I SA/Kr 863/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 11 lipca 2023 r., nr PD-03-1.3120.8.4.2023.MM w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala. 1. W dniu 15 maja 2023 r. do Prezydenta Miasta Krakowa (dalej również jako: Organ, PMK) wpłynął wniosek T. sp. z o.o. w W. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji i przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu mieszkań. W związku z prowadzona działalnością, nabyła budynek wielorodzinny na terenie miasta Krakowa, w którym znajdują się lokale przeznaczone na wynajem długoterminowy na cele mieszkalne. Dodatkowo w Budynku znajdują się lokale usługowe, zajmujące niewielką powierzchnię Budynku. Spółka w ramach budynku świadczy usługi najmu długoterminowego. Minimalnym okresem najmu w zawieranych przez Spółkę umowach jest 12 miesięcy z możliwością przedłużenia, przy czym niektóre umowy są zawierane na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Umowy zawierane są wyłącznie z osobami fizycznymi. W zawieranych umowach każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne udostępniane najemcom są przy tym w pełni wyposażone, tj. w sposób właściwy dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, w szczególności posiadają łazienkę (w której znajduje się m. in. pralka), kuchnię lub aneks kuchenny (zawierające w szczególności zmywarkę, płytę indukcyjną / elektryczną). Strona podkreśliła, że lokale mieszkalne nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkoterminowego zakwaterowania np. jako apartamenty wynajmowane na kilka dni itp., tak przez samą Spółkę, jak i przez najemców. W szczególności nie pozawalają na to zawarte umowy najmu, które precyzują, że lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe. Budynek ujęty jest w ewidencji środków trwałych Spółki jako budynek mieszkalny, a Spółka stosuje w odniesieniu do niego odpowiednie podejście w zakresie podatków dochodowych (od 2023 r. budynek nie podlega amortyzacji podatkowej w związku ze zmianą przepisów polegającą na wyłączeniu budynków mieszkalnych z amortyzacji podatkowej). W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytanie: Czy Spółka jest uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.), w stosunku do Budynku (z wyłączeniem jego powierzchni usługowych) w bieżących oraz przyszłych rozliczeniach podatku od nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy znajdujące się w budynku lokale mieszkalne wynajmowane najemcom wyłącznie do celów zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, nie stanowią lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystanie lokali mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej nie oznacza bowiem - automatycznie zajęcia ich na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa kwalifikacja prawna oraz faktyczny sposób wykorzystywania lokali mieszkalnych wskazuje jednoznacznie na to, że będą to lokale mieszkalne przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, dlatego nie ma podstaw do tego, żeby obciążyć Spółkę podatkiem od nieruchomości według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie Spółki, w przypadku gdyby nieruchomość wynajmowana na cele mieszkaniowe miałaby podlegać opodatkowaniu podwyższoną stawką, mogłoby to spowodować wzrost kosztów wynajmu po stronie najemców. Wysokość ceny najmu jest bowiem składową wielu czynników, w tym w szczególności kosztów ponoszonych przez wynajmującego w związku z obsługą i utrzymaniem nieruchomości. Tym samym, stosowanie wyższej stawki podatku do nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkaniowe, stałoby również w sprzeczności ze wskazanym powyżej celem, który w ocenie Wnioskodawcy uzasadnia istnienie preferencyjnej stawki mieszkaniowej. Takie podejście mogłaby bowiem spowodować finalnie zwiększenie kosztów ponoszonych przez najemców zaspokających swoje potrzeby mieszkaniowe. Co więcej, najem na cele mieszkaniowe może być świadczony zarówno w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej jak i przez osoby prywatne nieprowadzące działalności gospodarczej. Jest to spójne m. in. z konstrukcją ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), zgodnie z którą odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza oraz określone w pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, gdyby uznać, że stawka podatku od nieruchomości powinna zależeć od samego wykorzystania nieruchomości przed przedsiębiorcę, niezależnie od jego zajętości na cele mieszkaniowe najemców, mogłoby prowadzić to do sytuacji odmiennego traktowania najemców w zależności od rodzaju podmiotu, od którego wynajmowany jest lokal. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, gdy w tym samym budynku wynajmowane są 2 identyczne lokale mieszkalne, z czego jeden wynajmowany jest przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a drugi wynajmowany przez osobę takiej działalności nie prowadzącej. W takiej sytuacji, osoba fizyczna wynajmująca lokal od przedsiębiorcy, z uwagi na wpływ wyższej stawki płaconego przez wynajmującego podatku od nieruchomości na wysokość czynszu, mogłaby płacić wyższy czynsz niż osoba wynajmująca taki sam lokal od osoby działalności nie prowadzącej. W ocenie Wnioskodawcy, jest to sprzeczne z celem ustawy (zapewnienie preferencyjnych zasad opodatkowania nieruchomości realnie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe) oraz prowadzi do odmiennego traktowania najemców zaspokajających tego samego rodzaju potrzeby mieszkaniowe. Strona na poparcie swojej argumentacji powołała się na interpretacje oraz orzecznictwo sądowe. 2. W dniu 11 lipca 2023 r. Prezydent Miasta Krakowa wydał interpretację podatkową nr PD-03-1.3120.8.4.2023.MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania lokali opisanych we wniosku o interpretację stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że normy prawne regulujące podatek od nieruchomości jednoznacznie wskazują, iż budynki o charakterze mieszkalnym mogą być opodatkowane stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. O ile bowiem w przypadku lokalu niemieszkalnego fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych lub wykazywanie przychodu z tytułu najmu lokalu jako przychodu z działalności gospodarczej co do zasady implikuje zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tyle lokali mieszkalnych nie zalicza się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co potwierdza art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z wolą ustawodawcy sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc potencjalna możliwość wykorzystania budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania najwyższej stawki podatku. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zatem podstawową stawką dla lokali mieszkalnych powinna być stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części. Sytuacją wykluczającą możliwość zastosowania ww. stawki będzie zajęcie budynku/lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika bezpośrednio z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołany akt prawny nie definiuje pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06, wyjaśniając znaczenie pojęcia "zajęcie", sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienie przez ustawodawcę określeń "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) oraz "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ zwrócił uwagę, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych za zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej uznaje się nie tylko sytuacje, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także przypadki, gdy podatnik z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności, np. wynajmując go. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabyła budynek wielorodzinny na terenie Krakowa, w którym znajdują się lokale przeznaczone na wynajem na cele mieszkalne. Cały budynek wraz z lokalami stanowi jeden środek trwały Spółki. W budynku znajdują się również lokale usługowe, które jednak zajmują niewielką powierzchnię budynku. W lokalach mieszkalnych są świadczone usługi najmu długoterminowego. Minimalny okres najmu wynosi 12 miesięcy (z możliwością przedłużenia). Umowy są zawierane wyłącznie z osobami fizycznymi. W umowach każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Spółka klasyfikuje budynek w ewidencji środków trwałych jako budynek mieszkalny. Następnie Organ zaakcentował, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadku taktycznego wykonywania usług w danym budynku czy lokalu, ale również wówczas, gdy w lokalu są podejmowane działania wpisujące się w profil działalności danego podmiotu. W niniejszej sprawie, nieruchomość od chwili jej nabycia przez Spółkę, a następnie przez czas wykonywania przez nią remontu, czy wyposażenia lokali, nie realizuje funkcji i mieszkaniowej dla właścicieli nieruchomości. Nawet jeżeli na skutek umowy najemca zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Bezspornie lokale pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów. Już sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W konsekwencji w stosunku do przedmiotowych lokali mieszkalnych nie znajduje zastosowania stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych, ponieważ Wnioskodawca nie realizuje w lokalach funkcji mieszkalnej. Decydujące znaczenie dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości ma faktyczne przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności. Kluczowe jest, czy budynek lub jego część służy realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Dodatkowo Organ podatkowy zwrócił uwagę, że nie należy utożsamiać opisanego przez Spółkę stanu faktycznego z sytuacją, gdy w nieruchomości o funkcji mieszkalnej remontu dokonuje sam właściciel, dostosowując ją do własnych potrzeb, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z gospodarczym przeznaczeniem lokalu mieszkalnego, a z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Organu, działalność Skarżącej spełnia wszystkie przesłanki do stwierdzenia, że jest to działalność gospodarcza. W myśl art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest działalność gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zorganizowanie działalności gospodarczej obejmuje m.in. czynności przygotowawcze, takie jak choćby remont lokalu przeznaczonego do wynajmu/sprzedaży. O zorganizowanym i ciągłym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjonalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Podejmowane przez Spółkę działania od momentu zakupu nieruchomości poprzez wykończenie wyposażanie lokali oraz ich wynajem stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale, do których odnosi się wniosek, nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających Spółką, a od daty zakupu są traktowane jako środek mający służyć Spółce do generowania po jej stronie zysku z wynajmu. Bez dokonywania powyższych czynności Spółka nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie ma znaczenia okoliczność, że opodatkowanie nieruchomości wynajmowanej na cele mieszkaniowe stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej mogłoby