I SA/Kr 955/08

Sygn. akt I SA/Kr 955/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008r., spraw ze skarg B. S., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia [...] od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1997r. do lutego 1999r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia [...], o nr: [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu B. S. wysokość zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. Na uzasadnienie podano, że w w/w miesiącach skarżący świadcząc usługi polegające na opracowywaniu oprogramowania komputerowego, zaniżał należny podatek VAT w ten sposób, że sprzedaż programów komputerowych zakwalifikował jako sprzedaż praw o charakterze niematerialnym, która to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność skarżącego polegała na pisaniu programów komputerowych na zamówienie zagranicznego (niemieckiego) kontrahenta, w których ten określał ich parametry i inne wymagania, a następnie przesyłał programy temu kontrahentowi za pośrednictwem internetu w formie kodów źródłowych, co umożliwiało pełną ich modyfikację. Zdaniem organu podatkowego czynność ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22 % albowiem skarżący nie dokonywał sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (nie posiadał pisemnych umów w tym przedmiocie) lecz świadczył usługi nieobjęte żadnymi zwolnieniami w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy uznał, że działalność skarżącego nie polegała na udzielaniu licencji swoim kontrahentom, a zatem był wykonawcą usługi zleconej przez firmę zagraniczną, za co otrzymywał wynagrodzenie. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych na powyższe decyzje, decyzjami z dnia [...] o nr: [...], Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdzono, że skarżący wraz z oprogramowaniem przekazywał swoim kontrahentom również prawo licencyjne, jednakże wykonywanie oprogramowania na zlecenie zagranicznego partnera i jednoczesne przeniesienie wszelkich praw do dysponowania dziełem jest odpłatną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy powołał się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz stanowisko Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej. Organ odwoławczy odparł również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z powyższymi decyzjami B. S nie zgodził się i wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organów pierwszej instancji. W uzasadnieniach skarg uzupełnionych pismami procesowymi skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe twierdząc, że nie pisał oprogramowania na zamówienie ale wraz z niemieckim kontrahentem współtworzył jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Zaznaczył, że wkład partnera niemieckiego we wspólne przedsięwzięcie gospodarcze różnił się od wkładu skarżącego. Skarżący bowiem zajmował się wyłącznie stroną informatyczną (tworzeniem programu komputerowego), natomiast partner niemiecki prowadził stronę marketingową przedsięwzięcia, organizował prezentacje już istniejącego, wspólnego programu komputerowego dla klientów, a także udzielał nabywcom tych programów, licencji wraz z sublicencją do tego programu. Zdaniem skarżącego korzystanie przez jednego ze współautorów z majątkowych praw autorskich drugiego współautora wymaga jego zgody, dlatego też skarżący udzielał partnerowi niemieckiemu niewyłącznej licencji. Podkreślił także, iż informacje przekazywane od niemieckiego kontrahenta nie stanowiły zmówienia, czy też wytycznych co do sposobu tworzenia oprogramowania. Co więcej w wielu przypadkach inicjatywa stworzenia utworu wychodziła wyłącznie od skarżącego, posiadającego znaczną wiedzę o wymaganiach użytkowników co pozwoliło mu przewidzieć oczekiwania informatyczne odbiorców finalnych. Skarżący zarzucił, że w czasie czynności kontrolnych prowadzonych pod jego nieobecność nie został powołany świadek oraz nie sporządzono protokołu. Skarżący podniósł ponadto, że począwszy od 1995 r. corocznie kontaktował się z właściwym dla siebie organem podatkowym w celu wyjaśnienia, czy prowadzone przez niego działania wymagają rejestracji w zakresie podatku VAT oraz obciążania jego działalności gospodarczej tym podatkiem. Za każdym razem otrzymywał informację, że nie ma potrzeby rejestrowania działalności w podatku VAT. Także w 1998 r. skarżący został ustnie zapewniony, że prawidłowo dokonuje swoich rozliczeń ze Skarbem Państwa, albowiem jego działania nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT. Na potwierdzenie przytoczonych okoliczności skarżący zawnioskował świadka w osobie D. Z. lecz wniosek ten został przez Urząd Skarbowy oddalony. Skarżący uznał, że Urząd Skarbowy powinien ponieść odpowiedzialność z tytułu wprowadzenia go w błąd i przyczynienia się do powstania ewentualnej zaległości oraz odsetek. Odnosząc się do interpretacji statystycznych, na których oparł się organ podatkowy, skarżący stwierdził, że Urząd Skarbowy, poprzez sposób sformułowania pytania co do klasyfikacji działań skarżącego oraz sklasyfikowania kodów źródłowych, wpłynął na odpowiedź Urzędu Statystycznego. Podniósł ponadto, że treść pytania Urzędu Skarbowego