I SA/Kr 899/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Burmistrza Miasta i Gminy N. decyzją z dnia 21 stycznia 2016r. nr [...] ustalił Z. W. zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że podstawą wydania decyzji było zakwalifikowanie posiadanych przez podatnika budynków i gruntów do nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozważnie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, w konsekwencji czego wadliwie organ I instancji uznał, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mimo iż stan faktyczny temu przeczy, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wiedzę, iż jest to okoliczność sporna, 3. art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, iż: a) wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy: - nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej, - osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, - osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości, - nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą, b) sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową, c) zasadna jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą opodatkowuje się de facto osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą a będące zarazem posiadaczem nieruchomości, zamiast opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czyli odnoszenie się wyłącznie do kwestii podmiotowej (posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii przedmiotowej (związania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem). Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od nieruchomości określony w art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2016r., poz. 716). Dalej wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania stanowi nieruchomość gruntowa położona w N., sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe - Ba wraz z posadowionymi na niej budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne niemieszkalne, przemysłowe) o łącznej powierzchni 1.334 m2. Jak wynika z akt sprawy Z. W. w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości był i nadal jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się konsultingiem w zakresie produkcji urządzeń wentylacyjnych. Wykonywana działalność gospodarcza wg PKD dotyczy sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (kod PKD [...]), pozostałego doradztwa wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (kod PKD [...]). Stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość gruntowa zlokalizowana jest na terenie N. Strefy Przemysłowej i oznaczone symbolem PT1, oznaczającym, że podstawowym przeznaczeniem tego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna. W granicach tych terenów dopuszcza się m.in. lokalizacje obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z eksploatacją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami: komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. Zgodnie z założeniami wyżej wskazanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustala się natomiast zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej na ww. działkach. Z akt sprawy wynika, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres (2015r.) nie uległ żadnej zmianie, stąd organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego na 2016r. oceniał ustalenia co do stanu faktycznego poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu. Powyższych okoliczności faktycznych strona odwołująca nie kwestionuje. Organ II instancji wskazał, że z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zauważono również, że powyższa zasada doznaje ograniczenia w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą z uwagi na to, że podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. W takim przypadku nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, choć nie stanowi jedynego kryterium decydującym o kwalifikacji gruntu czy budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Odnosząc powyższe założenia do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne niemieszkalne, przemysłowe), z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie N. Strefy Przemysłowej. Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 282), jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Skoro zatem w ww. strefie został wprowadzony zakaz zabudowy mieszkaniowej, a możliwe wykorzystanie nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania obejmuje wyłącznie cele przemysłowo-gospodarcze, to należy uznać, że sam fakt posiadania takich nieruchomości, które potencjalnie mogą służyć Z. W. do prowadzonej działalności gospodarczej (która polega m. in. na sprzedaży hurtowej oraz wynajmie i dzierżawie maszyn, urządzeń i dóbr materialnych) implikuje konieczność zastosowania stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących konieczności prowadzenia przez organ l instancji postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy obciążania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności wydatkami na utrzymanie lub modernizację nieruchomości, stwierdzono, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają zastosowania stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą od wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych czy też obciążania kosztów uzyskania przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem nieruchomości. Powyższe okoliczności, jakkolwiek mogą wskazywać na gospodarcze przeznaczenie nieruchomości, to jednak nie są wyłącznymi dowodami na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie z uwagi na specyficzne cechy opodatkowanych nieruchomości, które wykluczają inne niż gospodarcze przeznaczenie przedmiotów opodatkowania i niezaistnienie okoliczności wskazanych w art. 1a ust. 2a ustawy, nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej kierunku. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo, że zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i pierwszoinstancyjnym podatnik podnosił, iż nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie posiada jej jako przedsiębiorca, a nabył nieruchomość do majątku osobistego jako osoba fizyczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt l SA/Kr 1036/16, oddalił skargę Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2016r. W uzasadnieniu WSA wskazał, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres (2015r.), nie uległ żadnej zmianie, stąd zasadnie organ podatkowy, nie mając co do niego wątpliwości, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r. oceniając ustalenia, co do stanu faktycznego poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu. Jak wynika z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716, dalej: "u.p.o.l.") sam fakt posiadania gruntu; budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wobec tego różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. O ile jednak w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi - jak ma to miejsce w odniesieniu do skarżącego - sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna, raz jako przedsiębiorca. Związane jest to z faktem, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych osobistych potrzeb życiowych podatnika (np. rekreacyjnych, wypoczynkowych itp.), a często również i jego rodziny. Zdaniem WSA, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie bezsporna pozostaje okoliczność, że wszystkie nieruchomości podlegające opodatkowaniu oznaczone zostały w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba", co oznacza, że są to tereny przemysłowe. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna, gdyż działki znajdują się w obrębie N. Strefy Przemysłowej. Jest to Specjalna Strefa Ekonomiczna, której tereny przeznaczone są wyłącznie dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji (w tym stacji paliw), infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez skarżącego jakichkolwiek celów niegospodarczych. l nie chodzi tu wyłącznie o cele mieszkaniowe, jak zarzuca skarżący. Nieruchomości wchodzące w skład specjalnej strefy ekonomicznej można wykorzystywać tylko na cele gospodarcze. Skoro zatem sporne nieruchomości nie mogą służyć żadnym innym celom jak tylko przemysłowo - gospodarczym, to istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania przez podatnika do działalności gospodarczej, która polega m. in. na sprzedaży hurtowej oraz wynajmie i dzierżawie maszyn, urządzeń i dóbr materialnych. Możliwe jest choćby urządzenie tam hal magazynowych, czy pomieszczeń służących przechowaniu wynajmowanych maszyn i urządzeń. Nie jest istotne, że obecnie takiej działalności Skarżący nie wykonuje, nie jest też ważne, że sporne nieruchomości nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego. Z uwagi na ich charakter i cechy wskazujące na potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości wyłącznie do celów przemysłowo - gospodarczych, już sam fakt ich posiadania przez podatnika implikuje konieczność zapłaty podatku w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną, jednocześnie prowadzącą działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem została wydana decyzja opierająca się na konkluzji o konieczności opodatkowania spornych działek i znajdujących się na nich budynków, stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem odwołując się do wyżej przedstawionej argumentacji, obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ponadto w realiach niniejszej sprawy, wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe, natomiast posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe), a podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno - techniczna, w granicach którego znajdują się lokalizacje obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno - socjalnego i obiektów związanych z eksploatacją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej oraz niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1419/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, iż wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz - przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wzw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli decyzji i oddalenie skargi skarżącego. Zadaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż w toku postępowania skarżący podnosił, że nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ skarżący nie posiada jej jako przedsiębiorca, a nabył nieruchomość jako osoba fizyczna do majątku prywatnego (osobistego). W tym stanie rzeczy NSA uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1419/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt l SA/Kr 1036/16, oddalający skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpoznając sprawę związany zatem został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1419/17. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący będący właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w N. obejmującej działki o numerach [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 1.3647 ha (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe – Ba) wraz z posadowionymi na niej budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne o powierzchni 1.334 m2 jako podatnik podatku od nieruchomości obowiązany jest do uiszczenie podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącego sam fakt posiadania przez niego nieruchomości jako osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową. W zaskarżonym rozstrzygnięciu uzasadniając z kolei swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że powyższa zasada doznaje ograniczenia w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą z uwagi na to, że podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. W takim przypadku nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Organ II instancji stwierdził także, że jakkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak nie stanowi to jedynego kryterium decydującego o kwalifikacji gruntu czy budynku. Według organu odwoławczego, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Odnosząc powyższe założenia do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne niemieszkalne, przemysłowe), z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie N. Strefy Przemysłowej. Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 282), jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Skoro zatem w ww. strefie został wprowadzony zakaz zabudowy mieszkaniowej, a możliwe wykorzystanie nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania obejmuje wyłącznie cele przemysłowo-gospodarcze, to należy uznać, że sam fakt posiadania takich nieruchomości, które potencjalnie mogą służyć skarżącemu do prowadzonej działalności gospodarczej (która polega m. in. na sprzedaży hurtowej oraz wynajmie i dzierżawie maszyn, urządzeń i dóbr materialnych) implikuje konieczność zastosowania stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, kierując się oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2019r. nie może podzielić powyższego poglądu, ponieważ jest on efektem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15, stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2990/15, z 16 maja 2017r., sygn. akt II FSK 791/16, z 15 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2428/18) dominuje pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3355/17). Sąd podziela także zarzuty skargi dotyczące konieczności przeprowadzenia przez organ l instancji postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby sporne nieruchomości (grunt, budynek), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, chociaż w ewidencji gruntów i budynków zostały oznaczone symbolem "Ba" - tereny przemysłowe. Z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego nie wynika również aby wyżej opisane nieruchomości służyły skarżącemu do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż podstawowym przeznaczeniem spornego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna, gdyż działki znajdują się w obrębie N. Strefy Przemysłowej. Jest to Specjalna Strefa Ekonomiczna, której tereny przeznaczone są dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji (w tym stacji paliw), infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. Natomiast organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały (stosownymi dowodami), że w tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez skarżącego jakichkolwiek celów niegospodarczych. Organy podatkowe nie wyjaśniły, w oparciu o jakie przepisy prawa, czy też w oparciu o jakie dowody doszły do przekonania, że nieruchomości wchodzące w skład specjalnej strefy ekonomicznej można wykorzystywać tylko na cele gospodarcze. Brak jest w wydanych rozstrzygnięciach, a także w aktach sprawy, pokazania dokumentów źródłowych uzasadniających przyjęcie takiej konstatacji. W szczególności w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono również okoliczności o kluczowym znaczeniu, czy sporne nieruchomości znajdujące się w obrębie N. Strefy Przemysłowej (specjalna strefa ekonomiczna) muszą być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Powyższa konstatacja musi znaleźć pełne wyjaśnienie w sytuacji, kiedy skarżący przez cały czas prowadzonego postępowania stwierdzał, że nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego (osobę fizyczną), a stanowią odrębny majątek prywatny skarżącego - osoby fizycznej (majątek osobisty). Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący (osoba fizyczna) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadził nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a także skarżący (osoba fizyczna) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymywaniem lub modernizacją nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wywody za trafny należy także uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż w toku postępowania skarżący podnosił, że nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ Skarżący nie posiada jej jako przedsiębiorca, a nabył nieruchomość jako osoba fizyczna do majątku prywatnego (osobistego). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszych wyroku, będącą konsekwencją oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2019r. i wyjaśni w sposób niebudzący wątpliwości istotną (kluczową) w sprawie okoliczność, czy sporne nieruchomości znajdujące się w obrębie N. Strefy Przemysłowej (specjalna strefa ekonomiczna) muszą być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a