I SA/Kr 949/24

|Sygn. akt I SA/Kr 949/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r., sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 października 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2023 r. do kwietnia 2023 r. skargę oddala. Od 2 stycznia 2007 r. K.C. (skarżący) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. (również A.). Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku o towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności firmy była oraz jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Wobec skarżącego przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w okresie od 27 września do 22 grudnia 2023 r. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2023 r. Kontrolujący, opierając się na zgromadzonych dowodach, podważyli zakwalifikowaną przez skarżącego sprzedaż środków transportowych w ww. okresie - na rzecz estońskiego podmiotu o nazwie G. ([...], Estonia) - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Jak bowiem ustalono, zafakturowany przez skarżącego towar na rzecz ww. odbiorcy nigdy nie został dostarczony do Estonii, a faktycznie, po odbiorze z magazynu firmy skarżącego, wywieziony bezpośrednio na Białoruś, co wykluczyło dokonaną kwalifikację prawno-podatkową owych transakcji, jako WDT. Wobec tego, że w ramach pokontrolnych korekt deklaracji podatkowych skarżący dokonał zmiany kwalifikacji przedmiotowych transakcji z WDT na eksport towarów, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług (odpowiednio: za styczeń, marzec i kwiecień 2023 r. - w dniu 24 stycznia 2024 r. oraz za luty 2023 r. - w dniu 8 marca 2024 r.). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 1214- SPO.4103.9.2024 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2023 r. określono kwoty: 1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za: • styczeń 2023 r. w wysokości 111.580,00 zł, • luty 2023 r. w wysokości 38.097,00 zł, • marzec 2023 r. w wysokości 256.907,00 zł, • kwiecień 2023 r. w wysokości 17.477,00 zł; 2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: • marzec 2023 r. w wysokości 0,00 zł, • kwiecień 2023 r. w wysokości 40.787,00 zł, Zdaniem organu I instancji zrewidowano deklaracyjne rozliczenia podatkowe i określono w podatku od prawidłowej wysokości towarów i usług kwoty stosownych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2023 r.) oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za marzec i kwiecień 2023 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że rozliczając podatkowo przedmiotowe transakcje skarżący nie był uprawniony do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych 0% (właściwych zarówno dla WDT jak i dla eksportu towarów). Zrealizowane transakcje sprzedaży na rzecz ww. estońskiej firmy G. stanowiły element transakcji łańcuchowych na linii: A. (1 ogniwo) —> G. (2 ogniwo) —»• osoby fizyczne z Białorusi (3 ogniwo). Podstawą takiej kwalifikacji prawnej był przede wszystkim fakt, że poszczególnym dostawom w ww. łańcuchu transakcyjnym, towarzyszył jeden transport/wysyłka - mający miejsce bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcucha. Sam zaś wywóz towarów, zorganizowany przez ostatnie ogniwo w przedmiotowym łańcuchu, nastąpił w związku z transakcjami dokonanymi przez firmę G., z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, na rzecz jej białoruskich odbiorców. Tym samym, zdaniem organu, dokonane transakcje sprzedaży na rzecz G. nie mogły zostać zakwalifikowane ani jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ani jako eksport tych towarów. Jak stwierdzono bowiem, dostawy te powinny być opodatkowane przez skarżącego na terytorium Polski (wg podstawowej stawki 23%) jako transakcje krajowe, poprzedzające w istocie właściwe transakcje eksportowe zrealizowane następnie z terytorium Polski na terytorium Białorusi przez firmę G.. Od decyzji tej, podatnik wniósł odwołanie, zarzucając błędną ocenę zarówno stanu faktycznego jak i prawnego. Rozwijając zarzuty, stwierdził, że w świetle posiadanych wówczas dowodów kwalifikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu estońskiego jako dostawa unijna była prawidłowa. Podkreślił, że nie była to pojedyncza transakcja lecz kilka transakcji. Po każdej z nich otrzymywał potwierdzenie, że towar został wywieziony do Estonii. Nie sporządzał CMR ponieważ inne dowody wskazywały na wywiezienie towarów. Cały transport był w gestii kupującego, czyli G. Odbierający