I SA/Kr 925/09

Sygn. akt I SA/Kr 925/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r., sprawy ze skargi J. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 257 zł ( dwieście pięćdziesiąt siedem złotych). U z a s d n i e n i e Wnioskiem z dnia 21 listopada 2008r. J. W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od spadków i darowizn, jako uzasadnienie podając swoją sytuację materialną i zdrowotną. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009r. nr [...]odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na fakt, iż na dzień złożenia wniosku w sprawie ulgi przedmiot postępowania nie istniał, tj. nie występowała zaległość podatkowa w tym podatku, bowiem decyzją z dnia 18 lipca 2008r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 24 miesięczne raty zapłatę zaległości podatkowej wnioskodawczyni w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.998,00 zł i jednocześnie równolegle wydaną decyzją nr [...]umorzył odsetki za zwłokę w wysokości 3.664,00 zł należne od przedmiotowej zaległości, przy czym na dzień złożenia wniosku należność za pierwsze 4 raty wynikające z w/w decyzji ratalnej wygasła wskutek zapłaty, a pozostałe raty były jeszcze niewymagalne. Pismem z dnia 22 stycznia 2009r. J. W. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na opisane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jego uchylenie, wszczęcie postępowania w sprawie wniosku z dnia 21 listopada 2008r., a wreszcie umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie oczywistych przesłanek do umorzenia przedmiotowej zaległości, - art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie oczywistych przesłanek wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, oraz - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących podstawowe zasady postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia w pierwszym rzędzie przytoczono raz jeszcze okoliczności mające świadczyć o zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie jest dla organu pierwszej instancji argument, że na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi pozostała do zapłaty kwota zaległości podatkowej w wysokości 7.498,32 zł, tymczasem przedmiotem wniosku była pełna kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami w wysokości 8.998,00 zł. Strona zgodziła się z twierdzeniem, że kwota zaległości do umorzenia zawarta we wniosku o ulgę podatkową różni się od kwoty zaległości na dzień wpłynięcia wniosku. Jednakże w jej ocenie dokładne i precyzyjne określenie kwoty zaległości na dzień złożenia wniosku jest bardzo utrudnione z uwagi na występujące zdarzenia faktyczne i prawne, które mają wpływ na wysokość zaległości podatkowej. W zażaleniu wskazano także, że w świetle zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, jeżeli istnieją wątpliwości interpretacyjne, regułą powinno być ich rozstrzyganie na korzyść podatnika. Nie ulega też jej zdaniem wątpliwości, że sposób rozpoznania wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości wskazuje na pobieżne rozpoznanie zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego i wydanie postanowienia w oparciu o wadliwe postępowanie organu podatkowego. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając w całości ustalenia faktyczne i wnioski organu pierwszej instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze powtórzono w całości zarzuty zażalenia, a w konsekwencji wniesiono o uchylenie kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2009r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego . Odnosząc się do argumentacji organów zmierzającej do wykazania wygaśnięcia należności wynikającej z zapłaconych rat oraz niewymagalności rat przyszłych pełnomocnik zauważył, że nie wyjaśniono przy tym, dlaczego niespłacona na dzień złożenia wniosku o umorzenie kwota zaległości podatkowej miałaby stracić cechy zaległości podatkowej. Tymczasem w świetle art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedmiotem rozłożenia na raty może być właśnie zaległość podatkowa, a następnie rozłożona na raty płatność zaległości podatkowej może być przedmiotem wniosku o jej umorzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Poszerzając przedstawioną już uprzednio argumentację wskazano, że ewentualne powstanie na powrót zaległości podatkowej mogłoby wyniknąć jedynie w sytuacji niedotrzymania przez stronę skarżącą terminów płatności rat określonych w decyzji ratalnej – w części dotyczącej niezapłaconych w terminie płatności, co nie miało miejsca w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W przeciwnym przypadku sąd skargę oddala (art. 151 tej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej. Ostatni ze wskazanych przepisów w § 1 stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Niewątpliwie trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2004r., sygn. akt FPS 583/04, stwierdzono, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że żądanie (wniosek) skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku znajdował umocowanie w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Warszawa 2008, str. 691). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienia przyjęły, że nie było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej z uwagi na brak na dzień złożenia wniosku przedmiotu tj. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, Organy obu instancji oparły się na przekonaniu, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty niweczy fakt powstania i istnienia zaległości podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za błędne. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązani (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn znajdzie więc zastosowanie art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku wydania decyzji w podatku od spadków i darowizn, zaległość podatkowa powstanie, jeżeli podatnik nie zapłaci podatku w terminie płatności tj. w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Samo pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami za zaległość podatkową uznano zarówno podatek niezapłacony w terminie płatności, jak i niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Jak podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. B.Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Toruń, 2002, str. 203, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 394/04) art. 51 Ordynacji podatkowej rozszerza formułę pojęciową pojęcia zaległości podatkowej i powoduje, że wszystkie trzy rodzaje wymienionych wyżej nieuiszczonych w terminie należności mają status zaległości podatkowej. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1413/07). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, zaległość podatkowa w tym podatku istniała, albowiem skarżąca w terminie płatności określonym w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej należnego podatku nie zapłaciła. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska zawartego m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 227/04, z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1582/07, z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 394/04), według którego rozłożenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zapłaty zaległości na raty nie wywołuje skutku w postaci likwidacji samej zaległości podatkowej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy obu instancji w niniejszej sprawie, że z chwilą rozłożenia na raty zaległości podatkowej, niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe przestaje być zaległością podatkową. Zaległość ta bowiem nadal istnieje, a wygaśnie ona dopiero z momentem zapłaty całości zaległego podatku wraz z odsetkami. Należy wskazać, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala rozłożyć na raty zarówno bieżącą należność podatkową (pkt 1) jak i zaległość podatkową (pkt 2). Bezspornym jest, że w stosunku do skarżącej zastosowano drugą z wymienionych możliwości. Decyzją z dnia 18 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 24 raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku w kwocie 8.998,00 zł. Decyzję ratalną organ I instancji podejmował w stosunku do już istniejącej zaległości podatkowej ciążącej na skarżącej z tytułu należności w podatku od spadków i darowizn. Powoływanie się przez organ odwoławczy na zapisy art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w kontekście niniejszej sprawy jest w ocenie Sądu chybione, albowiem również w tym przepisie ustawodawca mówiąc o nowych terminach płatności w przypadku niedochowania terminów określonych w decyzji ratalnej rozróżnia rozłożenie na raty podatku od rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Poprzez wykładnie tego przepisu w żaden sposób – wbrew temu co próbowały uczynić organy podatkowe – nie da się wywieść, że rozłożenie na raty istniejącej zaległości podatkowej powoduje, że przekształca się ona na powrót w zobowiązanie podatkowe o określonych w decyzji ratalnej nowych terminach wymagalności (płatności). Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oparte m.in. na wykładni art. 49 Ordynacji podatkowej zasługiwałoby na rozważenie i akceptację jedynie w sytuacji, gdyby decyzja ratalna dotyczyła rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn przed terminem płatności, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w tej sytuacji rozłożenie na raty przesuwa w czasie termin płatności, a nowym terminem płatności stosownie do art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej jest dzień w którym zgodnie z decyzją wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinna nastąpić zapłata poszczególnych rat na jakie został rozłożony podatek. Tym samym więc stwierdzić należy, że z porównania dyspozycji przepisów art. 47 do 49 i art. 51 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny – zdaniem składu orzekającego – wniosek, że wydanie, w odniesieniu do zaległości podatkowej, decyzji w trybie art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy nie powoduje, iż zmianie ulega status tej należności, który determinowany jest treścią przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 98/07). Bez związku ze sprawą pozostawał powołany przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej. Dotyczy on zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, a nie praw i obowiązków podatników w postępowaniu podatkowym zmierzającym do ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a organy obu instancji wydając zaskarżone postanowienia naruszyły art. 120, art. 165a § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.