spowodować wzrost kosztów wynajmu po stronie najemców. Kwestia rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami pozostaje bowiem poza zakresem zainteresowania organu podatkowego i w żaden sposób nie wpływa na wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do opisanych lokali stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków lub ich części mieszkalnych jest nieprawidłowe. Opisane lokale mieszkalne powinny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 3.1. Pismem z dnia 18 sierpnia 2023 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art 5 ust 1 pkt 2 lit a i b u.p.o.l. w zw. z art 32, art. 64 ust 1 i 2 oraz art 75 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że lokale mieszkalne Spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości w przypadku, w którym są one wynajmowane osobom fizycznym w celu zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych, pomimo, że takie rozumienie wskazanej regulacji: - jest sprzeczne z wykładnią językową, systemową i celowościową przywołanych przepisów oraz wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz - prowadzi do dyskryminacji zarówno osób wynajmujących mieszkania od przedsiębiorców, jak i samych przedsiębiorców; podczas gdy lokali mieszkalnych Spółki nie można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wykorzystywane są zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. zaspokajają potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych. Tym samym winny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych ustaloną zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.; 2. art 5 ust. 1 pkt 2 lit a i b u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie normy wynikającej z art 2a O.p., pomimo występujących i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym Organ powinien był przyjąć, że nawet jeżeli możliwe jest wyłożenie art. 5 ust 1 pkt 2 lit a i b u.p.o.l. w sposób zaprezentowany w Interpretacji, to istnieje również drugi sposób prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, który jest korzystniejszy dla podatnika. Świadczy o tym zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje wydawane przez Organ innym podmiotom. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę PMK podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, również powołując się w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 4 .2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna. 4.3. Na wstępie zauważyć należy, że kwestia "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) była już przedmiotem – rozbieżnego – orzecznictwa sądów administracyjnych, o czym świadczą wyroki na które powołuje się zarówno Skarżąca jak i Organ. Strona powołuje się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 364/23. Należy jednak zauważyć, że ostatni z ww. wyroków zapadł w odmiennym stanie faktycznym, tj. dotyczył pojedynczego lokalu, którego właścicielami (podatnikami na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) były osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej, które wynajmowały swoją "prywatną" (nie związaną z działalnością gospodarczą) nieruchomość. W konsekwencji lokal ten – w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy – nie stanowił elementu ich przedsiębiorstwa, nie był jest ujęty w ewidencji środków trwałych skarżących i nie podlegał amortyzacji na gruncie podatku dochodowego (w czasie gdy jeszcze było to dopuszczalne). Dodatkowo zauważyć należy, że wyroki NSA z dnia 25 lipca 2023 r., III FSK 123/23, III FSK 124/23 oraz III FSK 125/23 – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie popierają jej stanowiska. Oddalają one bowiem skargi kasacyjne podatnika od wyroków WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2022 r., I SA/Kr 684/22, I SA/Kr 685/22 oraz I SA/Kr 686/22, oddalających skargi podatnika. Przy czym – jak słusznie zauważono w ww. wyrokach NSA – w tej kwestii spornej, każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, w zależności od ustalonego stanu faktycznego. Wyroki te dotyczyły podatnika (spółki), który – podobnie jak w niniejszej sprawie – ujmował sporne lokale mieszkalne w ewidencji środków trwałych (zatem były one składnikiem majątku podatnika, który miał w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności), koszty związane z utrzymaniem tych lokali były rozpoznawane podatkowo. W tożsamych (zbliżonych) stanach faktycznych zapadły również wyroki NSA: z dnia 15 września 2022 r., III FSK 975/21; z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 1252/19, II FSK 2064/19, II FSK 2223/19 oraz II FSK 1511/19). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach zapadłych w tożsamych (zbliżonych) stanach faktycznych, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 4.4. Podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. W myśl przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a – który stanowi w punkcie 1, że do tego pojęcia nie zalicza się budynków mieszkalnych. Przepis ten należy odczytywać łącznie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., ustawodawca postanowił o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia wyżej przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że co do zasady budynki mieszkalne lub ich części, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu niższej stawki tzw. stawki, jak od budynków mieszkalnych. Zastosowanie wyższej tzw. stawki, jak od działalności gospodarczej w danym podatku w stosunku do budynków mieszkalnych lub ich części jest możliwe tylko wówczas, gdy zostaną