I SA/Kr 928/24

|Sygn. akt I SA/Kr 928/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2025 r., sprawy ze skargi P.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 26 września 2024 r. nr SKO.Pod./4140/422/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 24 maja 2024 r. nr SKO.Pod./4140/161/2024 , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych). 1.1. Decyzją z 24 maja 2024 r. (nr SKO.Pod./4140/161/2024) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Ryglic z 3 kwietnia 2023 r. (RF.3123.3.03.2210.18.2021.2022). Następnie, na skutek wniesienia odwołania przez P.K. – nazywanego dalej "Skarżącym", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, decyzją z 26 września 2024 r. (nr SKO.Pod./4140/422/2024), utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. We wspomnianej decyzji z 3 kwietnia 2023 r. Burmistrz uznał, że nie ma podstaw, aby uchylić decyzję tego organu z 11 sierpnia 2021 r. z uwagi na brak przesłanki z art. 240 ust. 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."; k. 182 akt administracyjnych). Natomiast decyzja Burmistrza z 11 sierpnia 2021 r. dotyczyła zmiany pierwotnej decyzji z 12 stycznia 2021 r. w sprawie wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2021 r. (k. 9). 1.2. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 12 stycznia 2021 r. Burmistrz określił Skarżącemu zobowiązanie łączne w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym. Pismem z 8 lutego 2021 r. Burmistrz został powiadomiony przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Tarnowie, że na podanej działce (tj. działce ujętej w powyższej decyzji podatkowej) znajduje się farma fotowoltaiczna wraz z powiązaną z nią infrastrukturą, która ma być wykorzystywana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (k. 1). Następnie Starosta Tarnowski przekazał organowi zawiadomienie o wprowadzonych zmianach w danych ewidencji dotyczących tej działki, uwzględniających zmianę sposobu jej wykorzystywania (k. 6). W konsekwencji powyższego, decyzją z 11 sierpnia 2021 r., Burmistrz zmienił decyzję ostateczną z 12 stycznia 2021 r., określając na nowo wymiar zobowiązania pieniężnego na 2021 r. (k. 9). Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 254 O.p., w świetle którego decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Decyzja z 11 sierpnia 2021 r. została doręczona Skarżącemu 16 sierpnia 2021 r. (k. 10). Następnie, zawiadomieniem z 17 sierpnia 2021 r., Starosta Powiatowy poinformował Burmistrza o kolejnych zmianach, tym razem obejmującym między innymi wpisanie na jednej z działek Skarżącego stacji transformatorowej, jako budynku niemieszkalnego. W związku z powyższym, wezwaniem z 26 sierpnia 2021 r. Burmistrz zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie informacji o gruntach, nieruchomościach i obiektach budowlanych (k. 12). W odpowiedzi na powyższe Skarżący przekazał organowi szereg dokumentów wraz z wyjaśnieniami (k. 14-38). Prowadząc czynności w kierunku ustalenia stanu nieruchomości objętych decyzją z 11 sierpnia 2021 r., organ wystąpił również do Starosty Powiatowego o udostępnienie materiałów z zasobu geodezyjnego ora kartograficznego (k. 39). Tak prowadzone czynności skutkowały wydaniem 26 maja 2022 r. przez Burmistrza postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zmiany określenia zobowiązania pieniężnego na 2021 r. zakończonego decyzją ostateczną z 11 sierpnia 2021 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (k. 70). W następstwie powyższego Burmistrz po raz kolejny wezwał Skarżącego do przesłania określonej dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień – co też Skarżący uczynił (k. 74-90). Dalej zaś organ wszczął u Skarżącego kontrolę podatkową, w ramach której zostały przeprowadzone oględziny (k.94-155). Zakres kontroli miał obejmować rzetelność zadeklarowanych danych do prawidłowego obliczenia zobowiązania pieniężnego za 2021 r. (k. 119 i 123). Dalej z akt podatkowych wynika, że w wyniku kontroli podatkowej organ wydał 22 września 2022 r. decyzję "w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r." (k. 159). Jako podstawę prawną tej decyzji organ wskazał art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."). W motywach decyzji wyjaśniono między innymi, że na wskazanych działkach znajdowały się farmy fotowoltaiczne, które były ogrodzone, Według organu na tych działkach nie było możliwości prowadzenia innej działalności, aniżeli wytwarzanie energii elektrycznej przez zainstalowane panele fotowoltaiczne. W konsekwencji grunty zajęte na farmy fotowoltaiczne powinny zostać opodatkowane w całości, jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, według właściwej stawi. Organ ustalił również, że zmiany w ewidencji gruntów, o których było mowa w zawiadomieniu Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. zostały wprowadzone fizyczne do ewidencji 26 lipca 2021 r. Odnotować przy tym należy, że z treści powyższej decyzji wynika, iż Burmistrz wydał już wcześniej, tj. 31 grudnia 2021 r., decyzję zmieniająca decyzję określająca zobowiązanie pieniężne za 2021 r. Przy czym decyzją z 27 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Tarnowie decyzję tę uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. 