towar kierowcy występowali w imieniu G. jako kupującego. Logicznym jest, że gdyby towary nie trafiły do odbiorcy lub za jego zgodą, ale gdzie indziej, to współpraca skończyłaby się na pierwszej transakcji. Jest to dowód na to, że G. jako nabywca organizował transport. Trudno wyobrazić sobie, że kontrahent zapłacił za towar, a później nie interesowało go, gdzie jest towar. Tak więc, w świetle posiadanych wtedy dowodów skarżący mógł wykazać sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Ponadto dopiero na etapie kontroli zorientował się, że został wprowadzony w błąd oraz, że jego towary, sprzedane G., zostały bezpośrednio wywiezione na Białoruś i tam sprzedane. Dalej wskazał, że jako ostateczny dowód pozyskał z agencji celnej dokumenty w postaci potwierdzeń wywozu IE599, z których wynika, że zgłoszenia jako nadawca dokonał G., a odbiorcami były osoby fizyczne z Białorusi. Pozycje towarowe wymienione w IE599 były zgodne z asortymentem wykazanym w poszczególnych fakturach wystawionych dla G.. Do każdej faktury, było przypisane odrębne IE599. Liczba opakowań była zgodna z liczbą opakowań przy odbiorze towaru w miejscu załadunku tj. siedzibie firmy skarżącego. Świadczyło to, że towar bezpośrednio został przewieziony na Białoruś. Ustalenia te potwierdza również G., która na wniosek estońskiej administracji podatkowej złożyła wyjaśnienia i potwierdziła zawarcie transakcji z jego firmą. Strona estońska przekazała, że transport towarów zorganizowali i opłacili klienci z Białorusi. Według przedłożonych estońskiej administracji podatkowej dokumentów towary zakupione u skarżącego zostały sprzedane osobom prywatnym z Białorusi. Przedstawiciel G. potwierdził, że towary nigdy nie dotarły do Estonii, a zostały wyeksportowane z Polski przez kupujących (klientów G.). Estońska firma nie magazynowała towarów po zakupie. W świetle powyższych dowodów rozpoznał skarżący w przedmiotowych transakcjach eksport towarów i złożył korekty deklaracji posiłkując się aktualnym orzecznictwem i interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Stan faktyczny jest taki, co potwierdza organ podatkowy w decyzji, że towar załadowany w firmie skarżącego był bezpośrednio przewożony na Białoruś. Gdyby przyjąć ustalenia organu, to po towar przyjeżdżaliby do skarżącego klienci firmy G. i potwierdzali odbiór towarów, a jest to sprzeczne z dowodami jakie posiada, gdyż na potwierdzeniach odbioru towarów jest, że towar odbiera G.. Ponadto idąc tym tokiem, w potwierdzeniach wywozu IE599 widnieliby jako nadawcy - klienci G.. Tak więc, podmiotem organizującym transport jest G., będący drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta końcowego nastąpiło dopiero na terytorium Białorusi. Ryzyko transportu od załadowania towaru w firmie skarżącego aż do odbiorcy końcowego poniosła, firma G., a tym samym dokonana przez skarżącego dostawa na rzecz G. stanowi, tzw. "transakcję ruchomą" w ramach transakcji łańcuchowej, której przypisany jest ten transport – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ I instancji zupełnie pominął coś co funkcjonuje w obrocie prawnym, jako eksport pośredni. Dla uzasadnienia swojego twierdzenia powołał się na orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Bydgoszczy z 8 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 167/20) rozstrzygający sprawę, w której fiskus odmówił prawa do zwrotu VAT polskiej firmie sprzedającej towar do krajów spoza Unii Europejskiej i określił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Niewypełnienie przez transakcję znamion dostawy łańcuchowej nie oznacza, że nie można jej zakwalifikować jako eksport pośredni. Wskazał także, że takie stanowisko w związku z wyrokami TSUE przyjęło orzecznictwo krajowe, m.in. NSA w wyroku z 11 października 2022 r. (I FSK 1187/21) stwierdził, że faktyczny wywóz towarów poza UE decyduje o prawie do zastosowania stawki 0%, a nie formalności eksportowe. Przywołał także stanowisko sądów administracyjnych, że o prawie do zastosowania stawki 0% VAT decyduje faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, nie zaś spełnienie formalnych wymogów dokumentacyjnych, co potwierdza również orzecznictwo TSUE, a odmienne podejście godziłoby w fundamentalną zasadę neutralności VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2- 3.4103.10.2024 z dnia 24 października 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano na okoliczności, że: 1/ kontrakt z