I SA/Kr 935/12

Sygn. akt I SA/Kr 935/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 października 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił "A" Sp. z o.o. w K. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.283.000,00 zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. ( akt notarialny Rep. [...] z dnia 18.12.2007 r. uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w/w spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 656.650.000,00 zł, tj. o kwotę 656.600.000,00 zł poprzez utworzenie 1.313.200 nowych udziałów o wartości po 500,00 zł każdy ) Wszystkie nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu artykułów 551 i 552 kodeksu cywilnego. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 249 TWE, w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Europy nr 69/335/EWG, polegające na przyjęciu błędnej interpretacji zgodnie, z którą zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy 69/335/EWG ma zastosowanie tylko do czynności cywilnoprawnych, które były zwolnione (lub opodatkowane stawką podatku 0,5 % i niższą) w dniu 1lipca 1984 roku na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału na podstawie zapisów samej Dyrektywy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 października 2009r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 18 grudnia 2007r., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. l pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Zgodnie z tym, podwyższenie kapitału zakładowego "A" sp. z o.o. w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułów 551 i 552 kodeksu cywilnego stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej organ wskazał, że art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 249, str.25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w przepisie art. 7 cyt. ustawy. Stosownie do przepisu art. 1 ust. l pkt 3 lit.d) powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ustawy o opłacie skarbowej zawierał delegację do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi: • od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% • od innych wkładów 5%, przy czym podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Czynność polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego i powodująca w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, byłaby zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniona była z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Z powyższą decyzją nie zgodziła się "A" sp. z o.o. w K., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 2) w zw. z ust. 3 ust. 1 pkt. 2) oraz art. 7 ust. 1 pkt. 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 grudnia 2007 roku, poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza działającego w charakterze płatnika - w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki pokrytego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 1 k.c. - pomimo, iż mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa -decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. byty zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu , nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia zgodności krajowych regulacji normatywnych dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG , zwłaszcza z treścią art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego. Wobec niejednolitego stanowiska orzecznictwa w tym przedmiocie rzeczone zagadnienie prawne stało się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , a zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 2130/08. W dniu 16 lutego 2012 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot powyższy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Trybunał w szczególności wziął pod rozwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Stwierdził , że przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia akcesji przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wedle Trybunału w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej , która przystąpiła do Unii Europejskiej ze skutkiem na dzień 1. 05. 2004r. , wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia ... art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG Z 17. lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału , zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. , powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy , ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego , lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 procent lub niższej. Teza tego wyroku dotyczy całego art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a to oznacza, że Trybunał objął swoim rozstrzygnięciem także art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy. W konsekwencji więc obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0.50 % lub niższej. Dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 r., który to dzień należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowaniem stawką 0.5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez sąd pierwszej instancji. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10. W konsekwencji więc obowiązek zwolnienia podatkowego dotyczy tylko tych czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0.50 % lub niższej. W tym kontekście błędna jest przedstawiona przez stronę skarżącą wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. ( a także art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 85/303 ) Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) - k) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak z powyższego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., jako zmiana umowy spółki. Interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Reasumując : po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez skarżącą Spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym Dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia sugerowanego przez skarżącą niekonstytucyjności § 54 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) . W tym zakresie sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie ( WSA W Gliwicach , sygn. akt akt I SA/Gl 672/08, I SA/Gl 353/12) zgodnie z którym kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji Dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji Dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez sąd, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału Spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy w niniejszej sprawie przyjęty prawidłowo. W obliczu przedstawionej analizy prawnej nie może także znaleźć uznania zarzut ukierunkowany na wykazywanie "podwójnego opodatkowania aktywów uczestniczących w podwyższeniach aportowych" , co skutkować musiało oddaleniem zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych. Mając na uwadze przedstawione motywy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym