I SA/Kr 894/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołań T. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 grudnia 2016 r. od nr [...] do nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec oraz maj 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.795 zł oraz 6.572 zł oraz w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz czerwiec 2009 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 7.903 zł oraz 6.933 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2009 r. T. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo -Usługowej "T. " T. M., w zakresie świadczenia usług gastronomicznych we własnym lokalu położonym w Wysowej - Zdroju 25A oraz usług budowlanych. Prace te wykonywane były na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 15 sierpnia 2008 r. zawartej z inwestorem R. S., a polegały na przebudowie, rozbudowie i budowie budynku Karczmy. W toku kontroli ustalono, że podatnik zewidencjonował i odliczył podatek naliczony na podstawie 3 faktur VAT wystawionych przez firmę A. A. S., P. S. s.c. w N. S., na łączną wartość netto 26.000 zł, podatek VAT 5.720 zł, a przedmiotem tych transakcji miały być usługi transportowe materiałów budowlanych (żwiru, piasku, cementu, pustaków oraz konstrukcji drewnianych). W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez spółkę A. nie potwierdzają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek od towarów i usług, podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 16 grudnia 2016 r. opisane na wstępie decyzje w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2009 r. określając zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych od zadeklarowanych. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie za miesiące od marca do czerwca 2009 r. decyzji określających w podatku VAT wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź zobowiązania podatkowe, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc decyzje zostały wydane bez podstawy faktycznej i prawnej, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, iż nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, iż w ocenie organu podatkowego podatek naliczony wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane, 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego organ podatkowy błędnie przyjął, iż wystawca faktur w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, podczas gdy był on faktycznym ich wykonawcą, 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych, co wpłynęło na wątpliwości co do starannego i merytorycznie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że powołane przez organ dowody nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż firma A. nie była wykonawcą spornych usług. Wszystkie okoliczności wskazane w przedmiotowej decyzji pozwalają jedynie na stwierdzenie, że firma ta prowadziła działalność gospodarczą w sposób mogący budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności oraz zgodności tych działań z prawem. Jednak okoliczności te nie powinny obciążać podatnika, gdyż narusza to zasadę neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kwestionowane usługi zostały rzeczywiście nabyte przez podatnika. Podatnik podkreślił, że wystawca faktur, tj. spółka A. faktycznie wykonała na jego rzecz usługi, niemniej jednak nawet gdyby podmiot realizujący przedmiotowe usługi był inny aniżeli wystawca faktur, to okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na dopuszczalność odliczania podatku naliczonego z takich faktur. Wskazując z kolei na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zarzucił mylenie pojęcia wystawcy faktury innego niż wykonawca usługi oraz pojęcia nieistniejącego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem podatnika organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, iż nie istniały zdarzenia gospodarcze będące podstawą do obniżenia podatku należnego. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie podważono istnienia czynności wskazanych w kwestionowanych fakturach. Tak więc należy przyjąć, iż usługi opisane w zakwestionowanych fakturach miały faktycznie miejsce, a potwierdzenie tego faktu znajduje również odzwierciedlenie w zeznaniach świadków L. Z., P. S. oraz G. M., a także w zeznaniach podatnika. Lakoniczność tych zeznań mogła być wynikiem upływu czasu. Dalej podatnik zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie przyjął, iż wystawca kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wykonał usług w nich opisanych. Organ podatkowy poszukiwał w sprawie jedynie niekorzystnych dla podatnika dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, wskazując na wstępie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 28 listopada 2014 r. dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia m.in. ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT w Firmie Handlowo - Usługowej "T. " M. T. z siedzibą w W. , co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2014 r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Przechodząc do analizy zakwestionowanych faktur organ odwoławczy wskazał, że ich przedmiotem miały być usługi transportowe, wykonywane przy robotach związanych z rozbudową K. w W. dla R. S.. Dotyczyć miały przewozu materiałów budowlanych (żwiru, pisku, cementu, pustaków oraz konstrukcji drewnianej) przy czym faktura nr [...]/09 z dnia 3 marca 2009 r. - wystawiona została za 20 kursów (cena jedn. 500 zł netto), faktura nr [...]/09 z dnia 22 kwietnia 2009 r. - wystawiona została za 22 kursów (cena jedn. 500 zł netto), a faktura nr [...]/09 z dnia 18 maja 2009 r. - wystawiona została za 1 kurs (cena jedn. 5.000 zł netto). W dokumentacji podatnika, oprócz ww. faktur, organ stwierdził brak jakichkolwiek dowodów mających potwierdzać fakt wykonania kwestionowanych usług w postaci umów, zleceń, czy dokumentacji wskazującej sposób kalkulacji wartości świadczonych usług. Organ scharakteryzował następnie działalność podatnika oraz treść umowy zawartej przez niego z R. S., na podstawie której świadczył on usługi budowlane związane z przebudową Karczmy, w związku z którą podatnik wystawił faktury na łączną kwotę 1.594.911 zł. Organ wskazał, że głównymi podwykonawcami podatnika świadczącymi usługi budowlane i transportowe w 2009 r. były następujące firmy: L. , FHU K. R. M. , FHU K. M., Przedsiębiorstwo Budowlane "D. " Sp. z o.o. oraz Roboty Ziemne i Budownictwo W. J. B. . W związku z tym, że podatnik zobowiązał się do zapewnienia materiałów budowlanych dla potrzeb wykonania usług, toteż spółce A. miał zlecić ich transport, jednak na tę okoliczność nie zawarto żadnych pisemnych umów. W dalszej części uzasadnienia organ przestawił ustalenia dotyczące wystawcy spornych faktur, tj. spółki A.. Wskazano w tym zakresie, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce, gdyż podmiot ten nie odbierał wezwań, a ponadto został z dniem 28 lutego 2014 r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Z nadesłanych jednakże kserokopii deklaracji i zeznań podatkowych spółki za 2009 r. wynikało, że kwoty dostaw deklarowanych przez spółkę A. m.in. za miesiące marzec i kwiecień 2009 r. są niższe, niż kwoty wynikające z faktur wystawionych w tym okresie dla podatnika. Powołano się również na przeprowadzoną kontrolę podatkową w firmie A. wprawdzie za późniejszy okres niż objęty przedmiotową decyzją, bo za okres od 1 lipca 2009 r. do 28 lutego 2010 r., jednakże ustalenia dokonane w czasie tej kontroli miały według organu znaczenie dla oceny funkcjonowania spółki. Jak wynika z protokołu z ww. kontroli, w okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. spółka wystawiła ponad 270 faktur, często na znaczne kwoty (łącznie na wartość brutto ponad 2,2 mln zł), mające dokumentować świadczenie przez nią usług transportowych, usług budowlanych i dostawę materiałów budowlanych, usług pośrednictwa w sprzedaży, drukowanie ulotek i broszur, usług serwisowych, informatycznych, dostawę sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych i telefonicznych. Ponad 230 z tych faktur nie zostało zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT spółki oraz nie zostało rozliczone przez nią w deklaracjach VAT-7, a jedynie ujawnione w rejestrach różnych firm, którym zostały wystawione, gdyż ona w swojej dokumentacji ich nie posiadała i nie okazała kontrolującym. Jednocześnie z analizy obrotów deklarowanych przez spółkę za kontrolowany okres wynika, że wykazywała je w poszczególnych miesiącach na poziomie od ok. 3.000 - 15.500 zł, a zakupy z którymi związany był odliczany podatek naliczony deklarowała w kwotach netto od ok. 900 zł -28.000 zł. Finalnie deklarowano więc niewielkie zobowiązania podatkowe, bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Co istotne, w wyżej wskazanym kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz podatnika 26 