G. został nawiązany przez osoby, którym wcześniej dostarczał skarżący towar na Białoruś; 2/ żadnej osoby z tej firmy skarżący nie zna; 3/ towar miał być wydawany osobom, które miały przyjeżdżać z firmy G. - przy czym jak wynika z akt, jednym z nich miał być V.A. - jak skarżący wskazał kierowca przysłany przez firmę G., który odbierał towar. Jak ustalił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w tym postępowaniu był to również kontrahent skarżącego, który od 2022 r. dokonywał zakupów w jego firmie w ramach eksportu na Białoruś; 4/ towar miał być wydawany tym osobom pomimo, że jak wynika z akt sprawy płatność dokonywana była przez G. w terminie późniejszym; 5/ dokumenty poświadczające odbiór przez firmę G. pn. "Potwierdzenia WDT" były de facto przekazywane skarżącemu "już po czasie". Były one odsyłane na maila, lub przywoził je później kierowca. Z powyższego wynika, że na moment odbioru z firmy skarżącego przedmiotowego towaru nie miał skarżący dokumentów potwierdzających jego wydanie. Takich dokumentów nie udostępnił on bowiem na żadnym etapie przedmiotowej sprawy. Ponadto skarżący nie zgromadził również dokumentów, z których wynikałoby jaką rolę w firmie G. pełniły osoby, których dane widnieją na "Potwierdzeniach WDT" (V.B., V.K., Y.B.) lub na dokumentach dotyczących pojazdów (M.B., R.K.). Nieczytelny jest również podpis widniejący na pieczęci firmy G. w miejscu na potwierdzenie dostawy towaru. Z przedstawionego materiału dowodowego nie wynikają więc okoliczności obiektywnie potwierdzające, że towar został odebrany przez przedstawiciela firmy G. i dostarczony do Estonii, nie wynika też z niego, aby to firma G. organizowała transport. Nie zostały też sporządzone dokumenty przewozowe CMR. Dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosował skarżący formularz, który według opisu miał być stosowany przy wywozie przez dostawcę lub nabywcę, jednak ze zgromadzonych przez skarżącego dokumentów nie wynika, aby towar odbierali przedstawiciele firmy G.. Zeznał skarżący, że w imieniu G. kontaktował się z V.B., który był Białorusinem, jednak brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że V.B. ma umocowanie do działania, jako przedstawiciel G.. Ponadto z posiadanych i przedstawionych do sprawy przez skarżącego dokumentów nie wynika, aby pojazdy, którymi odbierany był towar z firmy skarżącego były własnością firmy G.. Wręcz przeciwnie, z dokumentów tych wynika, że zostały zarejestrowane na inne osoby. W ocenie organu okoliczności przebiegu współpracy świadczą o tym, że skarżący był zainteresowany wyłącznie sprzedażą towaru. Nie tylko nie interesował się, czy towar rzeczywiście dotarł do miejsca wskazanego na dokumencie pn. "Potwierdzenie WDT", a musiał wiedzieć, że towar jest wywożony na Białoruś. Pozostałe informacje na temat przedmiotowych transakcji przekazane przez administrację estońską są następujące: − Menadżerem firmy G. jest A.N., jako inne zaangażowane osoby wymieniany jest Y.B., nie wskazano jego roli w firmie; − G. potwierdziła zawarcie transakcji z firmą skarżącego, ale nie zadeklarowała w Estonii wewnątrzwspólnotowego nabycia; − Transport towaru z magazynu firmy A. zorganizowali i opłacili klienci z Białorusi; − G. polską firmę odnalazła w Internecie, komunikacja odbywała się telefonicznie, przedstawiciel A. kontaktował się z G. za pośrednictwem WhattsApp; − Numery rejestracyjne pojazdów [...] nie są estońskimi numerami; − Brak informacji na temat kierowców, którzy odbierali towar z firmy A.; − W/g przedłożonych dokumentów towary zakupione w firmie skarżącego sprzedano różnym osobom prywatnym z Białorusi; − Przedstawiciel G. potwierdził, że towary nigdy nie dotarły do Estonii i zostały wyeksportowane z Polski przez kupujących (klientów G.). Towary załadowano w magazynie A. pod adresem: [...]