one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście pojęcia "budynku mieszkalnego lub jego części", użyty przez ustawodawcę zwrot o "zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć szerzej, niż wynika to z językowego znaczenia pojęcia "zajęcia". Budynki mieszkalne lub ich części "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie tylko fizycznie przeznaczone na wykonywanie określonej działalności gospodarczej budynki mieszkalne lub ich części (na przykład urządzone na biuro, prowadzenie księgowości, usług, różne formy pracy nakładczej, etc.), ale również gdy podatnik z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności, np. wynajmując go. Znajdujący się w posiadaniu podatnika budynek mieszkalny (lub lokal) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa podatnika i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (lokalu) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego (lokalu) przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, że majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności. Ponadto art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 17 września 2019r., II FSK 3360/17 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe wskazać należy, że Spółka jest właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym, w którym znajdują się również lokale usługowe, zajmujące niewielką powierzchnię budynku. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu mieszkań, z tym że ww. najem ma charakter długoterminowy, umowy zawierane są na okres minimum 12 miesięcy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Jednak nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku) (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 1252/19). W niniejszej sprawie znaczenie ma również rodzaj prowadzonej działalności, tj. najem lokali. Należy w tej kwestii zgodzić się z Organem, że jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę działania od momentu zakupu nieruchomości poprzez wykończenie wyposażanie lokali oraz finalnie – ich wynajem, stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, nieruchomość od chwili jej nabycia przez Spółkę, a następnie przez czas wykonywania przez nią remontu, czy wyposażenia lokali, nie realizuje funkcji i mieszkaniowej dla właścicieli nieruchomości. Lokale, do których odnosi się wniosek, nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych Spółki, ani osób zarządzających Spółką, a od daty zakupu są traktowane jako środek mający służyć Spółce do generowania po jej stronie zysku z wynajmu. Oferowanie lokali w ramach umów najmu przez Spółkę stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu), generującej po jej stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych Strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Strony w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej. Prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 4.5. Przy czym – co należy zaznaczyć – sam fakt, że najemca zaspokaja w spornych lokalach swoje potrzeby mieszkaniowe, nie może być decydujący. Najemca nie jest bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Aby dokonywać najmu lokali Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, musiał najpierw objąć przedmiot najmu we władanie (posiadanie samoistne), aby następnie móc dokonywać jego najmu, a zatem w stosunku do najemcy możemy mówić jedynie o posiadaniu zależnym. Bezspornie lokale pozostają cały czas w dyspozycji (posiadaniu samoistnym) Spółki jako właściciela nieruchomości oraz w gotowości do ich wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów. Już sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Natomiast fakt, że najemca (posiadacz zależny) realizuje w spornych nieruchomościach swoje potrzeby mieszkaniowe nie może być tutaj decydujący. Nietrudno wyobrazić bowiem sobie sytuację, że przez jakiś okres (np. kilka miesięcy) dany lokal nie jest wynajmowany, czy to na skutek jego remontu po poprzednim najemcy, czy też po prostu na skutek braku chętnych najemców. W takim przypadku ta – mająca rzekomo decydować o niższej stawce podatkowej – okoliczność (realizowanie przez najemcę potrzeb mieszkaniowych) z pewnością by nie zaistniała, a zatem Spółka powinna za ten okres płacić podatek według wyższej stawki. Powstałaby zatem paradoksalna sytuacja, gdyż za okresy, za które Podatnik osiągałby przychody z najmu – uiszczałby podatek od nieruchomości według niższej stawki podatkowej (z tytułu "zajęcia" lokalu przez najemcę, realizującego w lokalu swoje potrzeby mieszkaniowe), a za okresy, za które Podatnik nie osiągałby przychodów z najmu – uiszczałby jeszcze dodatkowo podatek od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej. Taki wniosek jasno pokazuje, że ww. interpretacja (wykładnia) spornego przepisu jest nie do przyjęcia, gdyż prowadzi do nielogicznych konsekwencji (konieczność zapłaty podatku według niższej stawki podatkowej przy wyższych przychodach Spółki oraz odwrotnie – konieczność zapłaty podatku według wyższej stawki podatkowej przy niższych przychodach Spółki). Zatem przyjąć należy, że samo objęcie przedmiotu najmu we władanie (posiadanie samoistne) przez podatnika – przedsiębiorcę, będącego właścicielem spornych lokali i sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Przy czym – jak również podnosi się w orzecznictwie – przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (np. wskutek ww. remontu lokalu) nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. 4.6. Istotne również jest – co wynika wprost z treści wniosku – że ww. budynek ujęty jest w ewidencji środków trwałych Spółki jako budynek mieszkalny, a Spółka stosuje w odniesieniu do niego odpowiednie podejście w zakresie podatków dochodowych (od 2023 r. budynek nie podlega amortyzacji podatkowej w związku ze zmianą przepisów polegającą na wyłączeniu budynków mieszkalnych z amortyzacji podatkowej). Stanowi on zatem element przedsiębiorstwa Spółki i wykorzystywany jest, a raczej poszczególne lokale, do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, które zatem jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Sporne lokale mieszkalne są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki (zatem są składnikiem majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności), koszty związane z utrzymaniem tych lokali są rozpoznawane podatkowo. Powyższe okoliczności świadczą o wykorzystywaniu przez Spółkę wyżej opisanych lokali mieszkalnych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, generującej dochody. W związku z tym Sąd stwierdza, że sporne lokale mieszkalne jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajęte przez Spółkę na prowadzenie tej działalności, powinny być opodatkowane podwyższoną stawką, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. 4.7. Wbrew zarzutom skargi, taka wykładnia ww. przepisu nie prowadzi do dyskryminacji podatników oraz nie jest sprzeczna z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt 39/19. We wspomnianym wyroku Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21). Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać, że sporne lokale rzeczywiście służą przedsiębiorcy do wykonywania tej działalności (w tym zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki), a wręcz – z uwagi na rodzaj działalności (najem lokali) – stanowią jej istotę. Sporne lokale spełniają zatem wszelkie podstawy w świetle ww. wyroku Trybunału, do opodatkowania go najwyższą stawką podatkową. Natomiast Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją opodatkowanie najwyższą stawką nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Osoby fizyczne prowadzące taką działalność występują bowiem na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego). Czyli de facto Trybunał nakazał opodatkowywanie takich osób niższą stawką podatkową. Zatem różnicowanie stawek podatkowych dla: 1) nieruchomości będących w posiadaniu osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, 2) nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców (osób fizycznych i prawnych) prowadzących działalność gospodarczą, lecz gdy te nieruchomości nie służą (i nawet potencjalnie nie będą służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej, 3) nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców i służących prowadzeniu działalności gospodarczej – nie stanowi dyskryminacji (podkreślenie Sądu). Dyskryminacją jest bowiem różne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a ww. podmioty nie znajdują się w identycznej sytuacji. Co więcej, Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją opodatkowanie według tej samej stawki podmiotów z punku 2 i 3, czyli de facto nakazał opodatkowanie podmiotów z punku 2 według niższej stawki niż podmiotów z punktu 3 (a do tej grupy zalicza się Skarżąca wynajmująca sporne lokale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Zatem takie zróżnicowanie stawek – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – nie jest dyskryminacją, a wynika wprost z przepisów prawa i ww. wyroku Trybunału. Powyższe wywody (w tym wyrok Trybunału) odnoszą się do podatników. Albowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do: podatników, płatników, osób trzecich i innych podmiotów prawa podatkowego. Nie mają natomiast zastosowania do osób, które wchodzą z nimi w relacje na gruncie prawa cywilnego. Zatem kwestia rzekomej dyskryminacji lokatorów wynajmujących mieszkania od podatników opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi pozostaje poza granicami prawa podatkowego. Jak to słusznie określił Organ, kwestia rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami pozostaje poza zakresem zainteresowania organu podatkowego i w żaden sposób nie wpływa na wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości. Tym bardziej, że – co podnosi sama Skarżąca – stawka opodatkowania jest tylko jednym z (wielu) czynników mających wpływ na cenę najmu. Lokator ma zaś prawo wyboru lokalu, kierując się m.in. ceną i nikt nie zmusza go do wyboru takiego czy innego lokalu, w tym lokalu opodatkowanego wyższą stawką podatku od nieruchomości. Natomiast opodatkowanie daną stawką podatkową oczywiście nie jest kwestią wyboru podatnika, a jest określane przez ustawodawcę, przy czym ich zróżnicowanie nie musi oznaczać dyskryminacji. Wręcz przeciwnie. Jak bowiem wynika z ww. wyroku Trybunału, czasami równe stawki podatkowe (dla podatników znajdujących się w różnej sytuacji) mogą być uznane za niezgodne z Konstytucją. 4.8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r., III FSK 106/23; z dnia 15 września 2021 r., III FSK 4039/21). W niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zachodziły. Dyspozycja tego przepisu jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ lub Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., III FSK 1711/21). W niniejszej sprawie Organ dokonał interpretacji spornego przepisu, stosując dostępne metody wykładni, a Sąd powyższą interpretację zaakceptował. Natomiast fakt, że ww. interpretacja nie jest podzielana przez podatnika nie świadczy – samo przez się – o naruszeniu ww. przepisu. 4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.