I SA/Kr 871/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń 2016r. I. skargę oddala, II. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na rzecz strony skarżącej kwoty [...]zł (sto trzydzieści cztery złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia 26 czerwca 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki B. Sp. z o. o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 czerwca 2017r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za lipiec 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - za listopad 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za grudzień 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za styczeń 2016r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, oraz ustalającej za listopad 2015r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł – uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015r. i umarzył postępowanie za te miesiące, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym podatku VAT za miesiące: listopad i grudzień 2015r. oraz styczeń 2016r., a także w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2015r.- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zgodnie ze zgłoszeniem, przeważającym przedmiotem działalności ww. spółki miało być przygotowanie i podawanie napojów alkoholowych, zaś pozostałym m.in.: przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Do dnia 15 stycznia 2016r. faktycznym przedmiotem działalności spółki był podnajem lokali usługowych oraz świadczenie usług reklamo-marketingowych dla spółek powiązanych. Od dnia 16 stycznia 2016r. (tj. po otrzymaniu zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych) działalność spółki polegała na prowadzeniu klubów "[...]" i "[...]", w ramach których, świadczono usługi gastronomiczne i rozrywkowe (taniec erotyczny). Rozliczając podatek VAT, spółka złożyła w organie I instancji deklaracje VAT. Następnie organ I instancji przeprowadził w spółce, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia ww. podatku za okres od 1 czerwca 2015r. do 31 stycznia 2016r., w toku której stwierdził nieprawidłowości w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2015r. oraz styczeń 2016r. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej, spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 30 września 2016r. organ I instancji wszczął wobec niej postępowania podatkowe (data doręczenia: 6 października 2016r.). W dniu 21 czerwca 2017r. organ I instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia, bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś na tezach niepotwierdzonych dowodami, a zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co, ocena ta stała się oceną dowolną, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do stawiania tezy, jakoby spółka, dokonując sprzedaży towarów i usług, zaniżała podstawę opodatkowania podstawową stawką VAT, - art. 193 § 1 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za styczeń 2016r. za nierzetelne, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż spółka nieprawidłowo stosowała stawkę 8% VAT do sprzedaży towarów i usług, - art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji wskazano na istotę sporu w sprawie i podano, że w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec 2015r. organy ustaliły, iż spółka, w związku ze sprzedażą usług reklamowo-marketingowych, wystawiła w tym miesiącu dwie faktury na rzecz M. Sp. z o. o., K., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tj.: faktura nr [...] z dnia 1 czerwca 2015r., na wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz faktura nr [...] z dnia 8 czerwca 2015r., na wartość brutto [...] zł, w tym wartość na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł – wystawione łącznie na wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Spółka wyjaśniła, iż usługi objęte ww. fakturami dotyczyły reklamy przy wykorzystaniu melexa należącego do spółki K. , a jej faktycznym wykonawcą była K. Sp. z o. o., H.. Spółka K. , w związku z wykonaniem tej usługi, wystawiła na rzecz odwołującej się Spółki: fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2015r., na wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ I instancji uznał, iż refakturując te usługi na rzecz spółki M. na niższą kwotę niż kwota wynikająca z faktury otrzymanej od spółki K. , Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o różnicę pomiędzy zafakturowaną przez nią wartością netto usług a wartością netto usług nabytych, tj. o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł), zaś podatek należny o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł). Jednakże w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do stwierdzenia zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez spółkę z ww. tytułu, bowiem dla celów podatku VAT uznaje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy, bądź - jak w przedmiotowym przypadku - czy odsprzeda usługę po niższej cenie. Cały czas będzie on występował, jako podmiot świadczący usługę. Organ I instancji nie miał zatem podstaw do podwyższenia spółce podstawy opodatkowania, a tym samym, podatku należnego w związku z wystawieniem refaktury na niższą kwotę, niż kwota wynikająca z faktury otrzymanej od rzeczywistego usługodawcy. Dla takiej oceny sprawy istotne znaczenie ma również to, że spółka otrzymała zapłatę od firmy M. Sp. z o.o. w kwotach wynikających ze spornych faktur nr [...] z dnia 1 czerwca 2015r. i nr [...] z dnia 8 czerwca 2015r., co potwierdzają dowody przelewów. