I SA/Kr 922/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. J.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy), powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności K. J.-G. (dalej: skarżąca) za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2013r. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 25 kwietnia 2013r. do 4 lipca 2013r. Podstawą wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką oraz byłym członkiem zarządu Mike Kovač (za okres marzec-maj 2013) oraz byłym prezesem zarządu P. E. za zaległości podatkowe spółki, jest fakt nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2015r. Decyzją tą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług – stanowiącego kwotę do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 29 grudnia 2015r. W ocenie organu odwoławczego zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie wystąpiła bowiem zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżąca pełniła obowiązku wiceprezesa zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt egzekucyjnych, wyczerpano możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego i z tego powody wydane zostało postanowienie o bezskuteczności egzekucji. W ramach czynności egzekucyjnych dokonano w dniu 5 lutego 2016r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w I. , który poinformował organ egzekucyjny, że egzekucje z tego środka prowadzą również inne organy egzekucyjne (administracyjne i sądowe). Z uwagi na fakt, że salda na rachunku bankowym były zerowe, a ostatni wpływ środków pieniężnych miał miejsce 26 czerwca 2014r. organ egzekucyjny odstąpił od wystąpienia do sądu rejonowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji, gdyż przedłużyłoby to i tak bezskuteczną egzekucję. Następnie poszukując składników majątkowych spółki , organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia, czy spółka posiada majątek, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Skierowano również zapytanie do innych banków w Polsce, czy prowadzą rachunki bankowe dla spółki, jednakże wszystkie odpowiedzi banków, poza ww. odpowiedzią z I. były negatywne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka posiada dwa samochody ciężarowe Opel Corsa z 2005 i 2006 roku. W związku z powyższym podjęte zostały kroki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych i ewentualnego zajęcia ww. pojazdów. Jednak spółka pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie prowadziła żadnej działalności. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych miejsc prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej ani też miejsc gdzie mógłby znajdować się majątek należący do spółki. Próba nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki okazała się niemożliwa. Organ egzekucyjny odstąpił od zajęcia wierzytelności w stosunku do podmiotów na które spółka wystawiała faktury, gdyż jak wynikało z ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, wprowadzała ona do obiegu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka została z dniem 12 stycznia 2016r. wykreślona z rejestru podatników. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez spółkę, a także o posiadaniu jakiegokolwiek majątku z którego można przeprowadzić egzekucję, co wypełniło przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 30 marca 2016r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych. Funkcja ta pełniona była czynnie, o czym świadczy podpisanie przez skarżącą w dniu 28 czerwca 2013r. sprawozdania finansowego spółki za 2012r. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że faktycznie nie wykonywała swoich obowiązków. Pełnienie obowiązków oznacza bowiem legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Bez znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, była podnoszona przez skarżącą okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy ówczesnymi członkami zarządu. Przepis art. 116 § 2 O.p. nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, lecz "pełnienia" – a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Podstawą przyjęcia odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Bez znaczenia jest również fakt, że skarżąca przebywała od dnia 16 maja 2013r. na urlopie macierzyńskim. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy bezspornie wynika, że skarżąca w analizowanym okresie pełniła funkcję członka zarządu spółki oraz znała jej sytuację finansową. O tym, że sytuacja finansowa spółki była skarżącej znana i że brała czynny udział w sprawach spółki świadczy m.in. to, że podpisała sprawozdanie finansowe za 2012r. i to przebywając już na urlopie macierzyńskim. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego) spółki. Nie ma wobec powyższego podstaw do badania, kiedy dokładnie wniosek taki powinien być złożony. Skarżąca nie wykazała również, że brak złożenia takiego wniosku nastąpił bez jej winy, choć w czasie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, zaistniały podstawy do jego złożenia. Biorąc pod uwagę sprawozdania finansowe spółki organ ustalił, że w latach 2011-2013 spółka wykazywała dochód. Dopiero w 2014r. wykazała stratę. Badając jednak sytuację finansową spółki, należy uwzględnić również niezapłacone zobowiązania wynikające z wydanej decyzji wymiarowej, która ma charakter deklaratoryjny. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała swoich zobowiązań wynikających z podatku od towarów i usług już od października 2011r., a z każdym kolejnym miesiącem nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Zatem istnienie zaległości podatkowych i zaprzestanie ich płacenia świadczy o niewypłacalności spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym podstawa do ogłoszenia upadłości zaistniała już w dniu 9 grudnia 2011r. Wprawdzie skarżąca nie była wówczas członkiem zarządu, niemniej jednak po objęciu przez nią tej funkcji, powinna w terminie 14 dni zapoznać się z sytuacją finansową spółki i następnie w terminie ustawowym tj. po upływie 14 dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dniem tym był 23 maja 2013r. (25.04.2013r. objęcie funkcji wiceprezes + 14 dni na zapoznanie się z sytuacją finansową spółki + 14 dni na złożenie wniosku do sądu). Organ odwoławczy podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne. Jeśli pojawią się przeszkody w sprawowaniu tej funkcji, członek zarządu powinien bezzwłocznie z niej zrezygnować. Skarżąca nie wykazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Pismem z dnia 2 sierpnia 2017r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym i prawnym zaistniały przesłanki do zastosowania wobec skarżącej w/w przepisu, a w szczególności, że spełniona została także przesłanka stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątki spółki, warunkująca solidarną ze spółką oraz byłymi członkami jej zarządu odpowiedzialność podatkową skarżącej – jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe tego podmiotu powstałe z tytułu podatku od towarów i usług oraz inne, za okres od marca 2013r. do maja 2013r., 2) art. 116 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca w sposób realny i czynny pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowej spółki, tj. w okresie od marca 2013r. do maja 2013r., 3) 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i w konsekwencji przyjęcie, że w istniejącym stanie faktyczny i prawnym zaistniały przesłanki zastosowania wobec skarżącej w/w przepisu, a w szczególności, że po stronie skarżącej zachodzi okoliczność, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) spółki nastąpiło z jej winy. Wobec tak przedstawionych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zostało podane, że organy podatkowe nie wykazały, aby egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie wykorzystał bowiem wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Nie tylko zrezygnował on z zajęcia rachunku bankowego spółki w I. , ale też odstąpił od dokonania zajęć wierzytelności przysługujących spółce od jej dotychczasowych kontrahentów, arbitralnie stwierdzając, że przedłużyłoby to i tak bezskuteczną egzekucję. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, aby egzekucja została skierowana do całego majątku spółki i tym samym uznać, by była bezskuteczna w całości lub w części. Skarżąca nie zaprzecza, że pełniła funkcję członka zarządu, niemniej jednak wskazuje, że faktycznie nie wykonywała swoich obowiązków. Miało to związek nie tylko z wewnętrznym podziałem ról pomiędzy ówczesnymi członkami zarządu, ale również wiązało się z faktem, że od dnia 16 maja 2013r. przebywała na urlopie macierzyńskim, co czyniło niemożliwym rzeczywiste wykonywanie przez nią obowiązków wiceprezesa zarządu. W konsekwencji, pełnienie przez skarżącą tej funkcji we wskazanym okresie, uznać należy za iluzoryczne. Tymczasem o "pełnieniu obowiązków członka zarządu", w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., można mówić jedynie wówczas, gdy obowiązki te są faktycznie wykonywane. Tylko zatem czynne i faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, powoduje jego ewentualną odpowiedzialność. Skoro zaś skarżąca, mimo formalnego sprawowania funkcji wiceprezesa zarządu, rzeczywiście nie wykonywała obowiązków wynikających z bycia członkiem zarządu, nie sposób przyjąć, by miała ona bieżący i realny wpływ na sytuację spółki. Fakt, że skarżąca podpisała sprawozdanie finansowe spółki za 2012r., jedynie potwierdza, że jej udział w sprawach spółki był incydentalny i znikomy, a skoro tak – nie sposób podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym skarżąca miała możliwość sprawowania swojej funkcji w sposób realny i czynny. Ponadto zdaniem skarżącej nie zachodziły obiektywne przesłanki zgłoszenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W konsekwencji po stronie skarżącej brak jest winy w niedokonaniu w/w czynności, albowiem w sprawie nie zachodziły obiektywne okoliczności uzasadniające ich podjęcie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Badając zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, należy podnieść, że podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy również podnieść, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał spełnienie przesłanek pozytywnych, umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki. Nie budzi w sprawie wątpliwości i nie jest to kwestionowane przez skarżącą, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT za okres od marca do maja 2013r., co wynika z ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w tym podatku. Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast okoliczności, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013r. Niespornym w tym zakresie jest, że skarżąca została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki z dniem 25 kwietnia 2013r., zaś odwołanie skarżącej z tej funkcji nastąpiło z dniem 4 lipca 2013r. Okres ten pokrywa się z terminem płatności zobowiązań podatkowych w podatku VAT za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącej. Zdaniem jednak skarżącej, skoro nie wykonywała faktycznie obowiązków członka zarządu, nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Stanowisko skarżącej jest błędne. Wyjaśnienie znaczenia "pełnienia obowiązków" członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016r. (sygn. akt II FSK 2179/14 – CBOSA), który stwierdził, że "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 - CBOSA). W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków członka zarządu, skarżąca nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podobnie, jak fakt wewnętrznych ustaleń pomiędzy członkami zarządu co do sposobu prowadzenia spraw spółki. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2017r. (sygn. akt I FSK 2022/15 – CBOSA), kwestia podziału zadań i obowiązków pomiędzy wspólnikami spółki, niezajmowanie się jej sprawami finansowymi - nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podkreślić przy tym należy, że o wyłączeniu z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może decydować wyłącznie interpretacja jednego sformułowania użytego w art. 116 § 2 O.p., w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących instytucję odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz celu tej instytucji. Celem zaś jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego odpowiedzialność członka zarządu ma charakter odszkodowawczy. Dla potwierdzenia powyższych też, wskazać również można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016r. (sygn. akt II GSK 3809/16 – CBOSA), w którym wyraził on pogląd, że takie okoliczności jak: dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy wywiódł, że sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia skarżącej zawarte w skardze, że rzeczywiście nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z zarządzaniem spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełniła ona funkcji członka zarządu. Na marginesie można jedynie wskazać, że skarżąca sama przyznaje w skardze, iż pełniła funkcję członka zarządu (str. 7 skargi). Przesłankę zwolnienia od odpowiedzialności wywodzi jednak z faktu, że pełniąc funkcję, pozostawała bierna. Jak już jednak wyżej wskazano, argumentacja ta nie może prowadzić do braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Odnosząc się z kolei do powołanych w skardze wyroków, które mają uzasadniać jej tezę, stwierdzić należy, że odnoszą się one do zupełnie innego stanu faktycznego, aniżeli występujący w niniejszej sprawie. Pierwszy z powołanych wyroków (WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2889/02), zapadł na tle stanu faktycznego, w którym członek zarządu złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Tymczasem skarżąca w okresie za który ponosi odpowiedzialność, wniosku takiego nie złożyła. Z kolei w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r. (sygn. akt I FSK 1896/14) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę, w której oceniano kwestię wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Sytuacja ta również w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Stwierdzić zatem należy, że powołane przez skarżącą orzeczenia są nieadekwatne do realiów rozpoznawanej sprawy i tym samym nie można