faktur na łączną kwotę netto 292.700 zł z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 64.394 zł, które miały dokumentować usługi transportowe oraz usługi budowlane, przy czym również tych faktur nie ujęła ani w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji i nie odprowadziła do Urzędu Skarbowego wykazanego w nich podatku VAT. Jeśli chodzi o transport towarów to we wskazanym okresie spółka wystawiała faktury za usługi transportowe także dla innych firm, a ich analiza prowadzi do wniosku, że wspólnicy spółki musieliby przejechać ponad 532 tys. km w okresie ośmiu miesięcy, a niezależnie od tego wykonać jeszcze musieliby ponad 2,7 tys. kursów, co jest niemożliwe. Spółka nie zatrudniała bowiem pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, nie przedstawiła dowodów na nabywanie paliwa do środków transportowych. Firma ta nie dysponowała samochodami, którymi mogłyby świadczyć usługi transportu kruszywa, piasku, klińca, cementu, pustaków czy konstrukcji drewnianej. We wskazanym okresie spółka dysponowała jedynie - do 2 listopada 2009 r. samochodem osobowym marki Peugeot Boxer, a od 27 listopada 2009 r. samochodem marki Nissan Patrol, nie posiadała żadnych innych środków trwałych. Po przeprowadzeniu tej kontroli podatkowej i po dokonaniu w jej toku szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów stwierdzono, że w okresie objętym tą kontrolą spółka A. prowadziła wprawdzie działalność gospodarczą, ale w ramach tej działalności zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Natomiast zdecydowana większość sprzedaży zafakturowanej przez A. (w tym także częściowo zaewidencjonowana) została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. za niedokonaną, a VAT wykazany w tych fakturach za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Po streszczeniu zeznań wspólnika spółki A., P. S. oraz jego rzekomych podwykonawców w osobach L. Z., G. M., K. T., a także wskazanych przez podatnika świadków, tj. R. S., P. S., B. F. oraz J. B. organ doszedł do wniosku, że firma A. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz podatnika zakwestionowanych usług transportowych. Jedynymi dowodami na wykonanie na spornych usług są wystawione faktury, brak natomiast jakichkolwiek zleceń lub umów na wykonanie usług przez ww. spółkę, czy też dokumentów przedstawiających sposób kalkulacji cen usług transportowych. O tym, że przedmiotowe usługi budowlane nie zostały wykonane świadczą zdaniem organu odwoławczego poniższe okoliczności. Mimo, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w ramach usług transportowych firma A. dokonywać miała przewozu kruszywa, piasku, klińca, cementu, pustaków i drewna z N. , N. S., U. i G., a miejscem docelowym była budowa w W. , to do przewozu materiałów do budowy tak znacznej inwestycji (wygrodzenie netto wynosiło 1.780.000 zł) podatnik wybrał firmę niemającą odpowiednich środków transportu do przewozu towarów. Niezrozumiałym jest także to, iż do przewozu towarów korzystano z usług firmy z N. S., chociaż budowa odbywała się w Wysowej, a więc miejscowości odległej o 50 km. Podatnik zeznał co prawda, że usługi transportowe świadczone dla jego firmy przez A. wykonywane były samochodami ciężarowymi, jednak nie wskazał ich marek, ani nie udzielił żadnych precyzyjnych wyjaśnień umożliwiających zidentyfikowanie tych samochodów. Jednocześnie brak jest dowodów na to, by spółka A. dysponowała samochodami ciężarowymi umożliwiającymi transport towarów oraz że dysponowała przyczepami do samochodów, a jedynym samochodem osobowym posiadanym w okresie od marca do maja 2009 r. tj. P. nie była w stanie transportować materiałów budowlanych. P. S. w toku przesłuchania nie wskazał, od kogo spółka miała wynajmować samochody. Z kolei, jak wynika z dokumentacji podatnika, korzystał on z usług transportowych innych firm, ponadto wśród środków trwałych firmy był ciągnik Farmtrak i przyczepa jednoosiowa [...] Zauważono też, że zarówno podatnik, jak i P. S., a także inni świadkowie, nawet jeśli potwierdzali wykonywanie usług transportowych przez spółkę A., to albo nie wskazali konkretnych samochodów, którymi realizowane byłyby usługi albo wskazali samochody, co do których brak dowodów potwierdzających fakt ich wykorzystywania do tych celów tzn. brak dowodów zakupu, najmu czy leasingu, a także zeznań mogących potwierdzić ten fakt (zeznania P. S.). Zauważono, że zgodnie z zeznaniami podatnika przedmiotowy transport towarów miał odbywać się z Nawojowej, N. S., Uścia Gorlickiego czy G. do W. Z. , jednak w odniesieniu do 42 kursów objętych dwiema spornymi fakturami cena kursu miała wynosić każdorazowo 500 zł netto, natomiast ostatnia faktura dotyczyła tylko 1 kursu, ale jego cena netto została ustalona w kwocie 5.000 zł. Tak istotna rozbieżność jest nielogiczna i nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że ani podatnik, ani P. S. nie przedstawili żadnych dowodów na sposób kalkulacji wartości świadczonych usług. P. S. zeznał, że nie wie kto konkretnie i jakimi samochodami wykonał usługi transportowe objęte spornymi fakturami i do dnia wydania decyzji nie udzielił informacji w tym zakresie. Z jego zeznań wynika jednak również, że było kilka przypadków, kiedy to on przewoził na plac budowy zakupione materiały, lecz należy zauważyć, że jedyną osobą, która potwierdziła ten fakt był G. M.. Według niego dotyczyć to miało: klejów do płytek, płyt regipsowych, flizeliny do łączenia płyt i szpachli, co jest sprzeczne z zeznaniami podatnika, który zeznał, że spółka A. transportowała dla niego zupełnie inne towary, tj. kruszywo, piasek, klinice, cement, pustaki i drewno. W. P. Styczyńskiego jedną z osób, która miała na rzecz spółki A. dokonywać transportu towarów zleconego tej spółce przez podatnika, miał być L. Z., który przewoził na plac budowy pracowników. Świadek ten potwierdził wprawdzie, że wykonywał takie prace dla spółki A., lecz skoro dotyczyć miały one przewozu nie tylko materiałów budowlanych, ale i pracowników, to jest to sprzeczne z zeznaniami podatnika, wg którego sporne faktury miały dotyczyć tylko przewozu materiałów budowlanych. Świadek nie podał także jakie materiały budowlane miałby dostarczać na ww. budowę i nie potrafił stwierdzić, czy sam P. S. przywoził materiały budowlane. Świadek zeznał, że używał jedynie samochodów z ładownością do 3,5 tony. Nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za te usługi od P. S., nie zawierał z nim żadnej umowy na wykonywanie tych usług, nie miał też zgłoszonej działalności gospodarczej. Tym samym L. Z. nie potwierdził zdaniem organu faktu, by jako podwykonawca spółki A., miał zajmować się transportem materiałów. Co prawda w toku postępowania ustalono, że usługi transportowe na rzecz spółki A. miał wykonywać również K. T., jednak z jego zeznań wynika, że te usługi transportowe wykonywał w latach 2008-2009 (a więc nie dotyczyło to przedmiotowego roku), a ponadto z jego zeznań wynika, że jeździł na innych trasach niż te, na których usługi transportowe miały być świadczone dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego także zeznania innych świadków nie potwierdzają wykonania przez spółkę A. spornych usług. Co prawda zarówno R. S. (inwestor rozbudowy karczmy w W. ), P. S. (inspektor nadzoru), jak i B. F. (pracownik firmy R. S.) twierdzili, że na plac budowy były dostarczane materiały budowlane, lecz żaden z nich nie pamiętał jakimi samochodami przewożone, przy czym R. S. stwierdził, że były samochody ciężarowe, a takich spółka A. nie posiadała, z kolei B. F. zeznał, że były to różne pojazdy i z różnych firm. Wykonania przez spółkę A. usług transportowych nie potwierdzają także zeznania J. B. (jednego z głównych dostawców materiałów budowlanych podatnika). Nie pamiętał on kiedy, ani kto odbierał towar, ani jakimi samochodami. Organ wskazał też na niskie obroty spółki A. od. 3.700 zł do 8.600 zł oraz na to, że łączna kwota zadeklarowanego przez spółkę podatku należnego w deklaracjach złożonych za ww. miesiące wynosiła 4.198 zł, co oznacza, że spółka nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku VAT wykazanego w ww. fakturach wystawionych dla podatnika w okresie od 3 marca 2009 r. do 18 maja 2009 r., gdyż łączny podatek VAT w nich wykazany wynosił 5.720 zł. Ponadto podkreślono, że P. S. nie pamiętał, dlaczego faktury wystawione dla podatnika nie zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach spółki oraz rozliczone. Nie udzielił też odpowiedzi na pytanie co zrobił z kopiami nieujętych faktur, zasłaniając się obawą odpowiedzialności karnej. Wskazując z kolei istotne zdaniem organu okoliczności wynikające z protokołu kontroli w spółce A. podkreślono, że niewiarygodnym jest, aby dwuosobowa spółka, nie zatrudniająca pracowników wykonała wszystkie zafakturowane usługi. Większość faktur wystawionych przez tę spółkę w okresie objętym kontrolą podatkową (prawie 96%) nie potwierdza rzeczywistych transakcji, w tym wszystkie faktury wystawione z tytułu usług transportowych uznane zostały za fikcyjne. Tym samym stwierdzono, że podatek w nich wykazany jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie okazała żadnych kopii faktur VAT dokumentujących wykonanie usług. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców. A. i P. S. nie mieli także realnych możliwości wykonania takiego typu usług, a dowodem na to jest ilość faktur VAT wystawionych przez spółkę w okresie objętym kontrolą, które dokumentować miały wykonywanie w tym samym czasie: usług transportowych, usług pośrednictwa sprzedaży, druku ulotek i innych materiałów reklamowych, usług informatycznych, serwisowych, handel sprzętem komputerowym i handel materiałami budowlanymi. Wspólnicy nie podali żadnych wiarygodnych okoliczności związanych z wykonywaniem usług transportowych, spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów uprawdopodobniających wykonanie usług transportowych jak, chociażby dowodów zakupu paliwa, faktur dokumentujących wynajem samochodów, czy dowodów zapłaty wynagrodzeń pracowników mających świadczyć te usługi. Wspólnicy wyjaśnili, że do działalności wykorzystywali pożyczane samochody, nie wskazując jednak osób, od których mieli je pożyczać. W końcu z zestawienia ilości kilometrów, które należało pokonać w celu wykonania zafakturowanych usług transportowych wynikało wspólnicy musieliby przejechać ponad 532 tys. km w okresie ośmiu miesięcy, a ponadto wykonać jeszcze ponad 2,7 tys. kursów, co jest niemożliwe tym bardziej, że w tym samym okresie spółka miała świadczyć usługi budowlane, usługi pośrednictwa, kolportażu materiałów informacyjnych, poligraficzne, informatyczne i serwisowe oraz zajmować się sprzedażą sprzętu komputerowego. W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organ ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a instytucja podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach. W przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy- wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Oceniając przedmiotową sprawę w świetle przepisów prawnych i ich interpretacji dokonanej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznano, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą następujące okoliczności: - przed rozpoczęciem współpracy ze spółką A. podatnik nie wiedział nic na temat tej firmy, a mimo to zawarł z P. S. tylko ustną umowę, w wyniku której powierzać miał transport materiałów oraz podwykonawstwo budowy i przebudowy dwóch różnych inwestycji zupełnie niesprawdzonej w tym zakresie firmie, - brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na sposób kalkulacji wartości świadczonych usług transportowych, - całość należności objętych spornymi fakturami wynosi wprawdzie 31.720 zł, jednak wszystkie wystawione w tym okresie faktury wynosiły łącznie 324.642 zł, a płatność miała nastąpić wyłącznie w gotówce. Tymczasem zapłata gotówką tak wysokiej należności była niezgodna z przepisami, gdyż w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Płacąc w gotówce podatnik postąpił więc niezgodnie z ww. przepisem prawnym, a na dodatek dokonał tego wyłącznie dlatego, że takie były warunki stawiane przez firmę A., a więc naruszył prawo działając z całą świadomością. Analiza orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości prowadzi do wniosku, że pozbawienie podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z uwagi na nadużycie przez niego tego prawa, wskutek uczestnictwa w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia istnienia oszustwa podatkowego, którego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej przez uczestniczących w oszustwie oraz skutkujące uzyskaniem tej korzyści sprzecznie z celem przepisów podatkowych oraz wykazania, że z obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik był świadomy uczestniczenia w tym oszustwie bądź wykazania, że powinien mieć tę świadomość, gdyby dochował należytej staranności poprzez podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu upewnienie się, że łańcuch transakcji, którego częścią jest dokonywana przez niego transakcja, nie ma charakteru oszustwa podatkowego. W ocenie Dyrektora, w sprawie w pełni zadośćuczyniono ww. wymogom bowiem, na podstawie zebranego materiału dowodowego zostało wykazane istnienie oszustwa podatkowego w postaci wystawiania faktur za usługi transportowe i budowlane, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez podatnika korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności w postaci odliczania podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a także na podstawie elementów udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że świadomie podatnik uczestniczył w ww. oszustwie podatkowym, a co najmniej powinien być świadomy, iż sporne faktury wystawione przez spółkę A. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniach zarzutów organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził w tym zakresie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, podobnie jak ocena dowodów. Odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego wyjaśniono, że aby podatnik mógł z niego skorzystać faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, co oznacza, że musi dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący wniósł o jego uchylenie w związku z zarzucanym: 1. naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiotowej sprawie, 2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie błędnego stanowiska organu I instancji, że zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc decyzja została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, że w ocenie organu podatek naliczony wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane, 4. naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, 5. naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego po stronie skarżącego pojawiły się wątpliwości co do starannego i merytorycznie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację zawartą w odwołaniach, wskazując w szczególności nie niedostateczne zgromadzenie przez organy materiału dowodowego oraz nieuzasadnione obarczenie skarżącego konsekwencjami wynikającymi z wadliwego postępowania jego kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółka A. wykonała zafakturowane przez siebie na rzecz podatnika usługi transportowe i czy w związku z tym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że spółka głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi. Strona skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie widać bowiem po stronie organu uchybień, które świadczyć by mogły o prowadzeniu postępowania w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że usługi transportowe nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę A.. Organ w wieloaspektowym uzasadnieniu dał wyraz temu, że za prawdziwością jego ustaleń przemawiają zarówno zeznania świadków, jak i wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce A.. W skardze zaś podatnik nie podaje żadnych konkretnych i weryfikowalnych okoliczności i argumentów na poparcie forsowanej przez siebie tezy o rzetelności zakwestionowanych faktur. Tymczasem o ich fikcyjności świadczą ewidentnie ustalenia poczynione co do spółki A.. Spółka nie miała zarówno możliwości technicznych, jak i odpowiedniej kadry, aby usługi te wykonać. Po pierwsze nie posiadała samochodów ciężarowych, którymi mogła dokonać przewozu materiałów budowlanych, ani nie potrafiła udowodnić, że samochody takie wynajmowała i że kupowała do nich paliwo. Po drugie nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać. P. S. wprawdzie wskazał w tym zakresie na L. Z. oraz K. T., osoby te nie potwierdziły jednak tego faktu. L. Z. przewoził pracowników, a nie towary budowlane, natomiast K. T. współpracował wprawdzie ze spółką A., jednakże we wcześniejszym okresie i wykonywał transport na innych trasach. Organ udowodnił ponadto, że wykluczone jest, aby wspólnicy spółki A. samodzielnie realizowali usługi transportowe, gdyż z obliczeń rzekomo pokonanych przez nich kilometrów wynika, że było to fizycznie niemożliwe, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż spółka w tym samym czasie prowadziła działalność na innych polach, świadcząc m.in. usługi budowlane, poligraficzne, informatyczne i serwisowe. Powyższe ustalenia w sposób ewidentny i wystarczający świadczą o tym, że spółka A. nie zrealizowała zafakturowanych na rzecz podatnika usług. Organ wskazał jednakże na dodatkowe elementy, które ustalenie to potwierdzają, tj. brak umowy, brak logicznego sposobu kalkulacji ceny wynikającej z zakwestionowanych faktur, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego zaangażowanie firmy nie posiadającej odpowiedniego zaplecza do