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły przypadki określone w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, zatem niezasadne było zwiększenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do ww. usług przez organ I instancji. W konsekwencji w tym zakresie (czerwiec 2015r.) postanowił uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie. Ponadto, z uwagi na fakt, iż przyczyną zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2015r. była wyłącznie zmiana uwzględnionej w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego, w konsekwencji powyższego należało uchylić na podstawie ww. przepisu przedmiotową decyzję także w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2015r. i również w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Następnie, organ odwoławczy podał, że w deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2015r., Spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015r., wystawionej przez K. Sp. z o. o. Termin zapłaty określony na fakturze wynosił 2 dni. Z akt sprawy wynika, że faktura ta nie została przez spółkę opłacona. Powołując się na treść art. 89 ust. 1 u.p.t.u., organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie termin płatności ww. faktury przypadał na dzień 2 lipca 2015r., a to oznacza, że 150 dni upływało z dniem 29 listopada 2015r. W tym terminie spółka nie uregulowała należności wynikającej z ww. faktury nr [...] W ocenie organu odwoławczego, słusznie zatem organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za listopad 2015r. spółka zobowiązana była do zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł, wynikającą z nieopłaconej przez nią faktury VAT. Ponadto, organ I instancji prawidłowo ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania za listopad 2015r. w kwocie [...]zł (tj. 30% z kwoty [...]zł) w związku z nieskorygowaniem podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconej faktury (art. 89b ust. 6 u.p.t.u.). W związku z faktem, iż w złożonej za grudzień 2015r. deklaracji VAT-7 spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego, zaś organ II instancji określił spółce za listopad 2015r. zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji tego, zasadnie organ ten wyeliminował tę nadwyżkę z rozliczenia za grudzień 2015r. i określił jej za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2016r. istota postępowania odwoławczego sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez spółkę obniżonej stawki VAT do elementów łączonej sprzedaży towarów i usług, oferowanej przez nią w klubach "[...]" i "[...]". Sprzedając bowiem łącznie: wódkę i sok; szampan lub wino i owoce; usługę tańca erotycznego i owoce, które kosztować miały odpowiednio: przy łączonej sprzedaży wódki i soku - wódka miała każdorazowo kosztować [...] zł, a sok od [...] do [...] zł; przy łączonej sprzedaży szampana lub wina i owoców - alkohol miał kosztować od [...] do [...] zł, zaś owoce od [...] do [...] zł; przy łączonej sprzedaży usług tańca erotycznego i owoców - usługa tańca miała kosztować [...] lub [...] zł, zaś owoce od [...] do [...] zł – spółka stosowała stawkę 23% do opodatkowania VATem sprzedaży napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, wycenionych na znacznie niższe wartości, natomiast stawkę 8% do opodatkowywania VATem sprzedaży owoców i soku, a dodatkowo także do obsługi kelnerskiej obliczonej, jako 15% wartości ww. towarów lub usług. W prowadzonych przez spółkę klubach obowiązywały dwa rodzaje cenników: menu "[...]" i menu "[...]" (na str. 9 i n. omawianej decyzji przedstawiono szczegółowo sposób, w jaki kształtowały się ceny w poszczególnych kartach menu). Na podstawie ww. materiału dowodowego organ uznał, że spółka świadczyła usługi o charakterze rozrywkowym, dla których ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki podatku. Wyodrębnianie na paragonach każdego produktu oddzielnie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na zaniżeniu podstawy opodatkowania właściwą stawką podatku. Całość świadczonych usług powinna być natomiast opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Ponadto, pomimo, iż w kartach menu wskazano, iż usługa kelnerska jest wliczona w cenę towaru/usługi, spółka na paragonach nieprawidłowo ewidencjonowała odrębnie koszt tej usługi, stosując obniżoną stawkę podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że oferowane przez spółkę towary i usługi, sprzedawane były w istocie w charakterze świadczeń kompleksowych, obejmujących: wódkę podawaną z sokiem, wino/szampan podawany z pucharkiem świeżych owoców oraz usługę tańca erotycznego, do którego podawano pucharek świeżych owoców. Na fakt sprzedawania przez spółkę ww. produktów wyłącznie w formie świadczenia kompleksowego, wskazuje przede wszystkim stan faktyczny sprawy, gdyż ze szczegółowej analizy paragonów fiskalnych wynika, że w każdym przypadku ww. produkty (różne towary, lub towar i usługa) były sprzedawane łącznie, np. taniec zmysłów i owoce do tańca zmysłów, [...] i owoce do [...], erotyczne show i owoce do erotycznego show, M. A. i owoce do M. A.. W kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej żadnej transakcji dotyczącej samodzielnej sprzedaży (tj. poza świadczeniem kompleksowym) poszczególnych rodzajów tańca, czy też pucharków owoców. Z kolei w przypadku samodzielnej sprzedaży napojów alkoholowych - ich sprzedaż ewidencjonowano w innych - wyższych - cenach (zamieszczonych w menu "[...]"), a w przypadku samodzielnej sprzedaży soków - ich sprzedaż ewidencjonowano w niższych cenach niż objęte ww. świadczeniami łączonymi, co wynika wprost z analizy paragonów fiskalnych. O wykreowaniu przez spółkę sprzedaży ww. produktów i usług w systemie łączonym świadczy także to, że do poszczególnych rodzajów alkoholu i usług tańca, podawany był sok lub pucharek świeżych owoców o tej samej nazwie np. sok [...] i wódka [...], M. A. i pucharek świeżych owoców "[...]", taniec zmysłów i pucharek owoców "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzenie przez spółkę wspólnych nazw oraz sposób, w jaki przedstawiono w menu poszczególne świadczenia (tj. na tej samej karcie) sygnalizuje, że sprzedawane były one łącznie. Oznacza to, że nie mamy tu do czynienia z odrębnymi produktami w postaci np. wódki, soku, tańca erotycznego, pucharków owoców, lecz ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z dwóch elementów sprzedawanych łącznie. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, iż produkty wchodzące w skład stworzonych przez spółkę świadczeń łączonych, powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT, przy czym nie dlatego, że są to usługi rozrywkowe, tylko dlatego, że w przypadku świadczeń złożonych, o opodatkowaniu całości świadczenia, decyduje stawka właściwa dla świadczenia wiodącego, jakim była sprzedaż napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego. Z ekonomicznego punktu widzenia, dana czynność nie powinna być dzielona dla celów zastosowania właściwej stawki wówczas, gdy tworzyć będzie w aspekcie gospodarczym jedną kompleksową czynność, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, gdy przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego doszło - niejako "przy okazji" - do korzystania przez spółkę z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, poprzez zastosowanie zawyżonych lub zaniżonych cen towarów i usług, w zależności od wysokości stawki VAT, która dotyczy danego produktu. Wskazano na dysproporcje pomiędzy cenami towarów/usług sprzedawanych łącznie - cena towarów i usług podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT była od kilku do kilkudziesięciu (a w odniesieniu do wódki z sokiem w niektórych przypadkach nawet kikuset) razy niższa niż cena dołączanych do nich soków czy pucharków owoców (opodatkowanych preferencyjną stawką VAT). Jak bowiem wynika z opisanego wcześniej menu, towary opodatkowane przez spółkę, stawką obniżoną 8% stanowiły od ok. 75% do ok. 99% sumy łącznego świadczenia (na tę okoliczność organ odwoławczy na str. 14 i n. przedstawił zestawienie w tabeli). Jednakże zastosowana przez spółkę kalkulacja cen towarów/usług, sprzedawanych łącznie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zauważono, że wódka o pojemności 40 ml w każdym przypadku kosztować miała [...] zł, pomimo iż w menu [...] występowała pod różnymi nazwami, nawiązującymi do soku, wraz z którym była podawana, np. wódka "[...]", wódka "[...]", itp. Na paragonach fiskalnych natomiast sprzedaż wódki po cenie [...] zł (po odliczeniu tzw. "obsługi kelnerskiej") ewidencjonowana była pod nazwą "wódka - drinki dla tancerek". Organ I instancji nie stwierdził, by w kontrolowanym okresie Spółka sprzedawała samodzielnie, tj. bez soku, wódkę po cenie wskazanej w menu "[...]". W przypadku sprzedaży wódki "samodzielnie", alkohol ten ewidencjonowany był według wyższej ceny wskazanej w menu "[...]" - w zależności od marki/rodzaju cena 40 ml wódki wynosiła wówczas [...] zł, [...] zł lub [...] zł. W ramach sprzedawanych świadczeń łączonych Spółka obniżyła zatem znacznie cenę wódki, a zastosowała niewspółmiernie wysoką marżę dla soków do niej dołączanych. Podobnie, w odniesieniu do pucharków świeżych owoców sprzedawanych wraz z winami/ szampanami i usługami tańca erotycznego, spółka stosowała wysokie ceny, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organ I instancji ustalił, że w styczniu 2016r. spółka dokonała zakupu owoców (cytryn, limonek, truskawek, grejpfrutów, pomarańczy, winogron, jabłek, gruszek, kiwi, melonów, borówek amerykańskich, karamboli, pitahaji, ananasów, physalis) od jednego dostawcy za łączną kwotę netto [...] zł. Tymczasem ceny przygotowanych pucharków owoców były bardzo zróżnicowane i wahały się od [...] zł do [...] zł. Na cenę nie miała natomiast wpływu gramatura podawanych owoców. Przykładowo, pucharek świeżych owoców "[...]" 100g kosztował [...] zł, a pucharek świeżych owoców "[...]" 100g sprzedawany był po cenie [...] zł. Z kolei cena pucharka świeżych owoców "[...]" 270 g wynosiła [...] zł, zaś cena pucharka świeżych owoców "[...]" 155g - [...] zł. Organ zauważył, że cena większości usług tańca erotycznego (taniec prywatny 5 min, taniec prywatny Premium 8 min, taniec zmysłów 10 min, erotyczny show 15 min, krzesełko VIP, taniec przy loży) wynosiła [...] zł, różna natomiast była cena dołączanego do danej usługi tańca pucharka owoców - pucharek świeżych owoców "[...]" kosztował [...] zł, zaś pucharek świeżych owoców "[...]" - [...] zł, przy czym ich gramatura była jednakowa (100g). Z kolei pucharek świeżych owoców [...] 270g kosztować miał [...] zł. Według organu odwoławczego, nie znajduje logicznego uzasadnienia tak znaczne zróżnicowanie cen pucharków z owocami, tym bardziej, że alkohole i usługi tańca erotycznego, serwowane wraz z nimi, miały ceny względnie niskie. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w stworzonych przez spółkę "świadczeniach łącznych", świadczenia główne - z punktu widzenia klientów - stanowiły usługi tańca erotycznego i alkohol. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonych przez spółkę klubów, jej argumentacja, iż to "owoce są głównymi świadczeniami na rzecz klientów" jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim zwrócono uwagę, w jaki sposób sama spółka przedstawia potencjalnym klientom działalność prowadzoną w klubach. Zgodnie z ofertą, zamieszczoną na witrynie internetowej, domeną klubu jest "striptease w najlepszym wydaniu", a "wyjątkowe kobiety czekają na to, by zmienić ten czas w ekscytującą noc, pełną niezapomnianych przeżyć i dać Ci dokładnie to, czego pragniesz! Profesjonalizm, ekskluzywność, szeroki wybór alkoholi i wyjątkowe kobiety". W ofercie tej brak jest natomiast informacji o możliwości nabycia zarówno soków, jak i pucharków świeżych owoców, przedstawione są jedynie ceny alkoholi i tańców erotycznych. Dla "pokazów erotycznych" przewidziano następujący cennik: [...] - [...] zł; [...]-[...] zł; [...]-[...] zł, w którym ceny poszczególnych pokazów erotycznych, stanowią sumę cen określonego rodzaju tańca erotycznego i dołączanego do niego pucharka świeżych owoców przedstawionych w menu "[...]". Powyższe świadczy o tym, że - zarówno dla Spółki, jak i dla klientów klubu -zasadnicze znaczenie miało świadczenie w postaci napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, natomiast dołączane soki oraz pucharki świeżych owoców były jedynie świadczeniem pobocznym, dodatkowym. Również wyjaśnienia spółki dotyczące roli, jaką w klubach pełnić miały sprzedawane w formie pucharków owoce, tj. możliwość karmienia nimi tancerek lub zjadania owoców z ich ciał, wskazują na pomocniczą rolę tego towaru - podawanie owoców miało na celu uatrakcyjnienie zamawianej przez klienta usługi tańca erotycznego. Tym samym stwierdzono, że Spółka narzucając klientowi taką konstrukcję oferty sprzedaży de facto alkoholu i usług tańca erotycznego w formie "świadczeń łącznych" (bez możliwości oddzielnego nabycia soków i pucharków świeżych owoców) stworzyła dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatku VAT, odpowiednią dla świadczenia wiodącego. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki w zakresie stworzenia konstrukcji łącznej sprzedaży dwóch świadczeń (opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT), w której świadczeniu pobocznemu opodatkowanemu preferencyjną stawką podatku VAT, przypisała znacząco wyższą cenę (nieuzasadnioną obiektywnymi kryteriami), stanowiły nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji, dokonanych przez spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od świadczenia obejmującego dwa rodzaje towarów lub towar i usługę, przy sprzedaży których, dla świadczenia głównego (alkohol, taniec erotyczny) ustalono proporcjonalnie do łącznej ceny - bardzo niską wartość i do tej wartości zastosowano stawkę podstawową, a do towarów dodatkowych, uzupełniających (soki, pucharki owoców), zastosowano proporcjonalnie bardzo wysoką wartość i do tej wartości zastosowano stawkę obniżoną. Ponadto organ II instancji podał, że zastosowanie przez Spółkę odrębnego opodatkowania elementów tej samej czynności złożonej przez opodatkowanie usługi kelnerskiej stawką 8% oraz sprzedaży produktów (napojów alkoholowych) lub usług tańca erotycznego z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu lub danej usługi, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług. Uznano, że spółka nieprawidłowo wyodrębniła "obsługę kelnerską" (opodatkowując ją stawką 8%) od ceny sprzedawanych napojów alkoholowych, przy sprzedaży których, nie stosuje się preferencyjnej stawki VAT. W odniesieniu do wyodrębnienia przez Spółkę z ceny tańca erotycznego "obsługi kelnerskiej", stwierdzono, że takie działanie nie ma innego racjonalnego uzasadnienia niż działanie w celu uzyskania korzyści podatkowej. O ile oczywistym jest, że zamawiane w lokalu napoje lub dania mogą być podawane klientom przez obsługę (kelnerów), sprzeczne z logiką wydaje się odliczanie od ceny tańca erotycznego kosztów usługi kelnerskiej. Zasady logicznego rozumowania wskazują natomiast, że takie wyodrębnienie ma sztuczny charakter. Za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowym okresie, stawką obniżoną 8% może być opodatkowana jedynie sprzedaż róż i soków niesprzedawanych w ramach ww. świadczeń łącznych, a pozostała sprzedaż zadeklarowana, jako objęta tą stawką powinna być opodatkowana stawką podstawową. W tej części omawianej decyzji przedstawiono obliczenie prawidłowej wysokości obrotu i podatku należnego (str. 23 i n.). Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania zarzutów spółki odnoście naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo w ostatniej części omawianej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę oraz zastosowanie przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%), - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego za styczeń 2016r. - prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie jedynie selektywnego materiału dowodowego, który miał z założenia potwierdzić a priori przyjętą przez organ tezę, - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co, ocena ta stała się oceną dowolną, - art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ realiów gospodarczych oraz założeń, celów i strategii biznesowych, przyjętych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. Uzasadnienie skargi zawiera szerokie fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji i polemikę z nimi. Dodatkowo strona skarżąca w uzasadnieniu skargi przytoczyła szeroko stanowiska innych sądów i organów w przedmiocie dotyczącym sprawy. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, jakoby argumentacja spółki, że to owoce są głównymi świadczeniami na rzecz klientów jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowymi. W ocenie spółki, trudno jest rozstrzygnąć, skąd organ nabrał podobnego "doświadczenia życiowego", gdyż nie przedstawił on jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swojej tezy. W szczególności, nie zostały zaprezentowane żadne badania marketingowe, badania rynku, analizy zachowań konsumentów, odnoszące się do branży, w której działalność prowadzi spółka. Strona nie zgodziła się z ustaleniami, poczynionymi w toku prowadzenia postępowania, z których wynika, iż spółka rzekomo świadczyła wyłącznie usługi o charakterze rozrywkowym, dla których ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki podatku. Organ nie przyjął bowiem do wiadomości, że spółka dokonuje również dostawy towarów oraz świadczenia usług, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być objęte preferencyjną stawką podatku VAT (8%). W ocenie strony skarżącej na cenę podawanych owoców nie ma wpływu ich gramatura. Dla klientów spółki, atrakcją jest samo zapłacenie stosunkowo wysokiej ceny za produkt powszedni, na którą w szczególności nie mógłby sobie pozwolić przeciętny konsument. Strategia spółki polega w największym uproszczeniu na skierowaniu oferty do wąskiej grupy ekskluzywnych klientów, którym oferowane są pozornie powszednie, bądź nawet niepraktyczne świadczenia, nabywane przez nich jedynie w celu zdobycia prestiżu, czy zademonstrowania statusu społecznego oraz osiąganych sukcesów w życiu zawodowym. Między innymi z uwagi na powyższe, spółka zdecydowała się zastosować politykę cenową, zgodnie z którą, alkohol nabywany osobno jest droższy, niż ten nabywany w zestawie z sokiem, bądź w drinku. Na podstawie bieżących obserwacji, doświadczenia biznesowego, zarządzających spółką oraz odpowiednich analiz i strategii marketingowych, uznano, że zarówno alkohol, jak i taniec erotyczny, stanowią ważny, lecz nie jedyny czynnik, dla którego kluby prowadzone przez spółkę są odwiedzane przez klientów. Zdaniem strony skarżącej, ocena zgromadzonego materiału procesowego, zaprezentowana w treści zaskarżonej decyzji nie uwzględnia realiów gospodarczych oraz założeń, strategii i celów biznesowych spółki. Organ wziął pod uwagę i wyeksponował jedynie te składniki materiału procesowego, które służyły udowodnieniu z góry