. Estońska firma nie magazynowała ponownie towarów. Ponadto, z uwagi na fakt, że towary nigdy nie dotarły do Estonii, a zostały zakupione i wyeksportowane z Polski, według administracji podatkowej Estonii wykorzystanie estońskiego nr VAT w stosunku do tych transakcji nie jest uzasadnione. W ślad za przekazanymi informacjami, estońska administracja podatkowa przekazała m.in. dokumenty dotyczące sprzedaży dokonanej przez G. na rzecz swoich klientów z Białorusi oraz dokumenty dotyczące odprawy eksportowej dokonanej przez G.. Na przesłanych dokumentach - zgłoszeniach wywozu towaru kontrahent, tj. firma G. widnieje jako nadawca/eksporter. Wpisano również adres odbiorcy towaru. Jako środek transportu towaru w poz. 21 zgłoszenia wywozu wpisano numery nie będące estońskimi i polskimi numerami identyfikującymi pojazdy oraz kod kraju środka transportu - BY (Białoruś). W poz. 27 nie wypełniono miejsca załadunku towaru. W poz. 44 dokumenty wymagane wskazano m.in. numery faktur wystawionych przez G. opisujących sprzedaż wywożonego towaru oraz kod 0PL14, stosowany w przypadku, gdy eksporter/nadawca nie wyraża zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia innemu podmiotowi. Nie podano natomiast kodu 4PL06 stosowanego w przypadku eksportu pośredniego, brak jest również numeru identyfikacji podatkowej firmy skarżącego. Stosownie do postanowień "Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych" podanie w polu 44 zgłoszenia wywozowego krajowego kodu informacji dodatkowej "4PL06" wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów, w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującej tę dostawę, jest jednoznaczne z wyrażeniem przez eksportera (z Pola 2 zgłoszenia) zgody na udostępnienie danych ze zgłoszenia temu podmiotowi krajowemu. Tak więc, w przypadku zadeklarowania w zgłoszeniu kodu "4PL06" urząd celny wywozu uprawniony jest do wydania potwierdzonego wydruku komunikatu IE599 lub dokumentu EAD podmiotowi, którego numer identyfikacji podatkowej podany został po ww. kodzie. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że w przypadku przedmiotowych transakcji nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jak wykazał skarżący w składanych deklaracjach, gdyż towar nigdy nie dotarł na teren Estonii (kwestia niesporna). Natomiast już w oparciu o wskazane wyżej okoliczności istniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego istnienia WDT. Co do następczej zmiany przez podatnika kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotowych transakcji z WDT na eksport ze względu na to, że dysponuje on dokumentami IE599, to w ocenie organu nie dokonał skarżący również eksportu, co stanowi główna kwestię sporną. Jak ustalono, spółka G. potwierdziła, że doszło do transakcji, jednakże towar nie został nigdy dostarczony do kraju siedziby tej firmy. Transakcje te nie zostały również zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego, gdyż faktycznie towar odebrali klienci firmy G. i dostarczyli bezpośrednio na Białoruś zaraz po odebraniu z firmy skarżącego. Estońska administracja podatkowa przekazała, że numery rejestracyjne środków transportowych, którymi przewożony były sprzedane przez skarżącego towary bezpośrednio na Białoruś, widniejące na dokumentach pn. "Potwierdzenie WDT" nie są estońskimi numerami. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie również w innych dokumentach zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy. Z dowodów rejestracyjnych zalegających w tych aktach wynika, że pojazdy zostały zarejestrowane na Białorusi, zaś numery rejestracyjne widniejące na ww. potwierdzeniach widnieją również na dokumentach dotyczących odprawy celnej (np. IE 599) w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Zatem, dokonując oceny przedmiotowych transakcji brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania ich zarówno jako transakcje wewnątrzwspólnotowe jak i eksport. Co do spornego eksportu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o Vat, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Definiując więc pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony, ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy). Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: • ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni); • wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Tym samym dla uznania danej czynności za eksport towarów (na gruncie ustawy o VAT) niezbędne jest aby wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 tej ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że miały miejsce dwie następujące po sobie transakcje sprzedaży, a tylko jeden transport towarów z siedziby firmy A. do odbiorców z Białorusi. Sam zaś wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej nastąpił w związku z transakcjami dokonanymi przez firmę G. na rzecz klientów białoruskich. Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz firmy G. – kontrahenta zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych z siedzibą w Estonii, posługującego się w transakcjach ze skarżącym estońskim numerem VAT-UE. Jednakże towary te nie zostały dostarczone do Estonii i tym samym transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast skarżący posiadał jedynie formalnie dokumenty, mające potwierdzać, iż towar został dostarczony do siedziby nabywcy w Estonii, jednakże zarówno wskazane wyżej okoliczności, jak i przekazane przez estońską administrację podatkową informacje i dokumenty nie potwierdziły przebiegu transakcji jak to opisano w dokumentach, które skarżący posiada. Towar nie został nigdy dostarczony do siedziby G. w Estonii, a z dokumentów przekazanych przez stronę estońską wynika, że kontrahent skarżącego (estońska firma G.) dokonała jego sprzedaży na rzecz klientów z Białorusi. Zatem należy uznać, że w przypadku przedmiotowych transakcji, transport towarów został dokonany z firmy skarżącego – będącego pierwszym dostawcą, a ostatecznym odbiorcą czyli klientami (odbiorcami) firmy G. z Białorusi. Za organizację transportu nabytego od skarżącego towaru odpowiadali klienci z Białorusi, a rola skarżącego ograniczała się do przygotowania towaru, który odbierany był własnym transportem tych białoruskich nabywców z magazynu skarżącego w Rabie Niżnej. Zatem, na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług, transport w przebiegu tych transakcji, jako organizowany przez ostatniego nabywcę, należy przyporządkować do dostawy dokonanej do tego nabywcy. I tylko dostawa dokonywana przez G. na rzecz swoich klientów z Białorusi, w wyniku której towary opuszczają terytorium kraju i są transportowane poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi eksport. Natomiast dokonana przez skarżącego transakcja dostawy towarów na rzecz firmy G., jako poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje bowiem, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2- 2c i 2e, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W toku niniejszej sprawy przedłożył skarżący dokumenty IE599, które w jego ocenie mają potwierdzać dokonanie eksportu do Białorusi, jednakże dokumenty te potwierdzają, że wywozu (w sensie nadania eksportowego towaru) dokonała estońska firma G.. W dokumentach dotyczących zgłoszenia wywozu i potwierdzeniach wywozu poza granice UE firma ta występuje bowiem jako nadawca/eksporter, a ponadto powołuje się na wystawione przez siebie dokumenty sprzedaży. W dokumentacji tej jak już wyżej wskazano nie podano także kodów odnoszących się do eksportu pośredniego, nie podano również numeru skarżącego identyfikacji podatkowej oraz jego faktur sprzedażowych. Przeciwnie, na dokumentach celnych (np. IE599), jako dokumenty stanowiące podstawę transakcyjną eksportu wskazane są faktury wystawione przez G. na rzecz białoruskich odbiorców przedmiotowych towarów, nie zaś dokumenty sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz ww. firmy estońskiej. Zawierając transakcje z firmą G. nie mógł mieć więc skarżący przekonania, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż już same okoliczności przebiegu owych transakcji temu przeczą. Inne zaś okoliczności (informacje ze strony estońskiej administracji podatkowej, a także i pokontrolne skarżącego oraz końcowe stanowisko w sprawie) wskazują bezsprzecznie, że do WDT nie doszło. Ponieważ jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej zakwestionował prawo do zastosowania stawki 0% VAT, z uwagi na to, że towar nie został dostarczony do odbiorcy w Estonii, to po zakończeniu kontroli podatkowej uznał skarżący, że doszło do eksportu pośredniego. Rozliczenie przez skarżącego w korektach deklaracji VAT przedmiotowych transakcji jako eksport, było więc następstwem zakwestionowania stawki w kontroli podatkowej chociaż okoliczności przebiegu tych transakcji również nie wskazują, aby miał on taki zamiar i tym samym - dokonał eksportu. Należy bowiem podkreślić, że abyśmy mieli do czynienia z eksportem – musi wystąpić również prawny wymóg jedności działań stron w obszarze danej transakcji mającej stanowić "dostawę eksportową". "Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel – a nie na skutek i w wyniku dokonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą – dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE". Tak więc, w świetle przepisów dotyczących eksportu, już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim właśnie nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Innymi