159, s. 2 decyzji z 22 września 2022 r. oraz k. 211, s. 5 decyzji SKO w Tarnowie z 24 maja 2024 r.). Decyzje te nie zostały jednak włączone do akt sprawy podatkowej. Decyzja Burmistrza z 22 września 2022 r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z 25 stycznia 2023 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W motywach tej decyzji SKO w Tarnowie wyjaśnił, że nie było podstaw do zastosowania art. 254 § 1 O.p., ponieważ wskazana przez Burmistrza zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania nastąpiła przed doręczeniem decyzji zmienionej z 11 sierpnia 2021 r. Ponadto organ odwoławczy dostrzegł, że Burmistrz w motywach swojej decyzji powołał się zarówno na art. 254 § 1 O.p., jak i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzji tej nie załączono do akt sprawy, a zakreślone powyżej informacje na jej temat znajdują się w decyzji Burmistrza z 13 lutego 2023 r. (s. 2-3, k. 163-164) oraz SKO w Tarnowie z 24 maja 2024 r. (s. 6, k. 211). W tym kontekście 13 lutego 2023 r. Burmistrz wydał decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji z "12 stycznia 2021 r." w oparciu o art. 254 § 1 O.p. Wskazał przy tym, że właściwym trybem weryfikacji zobowiązania pieniężnego za 2021 r. powinna być procedura wznowienia, a konkretniej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (k. 163-164). Następnie, działając w trybie wznowieniowym, 3 kwietnia 2023 r. Burmistrz wydał decyzję, którą stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji z 11 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (k. 182). Organ wyjaśnił, że zawiadomienie Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. zostało doręczone Burmistrzowi 18 sierpnia 2021 r., czyli po wydaniu decyzji z 11 sierpnia 2021 r. Stąd też zawiadomienie to nie mogło zostać uznane za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany w tej dacie organowi. Organ zaznaczył jednak końcowo, że zawiadomienie to może stanowić podstawę do wydania decyzji zmieniającej na podstawie art. 254 § 1 O.p. Dalej z akt sprawy wynika, że 9 czerwca 2023 r. Burmistrz zmienił swoją decyzję z 12 stycznia 2021 r., która została już wcześniej zmieniona decyzją z 11 sierpnia 2021 r. i ustalił Skarżącemu nową kwotę zobowiązania pieniężnego na 2021 r. (k.185-188). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Organ powołał się przy tym na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania wynikającą z pisma Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. oraz ustaleń własnych organu poczynionych między innymi w toku kontroli podatkowej. Powyższa decyzja została uchylona przez SKO w Tarnowie decyzją z 17 listopada 2023 r. (k. 199-202). Dodatkowo SKO w Tarnowie umorzyło postępowanie w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w trybie art. 254 § 1 O.p. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO w Tarnowie przypomniało między innymi, że możliwość załatwienia sprawy na podstawie art. 254 § 1 O.p. została rozstrzygnięta decyzją tego organu z 22 września 2022 r. Końcowo zaś SKO w Tarnowie wskazało, że Burmistrz powinien dokonać zmiany decyzji z 11 sierpnia 2021 r. (a nie tylko decyzji z 12 stycznia 2021 r.) w trybie wznowienia postępowania i ustalić wymiar zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w taki sposób aby był on zgodny z aktualnymi zapisami ewidencji gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę Powiatowego. Podstawą prawną wydania decyzji w trybie wznowieniowym powinien być art. 250 § 1 pkt 5 O.p. (s. 6, k. 201). 1.3. W następstwie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w decyzji SKO w Tarnowie, pismem z 9 stycznia 2024 r., Burmistrz wystąpił do tego organu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. (k. 203). W decyzji tej orzekł, że nie ma podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i umorzył postępowanie wznowieniowe. Decyzją z 24 maja 2024 r. SKO w Tarnowie orzekło o stwierdzeniu nieważności decyzji Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Na skutek odwołanie wniesionego przez Skarżącego, SKO w Tarnowie, decyzją z 26 września 2024 r. (nr SKO.Pod/4140/422/2024), utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ zarysował dotychczasowy przebieg postępowań prowadzonych w związku z zobowiązaniem pieniężnym za 2021 r. Następnie zaś wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mowa jest, wówczas gdy przybiera ona postać oczywistą. Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez ich zestawienie. Musi być ono zatem widoczne na pierwszy rzut oka. Dalej, wskazując na treść zawiadomienia Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. SKO w Tarnowie stwierdziło, że zmiana pierwotnej decyzji podatkowej z 12 stycznia 2021 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była konieczna – co wynikało ze zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji zmieniającej z 11 sierpnia 2021 r., dotyczyły zmiany w ewidencji gruntów z 26 lipca 2021 r., o której Burmistrz został powiadomiony pismem Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. Okoliczności te nie były znane organowi w dacie orzekania. Tym samym okoliczności te istniały w dacie wydania decyzji z 11 sierpnia 2021 r., a równocześnie nie były one znane Burmistrzowi – a co za tym idzie w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące wydanie decyzji, o której jest mowa w art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji SKO w Tarnowie Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz zaniechanie dokonania istotnych w sprawie ustaleń, niezbędnych do jej rozstrzygnięcia oraz wybiorczą ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - zaniechanie dokonania szczegółowych i konkretnych analiz i ustaleń co do spełnienia przewidzianych w art. 247 O.p. przesłanek, od których uzależniona jest możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; - bezzasadne przyjęcie, że z faktu iż istnieją przesłanki do weryfikacji decyzji ostatecznej Burmistrza z 11 sierpnia 2021 r. w ramach wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika rzekomo, że decyzja Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. o odmowie uchylenia w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzji własnej z 11 sierpnia 2021 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które uzasadnia stwierdzenie jej nieważności; - nieuprawnione stwierdzenie, że wydając decyzję z 3 kwietnia 2023 r. o odmowie uchylenia decyzji własnej z 11 sierpnia 2021 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Burmistrz naruszył rażąco przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wyłącznie ze względu na okoliczności, że spełnione są w ocenie organu przesłanki do weryfikacji decyzji Burmistrza z 11 sierpnia 2021 r. w ramach wznowienia postępowania; - zaniechanie dokonania wyczerpującej i szczegółowej analizy konkretnych okoliczności sprawy, które miałyby uzasadniać przyjęcie, że decyzja Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. o odmowie uchylenia decyzji własnej z 1 sierpnia 2021 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i ograniczenie się do wskazania, że stwierdzenie jej nieważności uzasadnia fakt, iż istnieją przesłanki do weryfikacji ww. decyzji Burmistrza z 11 sierpnia 2021 r. w ramach wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji zaniechanie należytego i wyczerpującego wyjaśnienia, czy decyzja Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało błędnym i nieuzasadnionym (przedwczesnym) stwierdzeniem jej nieważności; 2) art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i wskazanie przedmiotowego przepisu jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej, a przedmiotem rozstrzygnięcia i analizy organu było stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (tj. przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.); 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i nieuzasadnione stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r., pomimo braku uprzedniego wykazania okoliczności uzasadniających przyjęcie, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa; 4) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że fakt, iż istnieją przesłanki do weryfikacji decyzji ostatecznej Burmistrza z 11 sierpnia 2022 r. w ramach wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadnia przyjęcie, że decyzja Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. o odmowie uchylenia w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decyzji własnej z 11 sierpnia 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które winno stanowić podstawę do stwierdzenia jej nieważności; 5) art. 128 O.p. poprzez naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym poprzez stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. pomimo braku uprzedniego wykazania, że zaistniały przewidziane ustawowo przesłanki, od których wyjątkowo uzależniona jest możliwość stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej skutkującego jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego; 6) art. 210 § 4 i art. 124 O.p., do którego doszło w następstwie niewyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez: - zaniechanie szczegółowego wskazania i konkretnego wyjaśnienia przyczyn uzasadniających przyjęcie, że decyzja Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - ograniczenie się przy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do streszczenia przebiegu postępowania i powołania orzecznictwa oraz przepisów uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym, bez jednoczesnego odniesienia ich do okoliczności faktycznych sprawy; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy polegające na nieuzasadnionym utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to narusza obowiązujące prawo. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO w Tarnowie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zarysowanym powyżej stanie prawnym i faktycznym, SKO w Tarnowie miało podstawy, aby uznać, że: - zmiana decyzji Burmistrza z 11 sierpnia 2021 r. w trybie wznowieniowym (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) była uzasadniona; - decyzja tego organu z 3 kwietnia 2023 r., w której stwierdził on, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowieniowe i umorzył postępowanie prowadzone w tym trybie, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – co obligowało SKO w Tarnowie do stwierdzenie nieważności tej decyzji. 3.3. Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzji (oraz poprzedzająca ją decyzja SKO w Tarnowie z 24 maja 2024 r.) zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), z kilku względów. Przede wszystkim, wbrew temu co stwierdziło SKO w Tarnowie, biorąc pod uwagę opisany powyżej przebieg sprawy, nie było podstaw, aby stwierdzić, że decyzja Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. została wydana z naruszeniem prawa, które można byłoby określić jako rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto – znowuż pamiętając o tym, jak były prowadzone przez Burmistrza czynności procesowe, zmierzające do zmiany wysokości zobowiązania pieniężnego za 2021 r. ustalonego w decyzji ostatecznej z 11 sierpnia 2021 r. – należy uznać, że kontrolowana decyzja SKO w Tarnowie została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 O.p.). 3.4. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem) – co wynika z art. 128 O.p. Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji, wyznaczone określonymi przepisami, stanowią zatem wyjątek od tej ogólnej zasady postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Dodatkowo należy wyjaśnić, że rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi dotyczącej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności, czy też właśnie stwierdzenie tejże nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). W odniesieniu do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjęto, iż rażące naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w odniesieniu do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisami prawa, zaprzeczając ich istocie i sensowi (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 949/23; 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1431/23). W przeciwnym razie postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). Końcowo należy podkreślić, że nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że rozstrzygnięcie (treść) decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (por. wyroki NSA z: 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 688/24; 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1315/21; 14 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2154/23). 3.5. Mając w pamięcią zwłaszcza ostatnią z powyższych uwag – tj. to, że rażąca wadliwość decyzji musi wynikać z jej treści – należy przywołać zasadnicze motywy decyzji Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. W decyzji tej Burmistrz stwierdził, że zawiadomienie Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. (doręczone 18 sierpnia 2021 r.) nie mogło zostać uznane za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, który byłby nieznany organowi, który wydał decyzję(art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Decyzja zmieniająca została bowiem wydana 11 sierpnia 2021 r. Stąd też wspomniane zawiadomienie mogło, według organu, stanowić podstawę dla zmiany wymiaru