założonej tezie, w świetle której, spółka miała dopuścić się nieprawidłowości w zakresie stosowanej przez siebie obniżonej stawce podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając ją za całkowicie bezzasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). W ocenie Sadu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie były kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia przez Spółkę podstawy opodatkowania z tytułu usług reklamowo-marketingowych refakturowanych na niższą kwotę niż kwota wynikająca z faktury otrzymanej od rzeczywistego usługodawcy (dotyczy rozliczenia za czerwiec 2015r.) oraz niepomniejszenia przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z nieopłaconej faktury, do czego ją zobowiązywał art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy rozliczenia za listopad 2015r.) oraz ustalenia w związku z tym przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie za grudzień 2015r. było jedynie konsekwencją zmiany sposobu rozliczenia podatku VAT za listopad 2015r. a postępowanie w sprawie za czerwiec i lipiec 2015r. ostatecznie umorzono, uchylając decyzje wydane przez organ I instancji. W złożonej skardze obejmującej całość rozstrzygnięcia Skarżąca nie wskazała jednak w czym upatruje naruszenia przepisów w zakresie dokonanego przez organy rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2015 roku oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2015 roku. Podniesione przez Skarżącą zarzuty i przytoczone argumenty na ich poparcie odnosiły się bowiem jedynie do dokonanego przez organy rozliczenia podatku za styczeń 2016 roku w związku z badaniem prawidłowości zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki VAT przy sprzedaży towarów i usług oferowanych w ramach świadczenia łączonego, które w ocenie organu pierwszej instancji w całości winno być opodatkowane stawką podstawową. W odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2016 roku istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki VAT do elementów łączonej sprzedaży towarów i usług oferowanej przez nią w klubach "[...]" i "[...]". Sprzedając bowiem łącznie: wódkę i sok (wódka [...] zł, sok od [...] do [...] zł), szampan lub wino i owoce (alkohol od [...] do [...] zł, owoce od [...] do [...] zł) jak również łącznie; usługę tańca erotycznego i owoce (usługa tańca [...] lub [...] zł, owoce od [...] do [...] zł), Skarżąca stosowała stawkę VAT 23% do opodatkowania sprzedaży napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego wycenionych na znacznie niższe wartości, natomiast stawkę VAT 8% do opodatkowywania sprzedaży owoców i soku, a dodatkowo także do obsługi kelnerskiej obliczonej jako 15% wartości ww. towarów lub usług. W tej sytuacji w ustalonym stanie faktycznym – którego wersję przedstawioną przez organy podatkowe, Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną – organy prawidłowo uznały, iż Skarżąca świadczyła usługi o charakterze rozrywkowym, dla których ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje preferencyjnej stawki podatku. Wyodrębnianie na paragonach każdego produktu oddzielnie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na zaniżeniu podstawy opodatkowania właściwą stawką podatku. Całość świadczonych usług winna być natomiast opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Ponadto, pomimo, iż w kartach menu wskazano, iż usługa kelnerska jest wliczona w cenę towaru/usługi, Skarżąca na paragonach nieprawidłowo ewidencjonowała odrębnie koszt tej usługi stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie przyjął, iż oferowanie przez Skarżącą do sprzedaży zestawów obejmujących: wódkę podawaną z sokiem, wino/szampan podawany z pucharkiem świeżych owoców oraz usługę tańca erotycznego, do którego podawano pucharek świeżych owoców jest typowym przejawem dokonywania świadczenia kompleksowego na co bezspornie wskazuje stan sprawy. Ze szczegółowej analizy paragonów fiskalnych wynika, że w każdym przypadku opisane produkty i usługi były sprzedawane łącznie, np. taniec zmysłów i owoce do tańca zmysłów, [...] i owoce do [...], erotyczne show i owoce do erotycznego show, M. A. i owoce do M. A.. W kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej żadnej transakcji dotyczącej samodzielnej sprzedaży (tj. poza świadczeniem kompleksowym) poszczególnych rodzajów tańca, czy też pucharków owoców. Z kolei w przypadku samodzielnej sprzedaży napojów alkoholowych - ich sprzedaż ewidencjonowano w innych - wyższych - cenach (zamieszczonych w menu klubu "[...]"), w przypadku zaś samodzielnej sprzedaży soków - ich sprzedaż ewidencjonowano w niższych cenach niż objęte ww. świadczeniami łączonymi, co wynika wprost z analizy paragonów fiskalnych (opisanych na stronach 49-50 decyzji organu pierwszej instancji). O wykreowaniu przez Skarżącą sprzedaży ww. produktów i usług w systemie kompleksowym świadczy także to, że do poszczególnych rodzajów alkoholu i usług tańca podawany był sok lub pucharek świeżych owoców o tej samej nazwie np. sok [...] i wódka [...], M. A. i pucharek świeżych owoców "[...]", taniec zmysłów i pucharek owoców "[...]". Wprowadzenie przez Skarżącą wspólnych nazw oraz sposób, w jaki przedstawiono w menu poszczególne świadczenia (tj. na tej samej karcie) sygnalizuje, że sprzedawane były one łącznie. Oznacza to, że nie mamy tu do czynienia z odrębnymi produktami w postaci np. wódki, soku, tańca erotycznego, pucharków owoców, lecz ze świadczeniem kompleksowym składającym się z dwóch elementów sprzedawanych łącznie. Prawidłowo zatem przyjęto, iż produkty wchodzące w skład stworzonych przez Skarżącą świadczeń łączonych winny być opodatkowane podstawową stawką VAT, przy czym nie dlatego, że są to usługi rozrywkowe, tylko dlatego, że w przypadku świadczeń złożonych o opodatkowaniu całości świadczenia decyduje stawka właściwa dla świadczenia wiodącego jakim była sprzedaż napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego. Nie sposób podważyć więc oceny organów wedle której doszło do sytuacji, gdy przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego doszło - niejako "przy okazji" - do korzystania przez Skarżącą