świadczenia usług i mającej odległą siedzibę od miejsca świadczenia usług, brak znajomości po stronie podatnika jakichkolwiek szczegółów związanych z wykonaniem zakwestionowanych usług, płatności gotówkowe. Co istotne, również sam skarżący nie stwierdził stanowczo, że to firma A. wykonała na jego rzecz usługi transportowe. Akcentował natomiast fakt, że nie miał prawnie skutecznych narzędzi do zweryfikowania działalności tej spółki, a zasadnicze znaczenie miał dla niego fakt wykonania usługi, jej finalny efekt oraz przydatność. Takie stanowisko skarżącego potwierdza dodatkowo słuszność poczynionych przez organ ustaleń, a jednocześnie stoi w sprzeczności z postawionymi przez skarżącego zarzutami dotyczącymi prawidłowości postępowania dowodowego. W świetle powyższych ustaleń za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktycznie, neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., Nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. (...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". W wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat skutków podatkowych transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". W orzeczeniu tym wskazał, że transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę składzie w pełni akceptuje przytoczony pogląd. W rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlały wskazanych w fakturach usług, a zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji i zachodzi w szczególności w przypadku oszustw podatkowych tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116) Skoro w przedmiotowej sprawie zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, a spółka A. nie stwarzała pozorów, że to ona rzeczywiście świadczy usługę, gdyż usługa nie była po prostu realizowana, to nie zachodzi potrzeba badania dobrej wiary podatnika. Oczywistym jest bowiem, że skoro nie doszło w ogóle do zrealizowania usługi przez firmę A. to podatnik musiał wiedzieć, że przedstawiona przez spółkę faktura jest pusta. Niezależnie jednak od powyższego organ bardzo precyzyjnie i dokładnie odniósł się do kwestii dobrej wiary podatnika i szczegółowo na str. od 31 do 35 zaskarżonej decyzji wskazał, jakie jego zdaniem okoliczności przemawiają za tym, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że sporne faktury wystawione dla niego przez A. w okresie od marca do maja 2009 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie widzi konieczności dublowania decyzji w tym zakresie, przyjmując ocenę wskazywanych przez organ okoliczności za własną. Skarżący akcentował także fakt, że usługi transportowe zostały faktycznie wykonane, co jego zdaniem jest wystarczające dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem, jak słusznie wskazywał organ, aby faktura umożliwiała takie odliczenie musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, co oznacza, że musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które ponadto zaszło pomiędzy uwidocznionymi na fakturze podmiotami. Jeżeli zatem nawet transport towarów został przeprowadzony, co nie jest wykluczone, a nawet bardzo prawdopodobne, zważywszy na potrzeby inwestycji, to podatnik mógł przecież transport ten wykonać we własnym zakresie czy zakupić go od innych podmiotów. Aby skorzystać z prawa odliczenia, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik poza gołosłownym twierdzeniem, że organy nie zakwestionowały, iż roboty i usługi zostały wykonane, nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, w szczególności nie wskazał kto i kiedy daną usługę wykonał, a faktura wystawiona przez spółkę A., którą przedstawił okazała się nieadekwatna. Z powyższych względów nie jest prawdą, że najistotniejszym elementem jest sam fakt wykonania usługi, bez względu na to, kto był rzeczywistym wykonawcą. Fakt, że organy nie kwestionowały faktu, że transport został w ogóle zrealizowany nie ma zatem znaczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem nie z samym wykonaniem usługi, gdyż do jego zrealizowania konieczne jest dysponowanie prawidłową fakturą potwierdzającą fakt wykonania usługi przez wystawcę tej faktury. Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że usługi transportowe zostały wykonane nie wskazał kto, kiedy i na jakich warunkach usługi te na jego rzecz zrealizował. Jego argumentację należy zatem ocenić jako nieprzekonującą i gołosłowną polemikę z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.