pozostawała w sprzeczności z oświadczeniami składanymi przez skarżącego przy okazji rejestracji w podatku VAT, a to oświadczeniami pisemnymi z dnia [...].08.1998 r. i z dnia [...].05.1995 r. oraz ustaleniami organów podatkowych. Sprzeczność ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, co nie przeszkodziło im orzekać w sprawie rodzaju wykonywanych przez skarżącego czynności. Skarżący podkreślił, że nie otrzymywał wynagrodzenia za wytworzenie programu, a jedynie otrzymywał opłaty licencyjne od stworzonych, działających, przekazanych i sublicencjonowanych przez niemieckiego partnera programów komputerowych. Skarżący podniósł, że gdyby nawet organy podatkowe miały rację w kwestii wykonywania przez skarżącego programów na zamówienie, to i tak zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej naruszają postanowienia art. 27 ust. 8 pkt 2 w związku 27 ust. 5 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik stepowania. Przepisy te zdaniem skarżącego nakładają na organ podatkowy obowiązek określenia nie tylko podstawy opodatkowania, ale także właściwych stawek podatkowych. Tymczasem, organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, że oprócz samego tworzenia oprogramowania skarżący oraz jego pracownicy przebywali poza granicami Polski. Wyjazdy i pobyty są wykazane biletami, dokumentami delegacji oraz potwierdzeniami wypłaconych diet. W związku z powyższym organy podatkowe winny były ustalić w jakiej części usługi wykonywane przez skarżącego były eksportem usług objętym 0% stawką podatku VAT. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa nie podjęła czynności zmierzających do ustalenia jaka część pobieranego przez skarżącego świadczenia pieniężnego stanowi odpłatność za usługę, a jaka jest opłatą licencyjną. Nadto skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa nie wyznaczyła mu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 290 § 2 pkt 6, art. 127, art. 288 § 3, art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargi uzupełnione pismami procesowymi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i wyjaśniła, że nie kwestionuje udzielania przez skarżącego kontrahentowi zagranicznemu licencji na korzystanie z jego praw majątkowych do programów komputerowych jednakże nie wyklucza to opodatkowania VAT - em. Organ podatkowy w swej argumentacji powołał się na wyrok z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt II RN 121/99 (OSNIP i US z 2000 r. Nr 21, poz. 776), w którym Sąd Najwyższy zajął stanowisko, iż odpłatne wykonanie programu komputerowego w kraju na zamówienie klienta zagranicznego i według jego założeń (wskazówek) z jednoczesnym przekazywaniem na niego określonych praw majątkowych do tego programu jest odpłatnym świadczeniem usług w kraju, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy dodał, że zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, uzasadniono powody odstąpienia od przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, a także dopełniono staranności w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego czynności. Odnośnie zarzutu nie sporządzenia protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych pod nieobecność skarżącego, organ podatkowy stwierdził, że protokół taki został sporządzony po powrocie skarżącego tak by mógł on udzielić niezbędnych wyjaśnień. Izba Skarbowe odparła również zarzut naruszenia art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 27 ust 5 ustawo o VAT oraz zarzut uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji w oparciu o stanowisko Izby Skarbowej stwierdzono, że Urząd Skarbowy rozstrzygnął sprawę w oparciu o ocenę stanu faktycznego dokonaną na podstawie zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 620/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na zaskarżone decyzje. Sąd ten zacytował przepisy, na których oparł rozstrzygnięcie, a to art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei według art. 4 pkt 2 u.p.t.u. usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-usługowe. WSA podniósł, że powołane przez skarżącego wyroki NSA z 19 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 2478 i 2479/97 uchylone zostały wyrokami Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2001 sygn,. akt III RN 121/98 i 122/98, stanowisko zajęte zaś przez Sąd Najwyższy w tych wyrokach korespondowało wg Sądu pierwszej instancji z wyjaśnieniami GUS z [...] nr [...], gdzie stwierdzono, że przekazanie praw majątkowych do wykonanego na zlecenie oprogramowania, nie jest oddzielnie klasyfikowane i mieści się w zakresie. Sąd przywołał także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt 32/99 (OTK 3/41/2001), zgodnie z którym stosownie do art. 54 ust. 1 u.p.t.u. - jeżeli dana usługa nie jest wymieniona w klasyfikacji statystycznej, to podlega opodatkowaniu stawką 22%. Przepis ten w pewnym sensie pozbawia znaczenia fragmentu art. 4 pkt 2 u.p.t.u., który do tej klasyfikacji się odwołuje. Usługą nie jest więc tylko usługa wymieniona w KWiU, lecz również usługa niewymieniona w tej klasyfikacji, decyduje o tym bowiem powszechne rozumienie tego słowa. Zdaniem WSA skoro usługą jest np. dzierżawa rzeczy, to usługą musi być też i licencja na korzystanie z praw majątkowych. Czynności wynikające z tych umów są bowiem do siebie zbliżone. Przy czym nie oznacza to, że skarżący wykonywał programy komputerowe bez zamówienia. Zdaniem WSA obrót dobrami niematerialnymi, w tym programami komputerowymi jest objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, natomiast zmiana w art. 4 pkt 2 u.p.t.u. dokonaną nowelą z 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) polegająca na wymienieniu wśród usług udzielenia licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, zdaniem WSA, przemawia za przyjęciem, że dystrybucja tych programów stanowiła usługę w rozumieniu KWiU. Odnośnie zarzutu skarżącego, że programy komputerowe były częściowo wykonywane przez niego na terenie Niemiec i przez to podlegały opodatkowaniu w tej części stawką podatkową w wysokości 0%, WSA stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, bowiem skarżący nie deklarował zobowiązań w podatku od towarów i usług, i przez to nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust 4 u.p.t.u. Nie wskazywał w fakturach na to, jaka część oprogramowania komputerowego była tworzona w kraju, a jaka za granicą. Tym samym nie było możliwe rozdzielenie obrotów zrealizowanych przez niego na każdą z tych części. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.t.u. stosowanie do eksportu usług stawki podatkowej w wysokości 0% jest uzależnione od prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. Stąd konieczne było zastosowanie stawki w wysokości 22% do całego obrotu zrealizowanego przez skarżącego. W kwestii naruszenia art. 27 ust. 5 w związku z art. 27 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. WSA wskazał, że byłby on zasadny, gdyby organy podatkowe ustaliły skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co w tej sprawie nie miało miejsca. Sąd orzekł nadto, że ewentualne naruszenie przez organy podatkowe przepisów o kontroli i o postępowaniu podatkowym nie miały, istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności sama zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność powielenia przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tym bardziej dotyczy to stanowisk organów podatkowych, które nie przybrały formy decyzji, a jak wykazała kontrola i postępowanie podatkowe, były oparte na niepełnym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego poprzez: - art. 111 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt od I SA/Kr 620/06 do I SA/Kr 639/06 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejednoznaczność uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej stosowania i wpływu klasyfikacji statystycznych na opodatkowanie czynności skarżącego; - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejednoznaczność uzasadnienia skarżonego wyroku w części dotyczącej wpływu zasady zaufania do organów podatkowych na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; - art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg, pomimo odstąpienia od przeprowadzenia kontroli w zakresie wskazanym w art. 134 p.p.s.a.; - art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie na podstawie stanu innego niż istniejący w dacie wydania decyzji podatkowych w sprawach objętych skarżonym wyrokiem - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarg - poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. polegającą na przyjęciu, że udzielenie licencji było przed tą datą opodatkowane podatkiem od towarów i usług; powołując orzecznictwo NSA skarżący argumentował, że Sąd nie uwzględnił przepisów wprowadzających do ustawy nowelizującej u.p.t.u., gdzie wskazano, że zmiany dotyczące udzielania licencji nie stosuje się w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy. - poprzez zastosowanie art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. i od 30 czerwca 1999 r. do wszystkich okresów podatkowych rozpoznawanych w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię pojęcia "usługi" użytego w tym przepisie; skarżący podniósł, iż orzecznictwo i doktryna przed nowelizacją przepisów podatku od towarów i usług licencji nie traktowano jako towaru, jak również brak było podstaw do automatycznego uznania za usługę czynności nie stanowiącej dostawy towarów. Skarżący wskazał ponadto, iż w okresie od stycznia do lutego 1999 r., który był objęty skarżonym rozstrzygnięciem, art. 54 ust. 1 u.p.t.u. nie obowiązywał. Nie można więc na tej podstawie rozstrzygać o opodatkowaniu podatkiem VAT licencji udzielanych przez skarżącego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 444/07, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 111 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez połączenie kilkunastu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia bez wskazania, co było konkretnie podstawą ich połączenia, albowiem skarga kasacyjna nie wskazuje by stan faktyczny i prawny w tych okresach był inny, a także jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu mogło mieć to uchybienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż powołanie się tylko na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 842/06 w sprawie tej samej strony, ale dotyczącej innych okresów rozliczeniowych, nie jest wystarczające. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania przed tym Sądem zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowej oceny umowy wiążącej skarżącego z kontrahentem zagranicznym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że stwierdzenie WSA, iż ewentualne naruszenie przez organy przepisów o postępowaniu podatkowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie jest wystarczające. Wobec zasadności zarzutu natury proceduralnej NSA za przedwczesną uznał ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd w pierwszej kolejności skupił się na rozstrzygnięciu zarzutów procesowych. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu dowodowym. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków Sąd uznał, że organ podatkowy wydając postanowienie z dnia 30 czerwca 1999 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego świadków, działał w zakresie obowiązującego prawa. Art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednakże do oceny organu należy uznanie, czy dany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy też nie. Nie ma bowiem generalnego obowiązku dopuszczania wszelkich dowodów zgłoszonych w toku postępowania. W niniejszej sprawie całość zebranego materiału dowodowego była w ocenie Sądu wystarczająca do należytego ustalenia charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w zakresie prowadzonej działalności i jego wpływu na kształtowanie odpowiedzialności podatkowej. Na tej podstawie Sąd nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że programy komputerowe nie były tworzone na zamówienie kontrahenta. Skarżący sam bowiem przyznał, że otrzymywał od kontrahenta "informacje dotyczące zapotrzebowania rynku", a charakter tych informacji zdaniem Sądu świadczył, że tworzone przez skarżącego programy były zamawiane przez kontrahenta. Przyjąć też należy, że skoro organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków nie może być także zasadny zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, tj.: pozbawienia skarżącego prawa do uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków. Co do zarzutu prowadzenia czynności kontrolnych pod nieobecność skarżącego, Sąd uznał, że organ podatkowy działał w granicach prawa wyrażonego w art. 288 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzania kontroli), po czym sporządził protokół kontroli dostarczony skarżącemu. Niezwłoczne sporządzenie protokołu pokontrolnego, zawiera w sobie koniczność działania bez zbędnej zwłoki, ponieważ jednak w tym czasie skarżący przebywał poza granicami kraju, sporządzenie protokołu po powrocie skarżącego, daje podstawę do przyjęcia, że organ podatkowy działał we właściwym tempie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem drugiej instancji stwierdzić należy, że zarzut ten także nie jest zasadny. Zgodnie z dyspozycją tego artykułu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, poprzez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 587/2005). W niniejszej sprawie w toku postępowania odwoławczego nie było przeprowadzane, ani uzupełniane postępowanie dowodowe, a Izba Skarbowa w pełni oparła swoje rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Dlatego też zdaniem Sądu w zakresie, w jakim skarżący nie został wezwany do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, nie doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało opinii organów statystycznych, co wiązało się z odpowiednim wydłużeniem czasu trwania postępowania. Nie bez znaczenia na długość prowadzenia postępowania była kilkukrotna zmiana stanowiska skarżącego, co do przedmiotu prowadzonej działalności. Mając na uwadze powyższe argumenty oraz złożoność sprawny Sąd nie dopatrzył się opieszałości w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Co do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się głównie do ustaleń faktycznych, tj. czy tworzone przez skarżącego programy komputerowe były dokonywane na zamówienie kontrahenta, czy też skarżący samodzielnie je tworzył nie wykorzystując do tego zaleceń i wskazówek odbiorcy. Do ustalenia tych okoliczności nie była potrzebna wiedza specjalistyczna, ale rzetelna i wszechstronna analiza materiału dowodowego, co w ocenie Sądu zostało przez organy podatkowe spełnione. Po ustosunkowaniu się do powyższych zarzutów, rozstrzygnięciu Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozostała ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych jak i prawidłowość dokonanej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu były bowiem zarówno ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego jak i zastosowana przez te organy interpretacja przepisów podatkowych. Zdaniem organów podatkowych, skarżący świadczył usługi w zakresie wykonywania oprogramowania komputerowego na zamówienie kontrahenta zagranicznego, a nie - jak twierdził sam skarżący - sprzedawał (udzielał) licencji na wykonane oprogramowanie. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym ochrony prawnoautorskiej tworzonego oprogramowania i konieczności udzielania licencji, akcentując jedynie, iż w sprawie istotnym jest sam proces (czynności) napisania oprogramowania na zamówienie, a nie czy efekt zamówienia podlega ochronie prawa autorskiego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, organ podatkowy przyjął, że oprogramowanie komputerowe wykonywane na zamówienie kontrahenta zagranicznego w rozumieniu podatku od towarów i usług należy traktować jako usługi opodatkowane stawką 22%. Zdaniem Sądu, który podzielił również w tym zakresie pogląd uprzednio orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyrokiem z dnia 6 października 2006r.), organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że uzyskiwane przez skarżącego obroty za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, są obrotami z tytułu opracowywania programów komputerowych na zamówienie kontrahenta zagranicznego. Sąd badając prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych przyjął, w pierwszym rzędzie, że czynności organów podatkowych zostały przeprowadzone (zarówno w trakcie kontroli jak i postępowań podatkowych) w sposób prawidłowy i nie naruszyły zasad postępowania w stopniu, któryby wpłynął na rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, że skarżący kwestionował przede wszystkim ocenę stwierdzonych przez organy faktów tj. przyjęcie, że tworzenie oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych oprogramowania) we współpracy z kontrahentem w rzeczywistości związane było z przygotowaniem oprogramowania zgodnie z potrzebami kontrahenta, a więc na jego zamówienie. Zdaniem Sądu ustalenia te są prawidłowe, a argumentacja skarżącego co do odmiennej oceny faktów, jest wzajemnie sprzeczna. Należy przede wszystkim podkreślić, że przy ustaleniu na czyje potrzeby było tworzone oprogramowanie nie ma znaczenia czy obrót tym oprogramowaniem wiązał się z udzieleniem licencji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy charakteru podejmowanych przez Skarżącego czynności opierając się zarówno na brzmieniu wystawianych przez niego faktur ale też i na całościowej analizie wszystkich okoliczności sprawy, podkreślając, że za usługę traktują sam proces tworzenia programu, a nie jego efekt końcowy. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób prawidłowy, a w złożonych skargach skarżący nie wykazał, aby pominięto dowody mające istotne znaczenia dla sprawy lub też dokonano oceny takich dowodów w sposób naruszający zasady logiki lub doświadczenia życiowego. Należy zauważyć, że skarżący wskazywał, że rozpoczął swoją współpracę z kontrahentem po okresie wspólnej pracy, kiedy firmy skupiły się na przygotowywaniu, stworzeniu szeregu podstawowych programów, które pozwoliłyby zaistnieć na rynku niemieckim. Z uwagi na niewielki rozmiar obu firm, nie zawierano odrębnych umów pisemnych, a tworzenie oprogramowania oparte zostało na uzyskanej przez skarżącego wiedzy o potrzebach ewentualnych klientów na rynku niemieckim i ustalonej wspólnie strategii działania. Powyższy opis, zdaniem Sądu, nie wyklucza prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, w szczególności jeżeli weźmie się pod uwagę, że to kontrahenci skarżącego, a nie sam skarżący dokonywali dalszego obrotu (w takim ujęciu skarżący był podwykonawcą) oprogramowaniem na rzecz końcowych użytkowników. Podobnie twierdzenia skarżącego, opisujące proces powstawania oprogramowania wskazuje na fakt, że oprogramowanie było tworzone w oparciu o szczególne potrzeby kontrahentów (rozumianych jako wykonawców oprogramowania dla końcowego użytkownika, zdefiniowanego w momencie tworzenia oprogramowania i jego sprzedaży). Proces weryfikacji poprawności działania stworzonego oprogramowania w oparciu o "rzeczywiste dane" konkretnych użytkowników, zdaniem Sądu, stoi w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, że wykonywane oprogramowanie tworzone było nie na zamówienie ostatecznego klienta. W analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy ta licencja ma charakter wyłączny czy też nie wyłączny. Sam fakt jednoczesnego udzielenia licencji przez skarżącego przy przekazywaniu oprogramowania kontrahentowi nie rozstrzyga więc, zdaniem Sądu, o istocie wykonywanych prac. Przy tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowymi są również ustalenia organów podatkowych, że wykonywanie oprogramowania na potrzeby konkretnych użytkowników, a więc na zamówienie konkretnego klienta (w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002r.) należy traktować jako wykonywanie usług. Sąd podzielił przy tym zarówno poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2000r. sygn. SA/Sz 1091/99 (rachunkowość - Poradnik Praktyczny 2001/3 str. 29), gdzie Sąd przyjął, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, co oznacza, że podatkowi od towarów i usług nie podlegają umowy czy czynności podejmowane w wykonaniu umów. A zatem, dla oceny, czy dana czynność podlega podatkowi należy brać pod uwagę charakter danej czynności, a nie tylko nazwę, czy określenie umowy będącej podstawą danej czynności. Nie wdając się w szczegółowe definiowanie wyżej określonych zasad, istotne przy ocenie charakteru czynności jest to, aby ustalić charakter i istotę czynności podejmowanej w wykonaniu danej umowy. Cytowana ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "usługa". Natomiast w art. 4 pkt 2 powołana ustawa stwierdza, że przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe, co oznacza, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce państwowej (Dz. U. 1995 r. Nr 88 poz. 439 ze zm.) są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do Zarządzenia Nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS 1993 r. Nr 24 poz. 132 ze zm.) W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 97 r., Nr 42, poz. 264) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 72.20.32 wymieniono: "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych wynika, że skarżący wykonywał oprogramowanie komputerowe w oparciu o znane sobie indywidualne cechy oprogramowania, a więc na zamówienie. Zdaniem Sądu było to więc wykonanie usługi wymienionej w PKWiU "opracowanie oprogramowania na zamówienie klienta", której sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli, w świetle powołanych przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również grupowań zawartych w PKWiU, przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy, zasadnicze znaczenie ma kryterium przedmiotowe, tj.: charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99 (Monitor Podatkowy 2000/8 str. 33), to ustalenia i oceny organów podatkowych dokonane w zaskarżonych decyzjach nie naruszają prawa. Rozpatrując sprawę przy takim założeniu należy podkreślić, że w powoływanej przez Skarżącego wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FSA 2/03 wskazano, że do "26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym w formie zmaterializowanej miała miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany, przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone na przykład w formie licencji przez uprawniony podmiot. Wykazanie takich okoliczności, które wyłączały go z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ciążyło na podatniku realizującym ten obrót". Teza ta jednak nie oznacza, całkowitego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu programami komputerowymi, jak tego chce skarżący, ale wskazuje na konieczność ustalenia przez organy podatkowe i wykazania przez podatnika (tj. Skarżącego), co w istocie jest przedmiotem wykonywanych odpłatnych czynności świadczonych na rzecz kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że rzeczywistym przedmiotem świadczeń było tworzenie oprogramowania komputerowego na zamówienie, a skarżący nie wykazał, aby przedmiotem świadczenia było wyłącznie obrót prawami majątkowymi w postaci udzielenia licencji. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów w części dotyczącej nieuwzględniania przez organy podatkowe interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów należy zaznaczyć, że zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa nie może mu szkodzić. Jednakże w reżimie prawnym obowiązującym w niniejszych sprawach, zasada ta nie zwalniała z obowiązku zapłaty należnego podatku. Ponadto w ocenie Sądu, interpretacje ministerialne z dnia 21 sierpnia 1995r. i 14 lipca 1998 r. z oczywistych względów charakteryzują się dużym stopniem ogólności i nie można ich było wprost odnosić do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Sąd zauważa przy tym, iż przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie poprzedniego postępowania sądowego o sygn. I SA/Kr 1254/02, pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2003r. nr [...] nie było traktowane przy powtórnym rozpoznaniu sprawy jako dowód na okoliczność prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, a to z uwagi na fakt, że zostało ono pozyskane po wydaniu zaskarżonych decyzji i wniesieniu skarg do tut. Sądu. Niemniej jednak, należy zauważyć, że przedmiotowe pismo dotyczące Skarżącego (rozliczenia podatkowe za inne okresy) nie powoduje również, aby Sąd uznał za konieczne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe przy uwzględnieniu opinii organów statystycznych wydawanych w konkretnej sprawie. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy zostały zebrane. Natomiast treść opinii statystycznej jedynie potwierdza prawidłowość działania organów podatkowych. Niezasadnym byłoby więc uchylenie zaskarżonych decyzji w celu uzyskania ponownie opinii statystycznej, w sytuacji gdy ani Sąd nie dopatrzył się w sprawie elementów wymagających pełniejszego wyjaśnienia, ani skarżący nie wykazał aby istniała konieczność takiego uzupełnienia materiału dowodowego. Co do opinii statystycznej to jest tylko jednym z dowodów w sprawie, a jej brak może mieć znaczenie, o ile zdaniem Sądu powstaną w sprawie wątpliwości tego rodzaju, że brak opinii statystycznej może zostać zakwalifikowany jako przesłanka braku należytego wyjaśnienia sprawy poprzez brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie. Wobec powyższego na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 02 r. ,Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.