z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania poprzez zastosowanie zawyżonych lub zaniżonych cen towarów i usług, w zależności od wysokości stawki VAT, która dotyczy danego produktu lub usługi. Działania Skarżącej w zakresie stworzenia konstrukcji łącznej sprzedaży dwóch świadczeń (opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT), w której świadczeniu pobocznemu opodatkowanemu preferencyjną stawką podatku VAT przypisała znacząco wyższą cenę (nieuzasadnioną obiektywnymi kryteriami), stanowią nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy bowiem o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Skarżącą w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od świadczenia obejmującego dwa rodzaje towarów lub towar i usługę, przy sprzedaży których dla świadczenia głównego (alkohol, taniec erotyczny) ustalono - proporcjonalnie do łącznej ceny - bardzo niską wartość i do tej wartości zastosowano stawkę podstawową, a do towarów dodatkowych, uzupełniających (soki, pucharki owoców), zastosowano proporcjonalnie bardzo wysoką wartość i do tej wartości zastosowano stawkę obniżoną. O powyższym świadczą znaczące dysproporcje pomiędzy cenami towarów/usług sprzedawanych łącznie - cena towarów i usług podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT była od kilku do kilkudziesięciu (a w odniesieniu do wódki z sokiem w niektórych przypadkach nawet kilkuset) razy niższa niż cena dołączanych do nich soków czy pucharków owoców (opodatkowanych preferencyjną stawką VAT). Menu potwierdzało, że towary opodatkowane przez Skarżącą stawką obniżoną 8% stanowiły od ok. 75 % do ok. 99 % sumy łącznego świadczenia. Skarżąca obniżała zatem znacznie cenę wódki i tańca erotycznego, a stosowała niewspółmiernie wysoką marżę dla soków i owoców do nich dołączanych. Zastosowana kalkulacja cen towarów/usług sprzedawanych łącznie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca stosowała wysokie ceny, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W styczniu 2016 roku dokonała zakupu owoców (cytryn, limonek, truskawek, grejpfrutów, pomarańczy, winogron, jabłek, gruszek, kiwi, melonów, borówek amerykańskich, karamboli, pitahaji, ananasów, physalis) od jednego dostawcy za łączną kwotę netto [...] zł. Tymczasem ceny przygotowanych pucharków owoców były bardzo zróżnicowane i wahały się od [...] zł do [...] zł za sztukę. Na cenę nie miała natomiast wpływu gramatura podawanych owoców. Przykładowo, pucharek świeżych owoców "[...]" lOOg kosztował [...] zł, a pucharek świeżych owoców "[...]" lOOg sprzedawany był po cenie [...] zł. Z kolei cena pucharka świeżych owoców "[...]" 270 g wynosiła [...] zł, zaś cena pucharka świeżych owoców "[...]" 155g - [...] zł. Zauważyć również należy, że cena większości usług tańca erotycznego (taniec prywatny 5 min, taniec prywatny [...], taniec zmysłów lO min, erotyczny show 15 min, [...], taniec przy loży) wynosiła [...] zł, różna natomiast była cena dołączanego do danej usługi tańca pucharka owoców - pucharek świeżych owoców "[...]" kosztował [...] zł, zaś pucharek świeżych owoców "[...]" - [...] zł, przy czym ich gramatura była jednakowa (lOOg). Z kolei pucharek świeżych owoców [...] 270g kosztować miał [...] zł. Trudno zatem znaleźć uzasadnienia tak znaczne zróżnicowanie cen soków i pucharków z owocami, tym bardziej że alkohole i usługi tańca erotycznego serwowane wraz z nimi miały ceny względnie niskie. W odniesieniu do wyodrębnienia przez Skarżącą z ceny każdego oferowanego produktu i usługi tzw. "obsługi kelnerskiej", do której stosowała stawkę podatku VAT 8%, prawidłowo przyjęto, że zgodnie z § 3 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., póz. 1719), stawkę podatku wymienioną wart. 41 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym w pozycji 7 ujęto: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. l ustawy". Z powyższego wynika, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących: - usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych ([...]), - usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe - usługi gastronomiczne ([...]), - przygotowanie i podawanie napojów ([...]), z wyłączeniem sprzedaży wymienionych w załączniku towarów. Intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od l do 6 w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministerstwa Finansów, nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%). Skoro usługi związane z wyżywieniem ([...]) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną - tym samym rozgraniczył te usługi. Zastosowanie przez Skarżącą odrębnego opodatkowania elementów tej samej czynności złożonej przez opodatkowanie usługi kelnerskiej stawką 8% oraz sprzedaży produktów (napojów alkoholowych) lub usług tańca erotycznego z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu lub danej usługi, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług. Powołano się w powyższej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 305/16 w którym stwierdzono, że brak jest podstaw by z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie napojów, wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy usługi związane z wyżywieniem stanowiły jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów alkoholowych (obsługa kelnerska). Jeżeli więc przedmiotem takiej usługi są napoje i towary wymienione w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia Ministerstwa Finansów, to do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku VAT. Rozdzielenie - na potrzeby opodatkowania -świadczonej przez Skarżącą usługi restauracyjnej polegającej na przygotowywaniu i podawaniu napojów na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w ww. pozycji 7 załącznika, byłoby sprzeczne z ideą świadczenia złożonego, jak również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego (w tym przypadku napoju alkoholowego) usługa restauracyjna jako taka w ogóle by nie zaistniała. Wskazuje na to art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15.03.201 lr.