I SA/Kr 909/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. - skargę oddala - Ponownie wydaną decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej \ określił skarżącemu – P.H. kwoty podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatek do zapłaty. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą - Usługi Ogólnobudowlane P.H. z siedzibą K, której przedmiotem były usługi budowlane. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że: 1/ niektóre z wystawionych przez skarżącego w 2008 r. faktur VAT, tj. wszystkie faktury, w których jako odbiorcę wskazano Spółki: [...] oraz część z faktur, w których jako odbiorcę wskazano P.H. oraz firmę Usługi Ogólnobudowlane J.O. - na łączną wartość netto 590 500 zł plus VAT 63 610 zł, nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży, przy czym skarżący był zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku VAT na podstawie ww. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.); 2/ skarżący odliczył za poszczególne miesiące 2008 r. podatek w łącznej kwocie 51 463 zł na podstawie faktur, których wystawcą był P. Spółka z o.o., z naruszeniem art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia usług budowlanych. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia: 1/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 2/ art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach kontrolnych, w sytuacji gdy przepis ten pozwala na wykorzystanie jedynie dokumentów zgromadzonych w takich postępowaniach; 3/ art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie powiadomienia skarżącego o terminach przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, na podstawie których dokonano ustaleń istotnych w sprawie, pomimo że skarżący nie miał możliwości zadawania pytań świadkom, 4/ art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez dowolną, sprzeczną z zasadami i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków, przejawiającą się niesłusznym i jednostronnym obdarzeniem walorem wiarygodności zeznań świadków A.B., E.B., B.K. - w części w jakiej świadkowie ci zeznawali niekorzyść skarżącego, a także pobieżną oceną zeznań samego skarżącego. Skarżący zrzucił organowi ponadto błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że: 1/ faktury VAT wystawione dla skarżącego przez "P" Sp. z o. o. nie dokumentują czynności, a co za tym idzie skarżący nie miał prawa do odliczenia spornego podatku; 2/ wystawione przez skarżącego faktury VAT na rzecz J.O., P.H. oraz spółek [...] ., nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe w zakresie ustaleń faktycznych i zastosowanych przepisów. Organ odwoławczy podkreślał, że w 2008 r. skarżący w swojej firmie nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał nadto środków transportu, maszyn, czy urządzeń budowlanych, za wyjątkiem drobnych narzędzi w postaci np. wiertarki, szlifierki kątowej czy kielni. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował w 2008 r. żadnych wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, ani kosztów amortyzacji środków trwałych. Mimo tego wystawił 23 faktury dla sześciu podmiotów za usługi budowlane na łączną wartość brutto 777 160 zł, z czego wartość netto 705 000 zł oraz VAT 71 660 zł. Na dowód wykonania fakturowanych usług skarżący nie posiadał oprócz tychże faktur żadnej dokumentacji mającej potwierdzić zlecenie ich wykonania, szczegółowe określenie zakresu prac, czy obliczeń dotyczących kalkulacji wartości robót budowlanych, a więc umów, zamówień, kosztorysów. Organ odwoławczy wskazywał, że zazwyczaj stosowaną formą regulowania należności była w zapłata w gotówce (jedynie JO.dokonywał płatności w formie przelewu). Jak wykazano - większość zafakturowanych przez skarżącego w ww. okresie usług, miała być wykonana przez P. Sp. z o.o. jako podwykonawcę. Tymczasem spółka ta nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej w 2008 r., nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportowych ani sprzętu niezbędnego do wykonywania usług. Jedyną osobą działającą z ramienia spółki był A.B.. Ponadto brak było ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą tej spółki, a co za tym idzie - brak było wiarygodnych dowodów na ponoszenie przez nią kosztów działalności. Nadto skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów transakcji z P., nie dostarczył korespondencji związanej z wykonywanymi usługami; zafakturowane należności były regulowane gotówką – w 2008 r. łącznie 587 363 zł, jednak skarżący nie pamiętał gdzie i w jakich okolicznościach dokonywał zapłaty. W ocenie organu, skoro spółka P. nie była wykonawcą zafakturowanych w 2008 r. usług budowlanych, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, to co za tym idzie - również faktury wystawione przez skarżącego jako "refaktury" dla spółek [...], J.O. i P.H.nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego, gdyż co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne. Organ zaznaczył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, co ma właśnie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ przyjął jednocześnie, że w pozostałym zakresie skarżący wykonywał osobiście w kontrolowanym okresie niektóre usługi wynikające z zafakturowanych faktur na rzecz T.F., P.H. i J.O. – które nie zostały podzlecone spółce P. z wyjątkiem dwóch faktur: [...] wystawionych na rzecz J.O. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję organu odwoławcze, skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucił podobnie jak w odwołaniu, że naruszone zostały: art. 190, 191, 181 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący zaprzeczył, aby zakwestionowane przez organy faktury (zarówno wystawiane jak i otrzymywane) nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W uzasadnieniu skarżący podkreślał, że postępowanie dowodowe opiera się na zasadzie bezpośredniości, co w konsekwencji powoduje, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji nie mogły stanowić dowodu zeznania świadków A. B., E. B., B. K. W ocenie skarżącego zeznania te powinny zostać powtórzone przy czynnym jego udziale tym bardziej, że wykazywały sprzeczności. Skarżący wyjaśniał przy tym, że w praktyce branży budowlanej bardzo często podzleca się wykonywanie usług podwykonawcom, a więc podzlecający usługi przedsiębiorca nie musi dysponować własnym sprzętem i pracownikami. Z kolei generalny wykonawca nie musi znać szczegółów funkcjonowania poszczególnych podwykonawców, zwłaszcza jeśli prowadzi kilka inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Przedmiotem sporu była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, przy czym skarżący wskazując na błędy w procedurze zaprzeczał, aby wystawiał faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także zaprzeczał, aby odliczał podatek naliczony na podstawie faktur dotyczących faktycznie niewykonywanych robót budowlanych. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten oznacza, jak na to wskazywał organ odwoławczy, że dopuszczalne jest powoływanie jako dowodów w sprawie zeznań świadków i stron składanych w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe dotyczące bezpośrednio (kontrolowanego) podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się więc, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez skarżącego (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1994/11,). Przeciwne twierdzenie - jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego, że brak możliwości zadawania świadkom pytań, automatycznie przesądziło o prowadzeniu przez organy postępowania w sposób nieprawidłowy i niebudzący do nich zaufania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z zebranymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1839/13 i powołane tam orzecznictwo). Skarżący wskazywał na konieczność powtórzenia przesłuchań świadków z uwagi na sprzeczności i niejasności w ich zeznaniach oraz "pobieżną ocenę zeznań samego podatnika". Nie wskazał jednak konkretnie na czym polegały te rozbieżności i pobieżna ocena. Poza tym przesłuchanie części świadków (A.B. i J.K.) było niemożliwe ponieważ świadkowie ci zmarli. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał jest kompletny, a wnioski organów zgodne są z logiką i doświadczeniem życiowym. Podkreślić też należy, że w decyzjach omówione zostały bardzo szczegółowo faktury wystawione i otrzymane przez skarżącego. Przykładowo, organy przekonująco uzasadniały, że niemożliwe było uznanie, że skarżący samodzielnie usuwał gruz z budów za kwotę 25 000 zł (faktury wystawione dla J.O.) w sytuacji, gdy znana była firma dostarczająca bezpośrednio J.O. kontenery na gruz (za odrębnym wynagrodzeniem), a praktyką jest zlecanie takich czynności na bieżąco zatrudnianym pracownikom przy wykonywaniu robót, w związku z którymi gruz powstaje. Nie wiadomo też na czym miałyby polegać sprzeczności i niejasności w zeznaniach J.K. lub E.B., którzy w sposób wyraźny zeznawali, że spółka P. w 2008 r. faktycznie nie prowadziła w ogóle działalności, a dane spółki zostały udostępnione M.H.. Co więcej organy nie ukrywały, że niektórzy świadkowie (M.H.) składali sprzeczne zeznania – na początku wskazując na rzetelne fakturowanie, a następnie przyznając się i opisując dokładnie proceder wystawiania "pustych" faktur. Tak szerokie i wnikliwe uzasadnienie decyzji stoi w sprzeczności z ogólnymi rozważaniami skarżącego na temat zasad postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, nie mają przy tym związku z przedmiotem ustaleń, zastrzeżenia skarżącego o notoryjnym podzlecaniu wykonawstwa robót w branży budowlanej i braku wiedzy głównego wykonawcy o szczegółach prac podwykonawców. Organy bowiem nie kwestionowały faktur wystawianych i otrzymywanych przez skarżącego tylko z tego powodu, że prace fakturowane przez niego były podzlecane. Jak już Sąd wskazywał powyżej, wystawione faktury zostały uznane za "puste" poprzez wykazanie dowodami, że z jednej strony fakturowane roboty nie mogły być wykonane przez skarżącego (bo np. gruz został faktycznie usunięty przez pracowników J.O.), a z drugiej – wskazana jako podwykonawca spółka P., w rzeczywistości w ogóle nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej. Niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 625/14 i powołane tam orzecznictwo). Skoro skarżący ograniczał się w istocie do negowania twierdzeń organów, to niezasadne jest zarzucanie organom podatkowym, że niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.