słowy, z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa" (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/23). Zatem zarówno z przedłożonej dokumentacji jak i z okoliczności przebiegu transakcji ustalonych w toku niniejszej sprawy wynika, że eksportu towaru poza teren UE dokonał kontrahent skarżącego, tj. firma G.. Podatnik natomiast dokonał krajowej transakcji, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz białoruskich odbiorców nastąpiło jeszcze na terenie Polski. W ocenie organu dysponowanie potwierdzeniami IE599 miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby przesłanki do uznania transakcji za eksport zostały spełnione, natomiast w przedmiotowej sprawie wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej nastąpił w związku z transakcją sprzedaży towaru dokonaną przez firmę G., która w dokumentach celnych widnieje jako nadawca/eksporter i na którą to zostały wystawione dokumenty IE599 potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.C. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 81 § 1, art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 2 pkt 8 ustawy, poprzez tylko jego powołanie w zaskarżonej decyzji i nie ustosunkowanie się do jego dyspozycji, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 art. ust. 2 i 2a ust. 3 pkt 1 poprzez uznanie transakcji jako łańcuchowa i uznanie jej jako dostawa na terytorium kraju, a nie eksport towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2. Wedle skarżącego organ nie ustalił zasad transakcji zawieranych pomiędzy G., a kupującymi od nich towar nabyty wcześniej w firmie skarżącego. Brak jest informacji jak w końcu G. zadeklarowała dla celów podatkowych transakcje zawierane z firmą skarżącego jeśli nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia (zdaniem skarżącego z treści informacji wynika, że prawdopodobnie w ogóle ich nie zadeklarowała, bo podano by to w informacji) oraz jak wyglądała współpraca odnośnie dostarczania towarów dla ostatecznych odbiorców z Białorusi. To, że dostawa nie miała charakteru dostawy łańcuchowej, nie oznacza, że nie stanowi eksportu pośredniego. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono zupełnie do brzmienia art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Organ pierwszej i drugiej instancji prowadził postępowanie wyłącznie pod kątem transakcji łańcuchowych usilnie zbierając dowody w celu udowodnienia, że są to transakcje krajowe i winny być opodatkowane, jako dostawa krajowa. Zupełnie pominięto powołany wyżej przepis i w tym zakresie nie zebrano wszystkich dowodów, co skarżący podniósł skardze w zakresie prawa procesowego. Kwestia transakcji sprzedaży na rzecz firmy G. została uregulowana w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że pod pojęciem "eksportu towarów" rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem określonych, wskazanych w tej ustawie towarów), jeżeli wywóz towarów poza UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny. Zdaniem skarżącego normę tego przepisu należy stosować w przypadku gdy występują trzy podmioty: A podmiot krajowy, B podmiot unijny, C podmiot z poza unii. Podmiot A sprzedaje podmiotowi B, podmiot B sprzedaje podmiotowi C. Towar jest transportowany bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C z poza unii. Tak było w przypadku spornych transakcji. Natomiast zdarzają się w praktyce sytuacje, że przypadku jednego towaru występuje kilka podmiotów. Przykładowo podmiot krajowy sprzedaje podmiotowi unijnemu, ten sprzedaje drugiemu podmiotowi unijnemu, a ten z kolei sprzedaje podmiotowi z poza unii. W transakcji uczestniczą więc 4 podmioty, a towar jest transportowany jeden raz od pierwszego podmiotu unijnego do ostatniego z poza unii. Ustawodawca przewidział takie sytuacje i zdaniem skarżącego dla nich wprowadził regulacje poprzez normę art. 22 ust. 2 ustawy o VAT oraz między innymi art. 22 ust. 2e tej ustawy, na który powołuje się skarżący. Samo brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy "W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie." wskazują, że dotyczy to kilku dostaw. Kilka w rozumieniu gramatycznym to również 3, ale zdaniem skarżącego kwestia ta jest uregulowana w art. 2 pkt 8 lit. B ustawy o VAT. Skarżący w zakresie transakcji spełnił wszystkie wymogi dyspozycji art. 2 pkt 8 lit. B ustawy VAT i w tym zakresie przedstawia argumenty. - nastąpił bezpośrednio wywóz towarów z magazynu mojego mocodawcy /terytorium kraju/ na Białoruś. Potwierdza to