twierdzić, że teza skarżącej znajduje w nich oparcie. W ocenie Sądu bez znaczenia dla przypisania odpowiedzialności skarżącej pozostaje okoliczność, że przebywała ona na urlopie macierzyńskim. Należy bowiem podkreślić, że czym innym jest piastowanie funkcji członka zarządu, czym innym zaś wypełnianie obowiązków pracowniczych. Określając prawa i obowiązki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kodeks spółek handlowych nie przewiduje "przerw" w pełnieniu tej funkcji - w tym w okolicznościach w których pracownik z przerw takich może korzystać i w konsekwencji zwolniony jest z obowiązku świadczenia pracy. Obowiązki członka zarządu wykonywane są od momentu powołania do wygaśnięcia tej funkcji. Poza tym słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca przebywając na urlopie macierzyńskim, wykonywała czynności członka zarządu, czego przykładem jest podpisanie sprawozdania finansowego spółki za 2012r. Oznacza to bowiem, że przebywanie na urlopie macierzyńskim, nie uniemożliwiało skarżącej wykonywania czynności członka zarządu, nawet przy przyjęciu stwierdzenia skarżącej, że były to czynności "incydentalne i znikome". W ocenie Sądu właściwe było ustalenie organów podatkowych, że w sprawie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Świadczy o tym przede wszystkim postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych. Skarżąca podważając to ustalenie stwierdza, że organ bezzasadnie odstąpił od dokonania zajęcia rachunku bankowego spółki, jak również zajęcia przysługujących spółce wierzytelności. Argumentacja przedstawiona w skardze nie odnosi się jednak w ogóle do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, co do motywów takiego postępowania. W ocenie Sądu argumentacja organu odwoławczego co do słuszności podjętych decyzji, jest prawidłowa. Stwierdzić bowiem należy, że po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, organ egzekucyjny uzyskał informację, że na rachunku tym nie ma żadnych środków z których możliwe byłoby pokrycie zaległości podatkowych. Poza tym ostatnia wpłata na ten rachunek została dokonana prawie dwa lata wcześniej. Wiążąc tę okoliczność z ustaleniami, że spółka nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, rację miał organ twierdząc, że wystąpienie do sądu o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji, jedynie przedłużyłoby postępowanie egzekucyjne, gdyż nie było podstaw do przypuszczeń, że jakiekolwiek środki wpłyną na to konto. Tym bardziej, że jak wynikało z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, spółka prowadziła fikcyjną działalność, wprowadzając do obiegu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to wobec powyższego transakcje pozorne. Nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, aby z transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, wpłynęły na konto spółki jakiekolwiek środki. Słusznie również organ stwierdził, że pozorność transakcji wykluczała możliwość dokonania zajęcia wierzytelności z nich wynikających. Skoro organ ustalił, że czynności, jako pozorne nie miały miejsca, nie mógł dokonać wierzytelności z nich wynikających. Podkreślić należy, że skarżąca w uzasadnieniu skargi w ogóle nie odniosła się do tej argumentacji. W związku z powyższym należy uznać, że twierdzenia skarżącej o rzekomej możliwości wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym zaległości podatkowej spółki są gołosłowne i nie odnoszą się do realiów przedmiotowej sprawy. Jak z powyższego wynika, ziściły się przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącej – nie ziściła się żadna z przesłanek, które uwalniałaby skarżącą od tej odpowiedzialności. Pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych została wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W pierwszej jednak kolejności należy ustalić, czy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż dopiero w takiej sytuacji brak złożenia stosownego wniosku, nie pozwala na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności. Postępowanie dowodowe przeprowadzone na tę okoliczność przez organy podatkowe było prawidłowe. Słusznie w tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy) art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I FSK 380/11 – CBOSA) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Organ odwoławczy wskazał na pierwszą z powyższych przesłanek, słusznie stwierdzając, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku VAT już od października 2011r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że zobowiązania te określone zostały w ostatecznej decyzji z dnia 11 grudnia 2015r. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016r. (sygn. akt I FSK 1903/14 – CBOSA), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oblicza samoistnie podatnik i to na nim ciąży obowiązek obliczenia go w prawidłowej wysokości. Niewłaściwe wypełnienie tych obowiązków, w tym zaniżenie należności podatkowej, uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Niemniej jednak wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa. W tych okolicznościach sprawy prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zostały wprawdzie określone w decyzji, jednakże zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach podatkowych tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiła co najmniej w dniu 9 grudnia 2011r., czyli jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji wiceprezesa zarządu. Właściwie zatem organ uznał, że skarżąca po objęciu tej funkcji, powinna zorientować się w sytuacji finansowej spółki i podjąć kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. Prawidłowo organ wskazał, że wystarczającym na zapoznanie się z tą sytuacją, był termin dwóch tygodni. Następnie organ policzył ustawowy termin na złożenie stosownego wniosku i słusznie doszedł do wniosku, że skarżąca wniosek powinna złożyć najpóźniej do dnia 9 maja 2013r. Istotna jest jednak przede wszystkim okoliczność, że w dacie objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. Wniosek taki skarżąca powinna wobec powyższego złożyć. Przywołać można w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017r. (sygn. akt II FSK 312/17 – CBOSA), w którym stwierdził on, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła jednak za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że powinien to zrobić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. W realiach rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy przyjął "korzystniejszy" dla skarżącej termin na złożenie stosownego wniosku. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji wiceprezesa zarządu, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego, gdyż spółka już od 2011r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Wobec powyższego skarżąca nie wykazała ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. W ocenie Sądu, nie została również wykazana przesłanka braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Sformułowanie zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 - CBOSA). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11 - CBOSA). Skarżąca uzasadniając podniesiony zarzut, którym zmierzała do wykazania, że nie ponosi winy w niezłożeniu stosownego wniosku wskazała, że brak było podstaw do takiego działania. Zaznaczyć jednak należy, że nie jest to okoliczność braku winy, gdyż taka występuje jedynie w przypadku, gdy zaistniały podstawy do złożenia wniosku, lecz członek zarządu z przyczyn obiektywnych, wniosku takiego nie mógł złożyć. Niemniej jednak podnoszone w skardze okoliczności wskazujące na brak ziszczenia się przesłanki "pełnienia funkcji członka zarządu", stanowią w istocie okoliczności wykazujące brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu są one jednak niezasadne i nie mogą prowadzić do zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, skarżąca świadomie zrezygnowała z wykonywania obowiązków członka zarządu. Zachowanie takie nie może jednak stanowić o braku winy. Gdyby skarżąca wykazała, że uniemożliwiono jej pełnienie obowiązków członka zarządu i nie mogła podjąć żadnych działań zmierzających do ustalenia sytuacji finansowej spółki, wówczas można by rozważać brak winy. Okoliczność ta w niniejszej sprawie nie została przez skarżącą wykazana. Za brak winy nie może być również uznany podział obowiązków pomiędzy członków zarządu, gdyż obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) ciąży na każdym członku zarządu. Skarżąca nie wykazała również żadnych okoliczności, które przemawiałyby za przyjęciem, że przebywanie na urlopie macierzyńskim, uniemożliwiało jej zapoznanie się z sytuacją finansową spółki i złożenie stosownego wniosku. Nadmienić należy, że argumentacja zaprezentowana we wcześniejszej części uzasadnienia, przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarżącej w zakresie "pełnienia obowiązków" członka zarządu, jest w pełni adekwatna do wykazania bezzasadności przesłanki, iż nie ponosi ona winy w braku złożenia odpowiedniego wniosku. Nie ma wobec powyższego konieczności powtarzania tej argumentacji w tym miejscu. Skarżąca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym nie zaistniała przesłanka zwolnienia od odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty skarżącej za nieuzasadnione, jak również nie dopatrując się po zbadaniu prawidłowości rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017r., poz. 1369 ze zm.) uchybień organu odwoławczego, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy.