedmiotowej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej a działalność tego podmiotu była nakierowana jedynie na uzyskanie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy" pomija wyjaśnienia, że celem gospodarczym transakcji sprzedaży nieruchomości była chęć oddzielenia biznesu mięsnego od prawa własności dotyczącego nieruchomości, z uwagi na ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę R. S.K.A. To, że wystąpiła kwota różnicy podatku VAT do zwrotu, jest jedynie skutkiem prawnopodatkowym wynikającym z przepisów ustawy o VAT, a zarazem uprawnieniem podatnika znajdującym oparcie w zasadzie neutralności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję z dnia 12 maja 2016 r. jak i poprzedzającą ją decyzję z dnia 11 marca 2015 r. w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., gdyż dokonane transakcje miały na celu obejście prawa i jako takie są nieważne w myśl art. 58 K.c. Odmiennego zdania jest Skarżąca twierdząc, że przeprowadzone transakcje nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej sprawie, aby Sąd mógł przystąpić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności musi odnieść się do konstrukcji tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, która formalnie do tego podatku została wprowadzona z dniem 15 lipca 2015 r., ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846). Wprowadzenie przepisów dotyczących klauzuli dopiero w lipcu 2016 r. nie oznacza, że organy przed ich wprowadzeniem nie mogły w podatku od towarów i usług, powoływać się na klauzulę obejścia prawa podatkowego. Należy bowiem przypomnieć, że każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000 r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998 r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996 r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994 r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988 r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985 r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki TS dostępne w SIP LEX). Nadużycie zatem pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Wspomniana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa. Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r.; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 ze zm., zwana dalej "dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. Wspomniany przepis nie zakazuje przyjęcia doktryny nadużycia dla wykładni wspólnych zasad VAT. Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok TS z dnia 13 lutego 1985r. sprawa 5/84, Direct Cosmetics). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy (wyroki TSUE: z dnia 21 września 1988 r. sprawa C-50/87, Komisja przeciwko Francji, pkt 22; z dnia 11 lipca 1991r. sprawa C-97/90, Lennartz, pkt 35; wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck AB, pkt 26). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 31 i 32). Jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni to nie powoduje on odstępstw od przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. Wykładnia dyrektywy dokonana według tej zasady nie ma skutku, którego w kontekście wykładni prawnej oczekuje się jako najbardziej oczywistego: że prawo w istocie nie jest przyznane, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli ta wykładnia pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady, a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Ponadto zastosowanie tej wspólnotowej zasady wykładni w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad VAT we wszystkich państwach członkowskich, które stanowi podłoże przewidzianych w art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) proceduralnych warunków i ograniczeń wprowadzenia środków krajowych służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. W rezultacie nie zachodzi kolizja pomiędzy stosowaniem zasady wykładni prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu VAT, a procedurą przewidzianą przez art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) dla wprowadzenia przez państwa członkowskie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. Należy zatem stwierdzić, że wspólny system VAT nie jest dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26). Kryteria jednak zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu VAT. Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT. Stąd też TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług wspomniana powyżej zmiana ma zatem charakter jedynie uzupełniający i związana jest z wprowadzeniem w przepisach O.p. klauzuli generalnej (por. uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 367). Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków. Obrazowo można ująć to w ten sposób, że stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa. Dlatego też - jak to wskazywał TSUE wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TSUE w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. (podkreślenie Sądu). Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33). Jak to zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie poczyniona wyżej przez Sąd ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT. Prawo to jest przyznane przez szóstą dyrektywę (obecnie 112 dyrektywę). Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 112) i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji. Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami. O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS w sprawie Marks & Spencer, pkt 27, pkt 42, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78). W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Jak wskazano wyżej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG), które muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Sąd, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność tezy, że treść normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Z tych względów, organ nie musi obligatoryjnie korzystać z przepisów art. 199a O.p. i występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Jeszcze raz należy wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności dotyczące zakupu nieruchomości przez Spółkę M. S.K., nie uprawniały organów podatkowych do uznania tej transakcji za mającą na celu obejście prawa. Wskazane w decyzjach organów ustalenia (w szczególności w decyzji organu II instancji na str. 59 – 61 decyzji) mające świadczyć o nadużyciu prawa, nie są przekonywujące dla Sądu. Pierwszym, można powiedzieć podstawowym ustaleniem, mającym świadczyć o nadużyciu prawa, kilkakrotnie podnoszonym w decyzjach organów jest ustalenie, że dokonano serii czterech następujących po sobie transakcji dotyczących jednej nieruchomości położonej w M. i miał miejsce krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami. W ocenie Sądu na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, dwóch pierwszych transakcji, czyli zakupu w dniu 30 stycznia 2013 r. nieruchomości za kwotę 2.800.000 zł, przez P. P. M., B. P., M. P. i J. P. od M. K., M. P., T. P. i D. P. oraz darowizny tej nieruchomości w dniu 7 marca 2013 r. na rzecz dzieci (P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P., S. P.) przez P. P. M., B. P., M. P. i J. P. nie można uznać za transakcje, które mogą w jakikolwiek sposób świadczyć o obejściu przepisów prawa podatkowego. Trudno nawet uznać, że były one przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego. Żadne dowody zgromadzone przez organ w aktach sprawy na tę okoliczność nie wskazują. Pierwsza transakcja dotyczyła zakupu nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej w branży mięsnej, przez osoby już taką działalność prowadzące od 2002 r., za cenę której organy w żaden sposób nie zakwestionowały. W odniesieniu do drugiej transakcji zgodzić się należy z argumentacją skargi, że jest to standardowy przepływ majątku w ramach rodziny. Jest przecież absolutnie normalną rzeczą, że rodzice chcą zapewnić bezpieczeństwo ekonomiczne swoim dzieciom. O braku związku umowy darowizny z obejściem prawa podatkowego, może świadczyć również podana wartość nieruchomości w tej transakcji. Przyjęto wartość nieruchomości taką samą jak z umowy z 30 stycznia 2013 r., a przecież już na etapie tej transakcji wartość ta mogła zostać "bezpiecznie" zwiększona choćby dlatego, że darczyńcy dysponowali wyceną opracowaną przez M. P. (przekazaną przez M. K. Z. M. - protokół przesłuchania świadka M. K.), z której wynikało, że wartość samych zabudowań wynosiła 5.000.000 zł, jak również dlatego, że osoby obdarowane należały do kręgu osób, które na podstawie przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.), byłyby zwolnione z obowiązku zapłaty podatku niezależnie od wartości transakcji. Kolejna czynność prawna z dnia 5 listopada 2013 r., wniesienia do Spółki R. S.K.A. przez P. K. M., K. M., E. M., K. P., K. P., S. P., otrzymanej od rodziców w drodze darowizny nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego o wartości 12.600.000 zł jest pierwszą transakcją, która zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, może być brana pod uwagę jako transakcja, która mogła rzutować na okoliczności związane z obejściem przepisów prawa podatkowego i to wyłącznie ze względu na przyjętą wartość transakcji. Sama