(Dz.U. UE L nr 77, str. 1), zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczeniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. W konsekwencji dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. Skarżąca nieprawidłowo zatem wyodrębniła "obsługę kelnerską" (opodatkowując ją stawką 8%) od ceny sprzedawanych napojów alkoholowych, przy sprzedaży których nie stosuje się preferencyjnej stawki VAT. W odniesieniu zaś do wyodrębnienia przez Skarżącą z ceny tańca erotycznego "obsługi kelnerskiej", stwierdzić należy, że takie działanie nie ma innego racjonalnego uzasadnienia niż działanie w celu uzyskania korzyści podatkowej. O ile oczywistym jest, że zamawiane w lokalu napoje lub dania mogą być podawane klientom przez obsługę (kelnerów), sprzeczne z logiką wydaje się odliczanie od ceny tańca erotycznego kosztów usługi kelnerskiej. Zasady logicznego rozumowania wskazują natomiast, że takie wyodrębnienie ma sztuczny charakter. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela przedstawioną w powyższym zakresie ocenę ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie znalazł również podstaw do przypisania organom sugerowanego w treści skargi, naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zebranie jedynie selektywnego materiału dowodowego, który miał potwierdzić a priori przyjętą przez organ tezę, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie przez organ realiów gospodarczych oraz założeń, celów i strategii biznesowych przyjętych przez Skarżącą. Zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności zawartą w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Według art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 122 wyrażona została zasada prawdy obiektywnej - na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Konkretyzacja tej zasady zawarta została w art. 187 § l wprowadzającym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 ww. ustawy. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przyjęcie rozstrzygnięcia nie po myśli Strony nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów proceduralnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.03.2017r., sygn. II FSK 310/15, o naruszeniu art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez ten organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Co istotne, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega nie tylko każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Skarżący nie wykazał okoliczności przeciwnych. W ocenie Sądu w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny, zastosowano logiczne i spójne wnioskowanie, oparte w pełni na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Całokształt wyżej opisanych okoliczności faktycznych wskazuje - wbrew twierdzeniom Skarżącej - iż zastosowana taktyka polegająca na sztucznym stworzeniu "świadczenia łączonego" składającego się z elementów opodatkowanych różnymi stawkami VAT miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a tym samym spełniała znamiona nadużycia podatkowego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści finansowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Trybunał Sprawiedliwości UE w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał organy krajowe do jej uwzględniania. W wyroku C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Sendces Ltd, County Wide Property Investments Ltd TSUE sformułował dwie przesłanki, których wystąpienie pozwala na stwierdzenie, iż doszło do nadużycia w zakresie VAT. Po pierwsze, dane czynności, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Pomimo, iż przywołany wyrok dotyczył podatku naliczonego, tezy w nim zawarte znajdą również zastosowanie w odniesieniu do innych kategorii spraw. I tak, na gruncie sporu dotyczącego możliwości uznania odrębnych świadczeń za jednolitą czynność, TSUE w wyroku z dnia 21.02.2008r. w sprawie C-425/06 - odnosząc się bezpośrednio do wyroku w sprawie Halifax - uznał, iż Szóstą Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności. Zakaz nadużycia powinien być zatem rozumiany w ten sposób, że prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone wtedy, gdy podejmowane przez niego działania nie mają żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działania tego rodzaju, nawet jeśli nie są bezprawne, nie zasługują na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ ich jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Spełnienie drugiej z przesłanek wymaga ustalenia, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy -jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, którego nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.201 lr., sygn. akt I SA/Wr 1465/10). Sąd aprobuje też wywody organu dotyczące zarzutu, iż zawarta w uzasadnieniach wydanych decyzji ocena korzystania przez Skarżącą z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania oraz zawyżenia lub zaniżenia cen towarów i usług nie została poparta żadnymi obiektywnymi dowodami poza "doświadczeniem życiowym" organu. Podobnie jak ocenę zarzutu, że organ nie wskazał konkretnych dowodów na to, że taniec erotyczny i alkohol stanowią z punktu widzenia klientów świadczenia główne. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć za organem, że jeśli chodzi o ocenę materiału dowodowego to wprawdzie jej kryteria nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania, a po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Tymi zasadami kierowali się – zdaniem Sądu – prowadzący przedmiotowe postępowanie przy rozpoznaniu sprawy. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest obowiązkiem organu podatkowego, przy czym jeśli chodzi o doświadczenie życiowe kierowano się w tej sprawie wiedzą ogólnospołeczną. Wiedza ta pozwala na wnioskowanie, że nie jest racjonalna argumentacja, iż klient, który chciałby nabyć wyłącznie pucharek owoców, miałby nabywać go w klubie, w którym musiałby za niego zapłacić od [...] zł do [...] zł, choć jest w istocie daniem powszechnie serwowanym przez kawiarnie w cenach znacznie niższych. Jedynie aspekt, z którym związane jest serwowanie przez Skarżącą w prowadzonych klubach tych owoców wraz z alkoholem (którego koszt nabycia jest znacznie wyższy niż nabycie owoców) czy tańcem erotycznym (jako usługą w istocie niebędącą ogólnodostępną), przemawia za tym, że klient rzeczywiście produkt ten nabywa właśnie w klubie. Nie zmienia to faktu, iż głównym czynnikiem decydującym o nabyciu przez klienta produktów w klubie należącym do Skarżącej - był właśnie alkohol i/lub taniec erotyczny. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla takiej oceny sprawy, decydujące znaczenie miały fakty ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów, przede wszystkim paragonów fiskalnych i kart menu, które pozwoliły na stwierdzenie, iż Skarżąca wykreowała rodzaj świadczenia złożonego składającego się z dwóch produktów lub produktu i usługi, w którym jeden element miał decydujące znaczenie dla przeciętnego klienta odwiedzającego klub. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sposób, w jaki Skarżąca przedstawiała potencjalnym klientom działalność prowadzona w jej klubach, wskazujący na to, które z oferowanych w klubach świadczeń należy uznać za główne. Mianowicie, zgodnie z ofertą zamieszczoną na witrynie internetowej [...], domeną klubu jest "[...]", a "[...]". W ofercie tej brak jest natomiast informacji o możliwości nabycia zarówno soków, jak i pucharków świeżych owoców, przedstawione są jedynie ceny alkoholi i tańców erotycznych. Dla "[...]" przewidziano przy tym następujący cennik: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł,w którym ceny poszczególnych pokazów erotycznych stanowią sumę cen określonego rodzaju tańca erotycznego i dołączanego do niego pucharka świeżych owoców przedstawionych w menu "[...]". Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że - zarówno dla Skarżącej, jak i dla klientów klubu - zasadnicze znaczenie miało świadczenie w postaci napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego, natomiast dołączane soki oraz pucharki świeżych owoców były jedynie świadczeniem pobocznym, dodatkowym. Również wyjaśnienia Skarżącej dotyczące roli, jaką w klubach pełnić miały sprzedawane w formie pucharków owoce, tj. możliwość karmienia nimi tancerek lub zjadania owoców z ich ciał, wskazują na pomocniczą rolę tego towaru - podawanie owoców miało na celu uatrakcyjnienie zamawianej przez klienta usługi tańca erotycznego. Co więcej, w samej skardze (na stronie 15) Skarżąca przyznaje, że nie kwestionuje, że istotną rolę z punktu widzenia klientów stanowi taniec erotyczny oraz alkohol. W skardze Skarżąca dowodzi dalej, że organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę bazował na przestarzałym i stereotypowym rozumowaniu i nie wziął pod uwagę faktu, że współczesna gospodarka rynkowa oparta jest w dużej mierze na konsumpcjonizmie, a jej uczestnicy nie zawsze podejmują w pełni racjonalne wybory z punktu widzenia przeciętnego klienta. Skarżąca wskazała, że strategia biznesowa może polegać na skierowaniu oferty do wąskiej grupy ekskluzywnych klientów, którym oferowane są pozornie powszednie, bądź nawet niepraktyczne świadczenia nabywane przez nich jedynie w celu zdobycia prestiżu, czy zademonstrowania statusu społecznego oraz osiąganych sukcesów w życiu zawodowym. Jako przykład Skarżąca wskazała na aplikację "[...]", która kosztuje [...] USD, a która ma przypominać, że klient był na tyle bogaty, aby mógł pozwolić sobie na jej zakup. W kontekście powyższej argumentacji zasadnie DIAS skonstatował, że zgodnie z zasadami ekonomii to popyt decyduje o podaży. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że w sprawie tej nie jest kwestionowana ani łączna cena oferowanego przez Skarżącą świadczenia łączonego, ani fakt, że znajduje ono popyt - co czyni powyższą argumentację bezzasadną. W sprawie tej kwestionowane jest rozdzielenie wartości tego świadczenia, w sposób, który w świetle zgromadzonych dowodów wskazuje na to, że uczyniono tak tylko celem opodatkowania przeważającej wartości tego świadczenia obniżoną stawką VAT. Fakt, iż - jak wskazano w skardze - zarządzający Skarżącą Spółką "doszli do wniosku, że kontrowersyjne oraz wzbudzające większe zainteresowanie klientów będzie oferowanie właśnie produktów, które w powszechnym mniemaniu są produktami tańszymi, powszednimi, po stosunkowo wysokich, a nawet bardzo wysokich cenach" nie ma zatem znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej przez organy podatkowe. Przedstawiona w skardze argumentacja Skarżącej opierająca się w głównej mierze na strategii biznesowej Skarżącej stanowi natomiast jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami przyjętymi przez organy obu instancji. W kontekście powyższego, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt l i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 roku. Jak bowiem szczegółowo wykazano powyżej Skarżąca, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29a ust. l oraz art. 41 ust. l i 2 w związku z art. 146a pkt l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży soków i pucharków owoców dodawanych do napojów alkoholowych i usług tańca erotycznego. Stosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku VAT ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajów towarów i usług. Zastosowanie przez Skarżącą mechanizmu zaniżenia podstawy opodatkowania dla stawki podstawowej i równocześnie zawyżenia podstawy opodatkowania dla stawki preferencyjnej miało na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji zawyżenia przez Skarżącą podatku VAT według stawki 8% przy równoczesnym zaniżeniu podatku VAT według stawki 23% należało - zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - określić Skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Zasadnie też przyjęto, że wprawdzie usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%, lecz stawka ta nie ma zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w póz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Takie stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 2.03.2016r., sygn. akt I FSK 1672/14, z dnia 22.03.2017r., sygn. akt I FSK 1455/15, z dnia 20.04.2017r., sygn. akt I FSK 1979/15, z dnia 12.10.2016r., sygn. akt I FSK 1989/15, z dnia 20.04.2017r., sygn. akt I FSK 2320/15). W kontekście powyższego, mając na uwadze brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.