podatku na 2021 r. na podstawie art. 254 § 1 O.p. Lektura tego dość zwięzłego uzasadnienia, nie daje podstaw, aby uznać, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Burmistrz zidentyfikował w niej, jako nową okoliczność lub dowód (to nie zostało sprecyzowane przez organ), pismo Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. W takim ujęciu sprawy, konstatacja Burmistrza wydaje się prima facie trafna: skoro pismo to nie istniało w dacie wydania decyzji z 11 sierpnia 2021 r., nie można było wiązać z nim przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co istotne, wydając powyższą decyzję Burmistrz nie dostrzegł, że prowadząc kontrolę podatkową ustalił wcześniej, że zmiany w zapisie ewidencji gruntów i budynków, o których jest mowa w piśmie Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r., zostały wprowadzone 26 lipca 2021 r. Do tego faktu odniosło się jednak SKO w Tarnowie w kontrolowanej decyzji, uznając, że była to okoliczność, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3.6. Powyższe uwidacznia kilka rzeczy. Po pierwsze w decyzji z 3 kwietnia 2023 r. nie ma mowy o dacie wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków, jako okoliczności usprawiedliwiającej wznowienie postępowania podatkowego. Podstawę wznowieniową powiązano z samym zawiadomieniem. Innymi słowy w decyzji tej Burmistrz przyjął, że decydujące znaczenie miało samo zawiadomienie. SKO w Tarnowie powołując się na zmianę zapisu w ewidencji z 26 lipca 2021 r. wprowadził zatem do sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym okoliczność, o której nie ma mowy w decyzji Burmistrza z 3 kwietnia 2023 r. Już tylko to oznacza, że przedstawione przez SKO w Tarnowie względy, które zdanie organu, dyktowały konieczność stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza – nie były oczywiste. Zidentyfikowanie tej okoliczności wymagało bowiem od organu dokładnego prześledzenia akt sprawy i przeprowadzenia szerokiej analizy zależności pomiędzy szeregiem decyzji wydanych w związku z różnymi próbami zmiany i wzruszenia decyzji ostatecznej Burmistrza z 11 sierpnia 2021 r. Wypada przy tym odnotować, że okoliczność ta nie została nawet przywołana przez Burmistrza we wniosku skierowanym do SKO w Tarnowie, w którym domagał się on stwierdzenie nieważności swoje wcześniejszej decyzji (k. 2 akt SKO). Tym samym SKO w Tarnowie wykroczyło poza ramy postępowania nieważnościowego. Organ ten przeprowadził bowiem własne postępowanie dowodowe, w wyniku którego zakwestionował podstawy stanu faktycznego przyjętego przez Burmistrza w decyzji z 3 kwietnia 2023 r. Tego rodzaju rozważania powinny znaleźć się we właściwej decyzji wznowieniowej, a nie decyzji wydanej w trybie przewidzianym w art. 247 O.p. Ponadto, na tym etapie postępowania, nie leży w gestii Sądu kontrola zgodności z prawem decyzji Burmistrza, której dotyczyło postępowanie o stwierdzenie nieważności. Po wtóre, zestawienie treści decyzji wydanej przez Burmistrza oraz decyzji SKO w Tarnowie, prowadzi do wniosku, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej została wykorzystana jako swoisty sposób na uporządkowanie sprawy, najogólniej rzecz ujmując, doprowadzenia do stanu, w którym wymiar zobowiązania pieniężnego za 2021 r. odpowiadałby zapisom z ewidencji gruntów i budynków. Tłem dla zaskarżonej decyzji są bowiem rozliczne błędy proceduralne popełnione przez Burmistrza, który nie potrafił określić, w jakim trybie powinna zostać załatwiona sprawy, tj. czy na podstawie art. 254 § 1 O.p., czy też na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ nie potrafił również stwierdzić, z czego konkretnie wywodzi konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji z 11 sierpnia 2021 r. – czy to z pisma Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r., czy też faktu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, co miało nastąpić 26 lipca 2021 r. Przejawia się to w tym, że pierwsza z szeregu decyzji, tj. decyzja z 31 grudnia 2021 r., która została wydana w oparciu o art. 254 § 1 O.p. została uchylona przez SKO w Tarnowie (decyzja z 27 kwietnia 2022 r.). W swojej decyzji Burmistrz wskazał na pismo Starosty Powiatowego, jako czynnik zmieniający okoliczności faktyczne. SKO w Tarnowie zwróciło zaś uwagę, że treść tego pisma znana była Burmistrzowi przed doręczeniem Skarżącemu decyzji z 11 sierpnia 2021 r. – co oznaczało, że nie było podstaw do zastosowania art. 254 § 1 O.p. Następnie, po tym jak sprawa została przekazana z powrotem do rozpatrzenia, 22 września 2022 r. Burmistrz wydał decyzję "w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r." (k. 159), a jako jej podstawę wskazał art. 254 § 1 O.p. Decyzja ta została uchylona przez SKO w Tarnowie, zasadniczo, z tych samych względów. (decyzja z 25 stycznia 2023 r.). Tym razem jednak Burmistrz, oprócz art. 254 § 1 O.p., powołać się miał również na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wskazując w ten sposób na dwie wykluczające się wzajemnie podstawy prawne rozstrzygnięcia. Mimo wytkniętych przez SKO w Tarnowie błędów, Burmistrz wydał trzecią decyzję, dla której podstawą prawną był art. 254 § 1 O.p. (decyzja z 9 czerwca 2023 r., k. 185-188). Tak jak w poprzednich przypadkach, SKO w Tarnowie decyzję tę uchyliło, wskazując, że z treści pisma Starosty Powiatowego z 17 sierpnia 2021 r. nie można wywodzić skutków przewidzianych w art. 254 § 1 O.p. SKO w Tarnowie w końcowej części swojej decyzji zasygnalizowało jednak, że właściwym trybem do zmiany zobowiązania pieniężnego za 2021 r. powinien być tryb wznowieniowy, a konkretniej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawą dla zastosowania tego przepisu miał być fakt, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków (rozumiana jako nowa okoliczność nieznana organowi w dacie orzekania) miała miejsce 26 lipca 2021 r. – a co za tym idzie istniała przed wydaniem decyzji. Rzecz jednak w tym, że wcześniej – jak już było o tym mowa powyżej – w decyzji z 3 kwietnia 2023 r. Burmistrz stwierdził, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy umorzyć, ponieważ właściwy tryb załatwienia sprawy znajduje się w art. 254 § 1 O.p. Wyliczenie to przemawia nie tylko za tym, że SKO w Tarnowie nie miało podstaw do uznania, że powyższa decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa – ale również wskazuje, że działanie SKO w Tarnowie było ukierunkowane na bezzasadne wzruszenie decyzji ostatecznej. To zaś godzi w wyrażoną w art. 128 O.p zasadę trwałości decyzji, mającej zapewnić stabilizację porządku prawnego. Naruszenie art. 128 O.p. należy połączyć również przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W świetle tej zasady nie da się racjonalnie usprawiedliwić sytuacji, w której organ wyższego stopnia uchyla opisaną decyzję z uwagi na – jak to ujął – konieczność "prawidłowego ustalenia Podatnikowi wymiaru zobowiązania podatkowego za 2021 r., z uwzględnieniem zmian dokonanych w ewidencji gruntów i budynków (...)." (s. 8 zaskarżonej decyzji) – chociaż właściwy miejscowo organ wydał wcześniej w tym zakresie cztery decyzje, z których trzy zostały uchylone na skutek wniesienia przez podatnika odwołań. Sama zaś decyzja SKO w Tarnowie wydana w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – dotyczyła jedynej decyzji, od której podatnik się nie odwołał. Analiza akt sprawy może prowadzić do konstatacji, że przebieg rozpoznawanej sprawy wskazywać na próbę obciążenia podatnika skutkami postępowania, które było prowadzone przez organ podatkowy (Burmistrza) w sposób nieprawidłowy. 3.7. Sąd dostrzega, że przyjęty przez SKO w Tarnowie przebieg wcześniejszych postępowań nie wynikał wprost z akt podatkowych sprawy. Brakowało w nich bowiem wskazanych w motywach wyroku decyzji, a ich treść SKO w Tarnowie mogło wywieść jedynie w sposób pośredni z motywów innych decyzji Burmistrza. Tego rodzaju działanie należy ocenić negatywnie. Jeżeli bowiem SKO w Tarnowie uznało, że dla rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było zrekonstruowanie całokształtu sprawy, tj. przebiegu opisanych postępowań – powinno zebrać komplet dokumentów, tak jak przewiduje to art. 187 § 1 O.p. Konsekwencją powyższego było wezwanie w toku postępowania przed sądem do uzupełnienia brakujących akt postępowań administracyjnych. Zdaniem Sądu, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Treść decyzji, które nie zostały pierwotnie załączone do akt sprawy nie była bowiem kwestionowana przez Skarżącego. To samo dotyczy ogólnego zarysu przebiegu poszczególnych postępowań prowadzonych wobec Skarżącego. Przede wszystkim zaś, uchybienie to choć podlega negatywnej ocenie, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na wskazane wcześniej przyczyny naruszenia przez SKO w Tarnowie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – czyli wykroczenie przez organ w zaskarżonej decyzji poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 3.8. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, właściwym jest nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji, ale również wyeliminowanie z obrotu prawnego również decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji SKO w Tarnowie z 24 maja 2024 r. (nr SKO.Pod./4140/161/2024). 3.9. Sąd orzekł o uchyleniu decyzji wydanych w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.