okoliczność wniesienia do spółki nieruchomości przeznaczonej do działalności gospodarczej w formie aportu, nie może świadczyć, że została podjęta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Dopiero transakcja z dnia 27 grudnia 2013 r. nabycia przez Skarżącą od Spółki R. S.K.A. za kwotę 19.803.000 zł (i towarzyszące jej okoliczności), jest tą transakcją, która może świadczyć o obejściu prawa podatkowego i organy podatkowe powinny ją kompleksowo zbadać pod tym kątem. Tym samym sztandarowy argument podnoszony przez organy podatkowe, że "kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo (podkreślenie Sądu) w taki sposób, aby ostatecznie po stronie Spółki M. I. Sp. z o.o. Sp. komandytowej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło nadużycie prawa" (str. 60 decyzji organu drugiej instancji), zdaniem Sądu nie został wykazany. Organy chcąc uznać pierwsze trzy transakcje jako transakcje, które mogą świadczyć o obejściu przepisów prawa podatkowego powinny wnikliwie je przeanalizować jakie cele realizowały. Organy tego nie uczyniły o czym świadczy choćby przesłuchanie w charakterze świadków zaledwie dwóch osób (dwie osoby z pośród czterech pierwotnych właścicieli nieruchomości) i jedną osobę w charakterze strony (P. K. M.) z pośród czternastu osób biorących udział w transakcjach. Odnośnie kolejnych ustaleń organów mających świadczyć o obejściu prawa dotyczących : - uderzającego "wręcz wzrostu ceny nieruchomości", - braku ekonomicznego uzasadnienia do tak znacznego wzrostu ceny przedmiotowej nieruchomości, - prowadzonej na terenie nieruchomości inwestycji w obcym środku trwałym i niedokonanych ustaleń, że część tych prac w rzeczywistości nie była wykonana przed dokonaniem spornej sprzedaży (adaptacja owczarni), - wyceny nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2013 r., która zdaniem organów nie była prawidłowa, należy wskazać, że dotyczą kluczowego zagadnienia w niniejszej sprawie tj. wartości nieruchomości, która była przedmiotem obrotu. Wartość nieruchomości jest w niniejszej sprawie okolicznością, która w zasadniczym stopniu determinuje ocenę organów, że wystąpiło nadużycie prawa, gdyż organy wskazują na brak "ekonomicznego uzasadnienia tak znacznego wzrostu ceny przedmiotowej nieruchomości". Skoro organy postawiły powyższą tezę, to oczywistym jest, że powinny wskazać jaka jest rzeczywista wartość nieruchomości. Organy tego nie uczyniły. Z akt sprawy wynika, że w sprawie występuje, co najmniej pięć różnych wartości przedmiotowej nieruchomości. Pierwsza – 2.800.000 zł określona w dwóch transakcjach z dnia 30 stycznia 2013 r. i 7 marca 2013 r., druga - 5.000.000 zł – (tylko zabudowania) wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez M. P., trzecia - 12.600.000 zł wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez B. G. M. i przyjęta jako podstawa ustalenia wartości w transakcji z dnia 5 listopada 2013 r., czwarta – 19.803.000 zł wynikająca z transakcji z dnia 27 grudnia 2013 r. i piąta - 6.000.000 zł wynikająca z protokołu z kontroli z dnia 22 kwietnia 2014 r. ("Na etapie kontroli podatkowej można ustalić, że wartość nabytej przez M. I. Sp. z o.o. S.K. nieruchomości (....) oscyluje wokół kwoty 6.000.000 zł", str. 25 protokołu). W niniejszej sprawie organy (a w szczególności organ II instancji), skupiły się na wykazaniu, że przedmiotowa nieruchomość ma niższą wartość niż wykazana w transakcji z 27 grudnia 2013 r. Badając powyższe zagadnienie przesłuchały kilku świadków, organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości i wykonał dokumentację zdjęciową, zgromadziły dowody z dokumentów (operat szacunkowy). Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, jaka powinna być rzeczywista wartość nieruchomość. Zebrany materiał dowodowy wskazuje tylko, że wartość wykazana w transakcji z 27 grudnia 2013 r. może być zawyżona, a w żadnym wypadku nie wskazuje jaka powinna być rzeczywista wartość, dlatego organy w celu ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości powinny powołać biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. i dopuścić dowód z opinii biegłego, tym samym słuszne są zarzuty podnoszone w skardze w tym zakresie. W kontekście powyższego wskazania Sądu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem więc będzie opinia biegłego. Dowód taki może być dopuszczony, pod warunkiem, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których zakres przekracza wiedzę i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne (art. 197 § 1 O.p.). Skorzystanie przez organ podatkowy z dowodu w postaci opinii biegłego ma na celu wsparcie organu wiedzą specjalistyczną w zakresie możliwości ustalenia w sprawie istotnych okoliczności, wyjaśnienia wątpliwości wymagających wiadomości specjalnych. Wskazać także należy, że niejednokrotnie charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż niezaprzeczalnym jest, że sprawy z zakresu określania wartości nieruchomości wymagają posiadania wiadomości specjalnych o szerokim spektrum. O tym, że w sprawie istotne są wiadomości specjalne np. z zakresu budownictwa wskazują choćby zapisy protokołu oględzin nieruchomości z dnia 17 marca 2014 r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego - "Budynek wewnątrz jest w odczuciu dokonującej oględzin – w stanie technicznym zagrażającym życiu"; "Ściany budynku na zewnątrz są pokryte tynkiem w jasnym kolorze – prawdopodobnie tynkiem akrylowym"; "Budynek z zewnątrz wykonany jest z jasnych pustaków". Należy również wskazać, że prawidłowe ustalenie wartości nieruchomości jest szczególnie istotne z punktu widzenia odtworzenia sytuacji, która istniałaby, gdyby wartość transakcji była wykazana w rzeczywistej wysokości. Innym słowy organy powinny rozważyć, czy transakcja mogłaby być oceniona jako transakcja zawarta w celu nadużycia prawa w sytuacji, gdy wartość nieruchomości byłaby wykazana w transakcji w rzeczywistej wysokości. Takich rozważań organy nie poczyniły, a jak wskazano powyżej jest to konieczny element konstrukcji nadużycia prawa (przedefiniowanie transakcji). Konkludując w sytuacji, gdy nie ustalono rzeczywistej wartości nieruchomości i w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania mającego na celu jej ustalenie, nie można przyjąć, ze dokonano zakupu nieruchomości w celu obejścia prawa. Kolejne okoliczności mające zdaniem organów świadczyć o nadużyciu prawa, to: - brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość na wcześniejszych etapach obrotu nią ("nie było bowiem płatności dokonywanych w ramach drugiej i trzeciej transakcji w ramach przedmiotowego łańcucha dostaw"), - niezapłacenie należności w terminie wynikającym z faktury i uregulowanie w formie gotówkowej jedynie części należności (7.000.000 zł) i to dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej (20 marca 2014 r.), - dokonanie kompensaty wzajemnych należności pomiędzy sprzedawcą i nabywcą (12.803.000 zł), która była związana z zakupioną nieruchomością, bowiem dotyczyła kaucji gwarancyjnej oraz czynszu związanego z jej dzierżawą. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych okoliczności w kontekście dokonanej powyżej oceny Sądu pierwszych trzech transakcji, okoliczność ta nie ma absolutnie żadnego znaczenia. Druga okoliczność również nie może świadczyć o obejściu prawa. Natomiast ocena trzeciej przesłanki jest przedwczesna, ze względu na zaniechanie przez organy dokonania ustaleń w zakresie wykazania, że transakcja nie miała celu gospodarczego. W zakresie ustalenia tej okoliczności organ powinien rozważyć, czy transakcja taka jest uzasadniona ekonomicznie. Sąd zgadza się z zarzutami skargi w tym zakresie. Oparcie przez organy ustaleń w tym zakresie w istocie na fragmencie wyjaśnień P. K. M., złożonych w trakcie trwania kontroli podatkowej jest zdaniem Sądu daleko niewystarczające. Należy również za Skarżącą zauważyć, że przesłuchanie to miało miejsce gdy organ I instancji jeszcze nie kwalifikował transakcji z 27 grudnia 2013 r. jako transakcji zmierzającej do obejścia przepisów prawa podatkowego. Organ powinien przesłuchać na tę okoliczność przynajmniej udziałowców obydwóch spółek biorących udział w transakcji. Jeszcze raz należy w tym kontekście podkreślić, że jednym z elementów dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest wykazanie, przez organy, że celem transakcji nie był cel gospodarczy, a zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Kwestionując cel gospodarczy zawartej transakcji, należy wykazać jaki był jej ostateczny rezultat. Następna okoliczność podnoszona przez organ mająca świadczyć o nadużyciu prawa to powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe. Zdaniem Sądu powiązania te ułatwiły zawarcie transakcji z 27 grudnia 2013 r. i następnie zawarcie umowy dzierżawy z dnia 28 grudnia 2014 r. Za nieporozumienie należy uznać wskazaną przez organy okoliczność, jako mającą na celu uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, dotyczącą wystąpienia przez Spółkę M. S.K. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b u.p.t.u. i przedłożenie jej w ramach postępowania podatkowego, ze wskazaniem, że powinna być wzięta pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. W tej sytuacji idąc tokiem rozumowania organów należałoby uznać, że np. powołanie się na jakiekolwiek rozstrzygnięcie (np. korzystny dla strony wyrok czy interpretację), miałoby świadczyć o działaniu w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zupełnie odrębną kwestią jest, czy wnioskodawca złożył prawdziwe oświadczenie wymagane przepisem art. 14 b § 4 O.p. i czy ta interpretacja wywołuje skutki prawne. Kolejne okoliczności wskazywane przez organ jako świadczące o obejściu przepisów prawa podatkowego, jak korygowanie wartości nieruchomości (in minus i in plus) i związane z tym dokonywanie korekt deklaracji, niepowiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o otrzymaniu korekty pomimo wezwania do przedłożenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w toczącym się postępowaniu należy również ocenić jako nie mające wpływu na ocenę, że były dokonane w celu obejścia prawa podatkowego. W kontekście powyższego godzi się przypomnieć, że korekta deklaracji jest prawem podatnika, a ciężar dowodu w postępowaniu, w którym organ chce wykazać nadużycie prawa spoczywa na organie podatkowym. Patrząc również przez pryzmat przepisu 189 O.p. który organ podał jako podstawę prawną żądania należy wskazać, że z treści art. 189 § 1 O.p. wynika, że z uprawnienia z niego płynącego organ podatkowy może skorzystać wówczas, gdy dysponuje wiedzą o tym, że strona jest w posiadaniu określonego dowodu (por. Jacek Brolik Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2013, Komentarz do art. 191, Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Legalis 2016 Komentarz do art. 191). Otwarty charakter postanowienia z dnia 26 listopada 2014 r. (przedłożenie wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy) a tym samym pozostawienie oceny podatnikowi, który z dowodów może mieć znaczenie dla sprawy, nie wyczerpuje normy art. 189 § 1 O.p. i tym bardziej z tytułu nie przedstawienia dowodów przez Skarżącą nie można wyciągać niekorzystnych dla niej wniosków. Odnosząc się do ostatniej okoliczności wskazywanej prze organ jako świadczącej o obejściu przepisów prawa podatkowego dotyczącej zmiany właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego i wystąpienie o zwrot podatku w tamtym urzędzie należy wskazać, że organy nie ustaliły przyczyn zmiany siedziby Spółki M. S.K., która skutkowała zmianą właściwości, tylko a priori przyjęły, że zmiana ma związek z obejściem. Zmiana siedziby w trakcie postępowania może w istocie tworzyć przekonanie o zamiarze funkcjonowania podmiotu w sposób nierzetelny, jednak musi to wynikać, że zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art. 127 O.p. art. 229 i art. 233 § 2 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy obszernego materiału dowodowego przez organ II instancji, którego nie rozpatrywał w ogóle organ I instancji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istotnie nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przepisy O.p., umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 92/14). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 181/14, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 507/13). Zdaniem Sądu, podzielającego powyższe poglądy, w badanej sprawie poprzez zgromadzenie zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego na etapie odwoławczym, organ odwoławczy w zasadzie w znacznej części zastąpił organ pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych, przy czym nie przesądziła o tym objętość zgromadzonego materiału, ale przede wszystkim jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczył on wykazania, że wartość nieruchomości nie odpowiada wartości przyjętej w transakcji z dnia 27 grudnia 2013 r., a jak wskazano powyżej ustalenie rzeczywistej wartości nieruchomości należało do kluczowych zagadnień w sprawie. Pomimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie, jak wskazano powyżej nie ustalono rzeczywistej wartości nieruchomości. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w postępowaniu przed organem I instancji zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, a w "efekcie podjętych działań ustalono stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości i jest zgodny z dyrektywami płynącymi z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej". Należy zauważyć, iż wyżej przedstawione stwierdzenia organu są sprzeczne z działaniami organu II instancji. Skoro bowiem organ I instancji w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej zgromadził wystarczający materiał dowodowy, przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, a przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, to nie było podstaw do przeprowadzenia szerokiego postępowania przez organ II instancji. Na marginesie gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji należy zauważyć, że obszerny materiał dowodowy (ponad 370 kart) dotyczący przeprowadzonych kontroli w Spółce R. S.K.A. nie został prawidłowo włączony do akt postępowania niniejszej sprawy. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2014 r. nr [...] nie wynika jakiego podmiotu akta kontroli zostały włączone do akt postępowania. Znamienne jest również to, że akta kontroli dotyczące Spółki R. S.K.A. nie zostały przekazane przez organ I instancji Dyrektorowi Izby Skarbowej wraz odwołaniem. Dyrektor występował o nie pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] i przedstawił je Sądowi jako akta odwoławcze. Tym samym zarzut naruszenia art. 127 O.p. należało uznać za słuszny, co spowodowało, że Sąd stosując przepis art. 135 P.p.s.a. uchylił z urzędu decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi i związanej z nim szerokiej argumentacji, naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), w kontekście zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b na etapie kontroli, na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., należy wskazać, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, polegającej na porównaniu i podstawieniu określonej normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny i na tym etapie organ może zmienić podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc to na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zidentyfikowana norma prawna na etapie kontroli, nie musi przesądzać o zastosowaniu określonej normy prawnej na etapie postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie nie zapada więc według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz według przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe nie jest przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym samodzielnym postępowaniem, w którym protokół z kontroli jest tylko jednym z dowodów, dlatego też kwalifikacja prawna dokonana w protokole z kontroli nie będzie miała znaczenia dla sprawy. Należy również zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy czynił ustalenia związane ze zdarzeniami objętych kontrolą podatkową i z tymi ustaleniami Skarżąca zapoznawała się w dniach 16 października 2014 r., 16 stycznia 2015 r. oraz 18 lutego 2015 r. Podsumowując całokształt kontrolowanej sprawy należy wskazać, że w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, przedwczesne jest stwierdzenie, że transakcja z 27 grudnia 2013 r. została zawarta w celu obejścia prawa. W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p., co w okolicznościach tego wyjątkowego postępowania zmierzającego do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez stwierdzenie nadużycia prawa, miało istotny wpływ na jej wynik. Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne, w zakresie stwierdzonych uprzednio nieprawidłowości. Podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany został w art. 187 § 1 O.p. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości nieruchomości. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). W tych okolicznościach przedwczesna byłaby ocena prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i wyrażonych w ich oparciu konkluzji. Analiza prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest bowiem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W szczególności uzupełni materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z dokonaniem przez Skarżącą zakwestionowanych czynności w celu obejścia prawa, gdyż ocena dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzi tego nie potwierdza. Dokonane ustalenia należy następnie skonfrontować z już zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonać oceny czy sporna transakcja i towarzyszącej jej okoliczności miały na celu obejście prawa i uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz, że w jej następstwie korzyść faktycznie uzyskano (można było uzyskać), jaki był jej realny wymiar i jaki był ich ostateczny rezultat, co jest warunkiem sine qua non do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Powyższe ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt l sentencji wyroku. O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku orzeczono, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., - § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 3 ust. 1 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 37.030 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika jest adekwatne do nakładu pracy.