również organ w zaskarżonej decyzji, - towar został wywieziony na rzecz G. na co wskazują zebrane dowody. G. potwierdza fakt zakupu towarów u mojego mocodawcy i jego sprzedaż osobom prywatnym na Białoruś. To, że gdyby przyjąć, że transport organizowały osoby prywatne z Białororusi jako kupujący nie zmienia faktu, że działały na rzecz G. jako sprzedającego im towar, -wywóz towarów jest potwierdzony przez organ celny. Odprawy celnej dokonała G.. Potwierdza to również organ w zaskarżonej decyzji. Końcowo podkreślono w skardze, iż interpretacja organu w świetle ostatnich orzeczeń TSUE w temacie eksportu towarów w VAT jest dość kontrowersyjna. Zresztą wątpliwości miał też WSA w Warszawie, który w konsekwencji tego orzeczenia postanowieniem z 12 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1231/24 zadał pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej : czy dostawę towarów zadeklarowaną przez dostawcę jako WDT należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium UE. Czy ma znaczenie fakt, że nabywca przetransportował towar poza UE bez wiedzy dostawcy, jego zgody i wbrew ustaleniom. Czy ma znaczenie okoliczność, że dostawa towaru poza terytorium Unii wynika z ustaleń organów podatkowych, które nie mają pokrycia w dokumentach transportowych posiadanych przez dostawcę. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, że miały miejsce dwie następujące po sobie transakcje sprzedaży, a tylko jeden transport towarów z siedziby firmy A. do odbiorców z Białorusi. Sam zaś wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej nastąpił w związku z transakcjami dokonanymi przez firmę G. na rzecz klientów białoruskich. Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz firmy G. – kontrahenta zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych z siedzibą w Estonii, posługującego się w transakcjach ze skarżącym estońskim numerem VAT-UE. Jednakże towary te nie zostały dostarczone do Estonii i tym samym transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżący posiadał jedynie formalnie dokumenty, mające potwierdzać, iż towar został dostarczony do siedziby nabywcy w Estonii, jednakże zarówno wskazane wyżej okoliczności, jak i przekazane przez estońską administrację podatkową informacje i dokumenty nie potwierdziły przebiegu transakcji, jak to opisano w dokumentach, które skarżący posiada. Towar nie został nigdy dostarczony do siedziby G. w Estonii, a z dokumentów przekazanych przez stronę estońską wynika, że kontrahent skarżącego (estońska firma G.) dokonała jego sprzedaży na rzecz klientów z Białorusi. W przypadku przedmiotowych transakcji, transport towarów został dokonany z firmy skarżącego – będącego pierwszym dostawcą, a ostatecznym odbiorcą czyli klientami (odbiorcami) firmy G. z Białorusi. Za organizację transportu nabytego od skarżącego towaru odpowiadali klienci z Białorusi, a rola skarżącego ograniczała się do przygotowania towaru, który odbierany był własnym transportem tych białoruskich nabywców z magazynu skarżącego w R. W toku niniejszej sprawy przedłożył skarżący dokumenty IE599, które w jego ocenie mają potwierdzać dokonanie eksportu do Białorusi, jednakże dokumenty te potwierdzają, że wywozu (w sensie nadania eksportowego towaru) dokonała estońska firma G.. W dokumentach dotyczących zgłoszenia wywozu i potwierdzeniach wywozu poza granice UE firma ta występuje bowiem jako nadawca/eksporter, a ponadto powołuje się na wystawione przez siebie dokumenty sprzedaży. W dokumentacji tej nie podano także kodów odnoszących się do eksportu pośredniego, nie podano również numeru identyfikacji podatkowej skarżącego oraz jego faktur sprzedażowych. Przeciwnie, na dokumentach celnych (np. IE599), jako dokumenty stanowiące podstawę transakcyjną eksportu wskazane są faktury wystawione przez G. na rzecz białoruskich odbiorców przedmiotowych towarów, nie zaś dokumenty sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz ww. firmy estońskiej. Zawierając transakcje z firmą G. nie mógł mieć więc skarżący przekonania, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż już same okoliczności przebiegu owych transakcji temu przeczą. Inne zaś okoliczności (informacje ze strony estońskiej administracji podatkowej, a także i pokontrolne skarżącego oraz końcowe stanowisko w sprawie) wskazują bezsprzecznie, że do WDT nie doszło. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej zakwestionował prawo do zastosowania stawki 0% VAT, z uwagi na to, że towar nie został dostarczony do odbiorcy w Estonii; po zakończeniu kontroli podatkowej uznał skarżący, że doszło do eksportu pośredniego. Rozliczenie przez skarżącego w korektach deklaracji VAT przedmiotowych transakcji jako eksport, było więc następstwem zakwestionowania stawki w kontroli podatkowej chociaż okoliczności przebiegu tych transakcji również nie wskazują, aby miał on taki zamiar i tym samym - dokonał eksportu Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń powołanych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie zaoferował w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji dokonania przez organy prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego, w tym art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez tylko jego powołanie w zaskarżonej decyzji i nie ustosunkowanie się do jego dyspozycji, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 art. ust. 2 i 2a ust. 3 pkt 1 poprzez uznanie transakcji jako łańcuchowa i uznanie jej jako dostawa na terytorium kraju, a nie eksport towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2. W uzasadnieniach decyzji organy przywołały zastosowane w sprawie przepisy i wyjaśniły, iż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o Vat, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wywiodły, że ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony, ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy). Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), a wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dla uznania danej czynności za eksport towarów (na gruncie ustawy o VAT) niezbędne jest aby wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 tej ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela ocenę prawną organów, a to iż na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług, transport w przebiegu tych transakcji, jako organizowany przez ostatniego nabywcę, należy przyporządkować do dostawy dokonanej do tego nabywcy. Zatem tylko dostawa dokonywana przez G. na rzecz swoich klientów z Białorusi, w wyniku której towary opuszczają terytorium kraju i są transportowane poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi eksport. Natomiast dokonana przez skarżącego transakcja dostawy towarów na rzecz firmy G., jako poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE. Organy dokonując powyższej oceny zasadnie przywołały brzmienie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wedle którego w przypadkach, o których mowa w ust. 2- 2c i 2e, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Uprawniona jest konstatacja, że w przypadku eksportu musi wystąpić również prawny wymóg jedności działań stron w obszarze danej transakcji mającej stanowić "dostawę eksportową". Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel – a nie na skutek i w wyniku dokonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą – dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE. Tak więc już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa" (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/23). Z przedłożonej dokumentacji jak i z okoliczności przebiegu transakcji ustalonych w toku sprawy wynika, że eksportu towaru poza teren UE dokonał kontrahent skarżącego, tj. firma G.. Podatnik natomiast dokonał krajowej transakcji, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz białoruskich odbiorców nastąpiło jeszcze na terenie Polski. Przywoływane przez skarżącego pytania prawne sformułowane przez WSA w Warszawie w postanowieniu z 12 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1231/24 nie przystają do faktografii niniejszej sprawy, albowiem skarżący działając w ramach pokontrolnej korekty deklaracji podatkowych uznał, że zrealizowane przezeń transakcje nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz ich eksport, zaś pytania WSA w Warszawie dotyczyły właśnie WDT. Uprawniona jest także ocena organu, że dysponowanie potwierdzeniami IE599 miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby przesłanki do uznania transakcji za eksport zostały spełnione, natomiast w przedmiotowej sprawie wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej nastąpił w związku z transakcją sprzedaży towaru dokonaną przez firmę G., która w dokumentach celnych widnieje jako nadawca/eksporter i na którą to zostały wystawione dokumenty IE599 potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)