I SA/Kr 959/07

Sygn. akt I SA/Kr 959/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędzia WSA Ewa Michna (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 r., sprawy ze skarg B.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok i 2000 rok, - s k a r g i o d d a l a - Pismem z dnia 3 lutego 2005r.. B. S. zwany dalej Skarżącym, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r i 2000r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w okresie od 27 czerwca 1999r. do 21 lipca 2000r. pełnił służbę w Jednostce Wojskowej w Siłach Międzynarodowych [...] w K, co uprawniało go do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych za ten okres wynagrodzeń przez macierzystą jednostkę w kraju. Do wniosku Skarżący dołączył dokumenty potwierdzające okres służby, a także wysokość wypłaconych wynagrodzeń. Z dokumentów tych wynikało, że macierzysta jednostka wojskowa w kraju pobierała podatek od wypłacanych w kraju uposażeń - powstała więc nadpłata, której zwrotu domagał się Skarżący. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżący powołał się również na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993r. Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zmianami). W wyniku przesłania dokumentów Skarżącego do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – N. H. i po przeprowadzeniu przez ten organ postępowania – organ podatkowy decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wypłacane Skarżącemu wynagrodzenia były należnościami przysługującymi na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity Dz. U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 ze zmianami). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K – N. H. Skarżący otrzymywał dwojakiego typu wynagrodzenia, a to: - wynagrodzenie związane z służbą poza granicami kraju wypłacane zgodnie z §5rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 34 poz. 147 ze zmianami) - wynagrodzenie wypłacane w kraju w latach 1999 – 2000 odpowiednio zgodnie z §13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127 poz. 840) oraz zgodnie z §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 110 poz. 1257). W myśl przepisów powołanych w ostatnim z ustępów, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali również uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej w kraju. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K – N. H. do tego typu należności (tj. wynagrodzenia wypłacanego w kraju, a przysługującego z tytułu czynnej służby wojskowej) nie miał zastosowania obowiązujący do 31 grudnia 2000r. §9 ust.1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 175 ze zmianami) przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zdaniem organu podatkowego, zwolnienie podatkowe miało zastosowanie tylko do pierwszego typu należności tj. wynagrodzeń wypłacanych bezpośrednio w związku ze służbą poza granicami kraju oraz w związku z celami wskazanymi w przepisach dotyczących zwolnienia z podatku. Wypłacane Skarżącemu w kraju wynagrodzenie było natomiast wynagrodzeniem z tytułu służby czynnej w kraju wypłacanym przez macierzystą jednostkę wojskową, a więc nie korzystało ze zwolnienia podatkowego, podlegając opodatkowaniu na zasadzie art. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł odwołanie na powyższe decyzje, wskazując ponownie, że zostały one wydane z naruszeniem ww. art. 21 ust.1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzona została zmiana przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz.1182) w sposób precyzyjny, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wyłączająca ze zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył znane mu wyroki sądów administracyjnych oraz orzeczenia organów podatkowych. Dwoma decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, wskazując w niemal identycznych uzasadnieniach, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a więc przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane literalnie. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów zwolnił z podatku dochodowego w §9 ust. 1 pkt 26 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie podatkowe miało zastosowanie tylko w sytuacji wypłacania należności bezpośrednio w związku ze służbą poza granicami kraju oraz w związku z celami wskazanymi w przepisach dotyczących zwolnienia z podatku. Wypłacane Skarżącemu wynagrodzenie, od którego wypłacająca macierzysta jednostka wojskowa pobrała podatek, było zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzeniem niezależnym od wyznaczenia do udziału w misjach specjalnych, a więc nie korzystało ze zwolnienia podatkowego. Zwolnieniu podatkowemu podlegały bowiem tylko dodatkowe wynagrodzenia wypłacane w związku ze służbą poza granicami kraju. Identycznymi w swej treści pismami z dnia 22 sierpnia 2005r. Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i wskazując, że dopiero po zmianach ustawy o podatku z dniem 1 stycznia 2003r. ustawodawca w sposób wyraźny wprowadził wyłączenie ze zwolnienia podatkowego tej części wynagrodzeń, które były związane z należnościami wypłacanymi z tytułu pełnienia służby w kraju. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący ponownie powołał się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej domagając się ich oddalenia, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, argumentując jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 3 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami. Skarżący w latach 1999 i 2000 jako żołnierz zawodowy, otrzymywał dwojakiego rodzaju wynagrodzenie, a to wynagrodzenie z tytułu oddelegowania do służby poza granicami kraju w Jednostce Wojskowej w Siłach Międzynarodowych [...] w K., a także wynagrodzenie otrzymywane z macierzystej jednostki wojskowej z tytułu czynnej służby, przy czym wynagrodzenie to wypłacane było również za okres służby poza granicami kraju. Wypłaty wynagrodzenia otrzymywanego w kraju, które nie miało bezpośredniego związku z oddelegowaniem do służby poza granicami kraju, podlegały obniżeniu o pobieraną przez płatnika – macierzystą jednostkę wojskową, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedmiotem sporu była wyłącznie zasadność opodatkowywania tej części wynagrodzenia, która nie była związana bezpośrednio z oddelegowaniem do służby poza granicami kraju, a przysługiwała Skarżącemu jako zawodowemu żołnierzowi. Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powoływał się art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, argumenty o zasadności skargi oparte na treści tegoż przepisu i analizie późniejszych jego zmian, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż ww. 21 ust. 1 pkt 83 zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2001r. Należy zaznaczyć, że na przestrzeni lat 1999 – 2007 sposób opodatkowania wynagrodzeń żołnierzy zawodowych oddelegowywanych do służby poza granicami kraju określany był różnorako, a to przez: 1) § 9 pkt 26 ww. rozporządzenia Ministra Finansów 24 marca 1995r. obowiązującego do końca 2000r., a więc mającego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, 2) art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2001 i 2002, 3) art. 21 ust 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Zmiany powyższych przepisów, w tym zmiana brzmienia ww. art. 21 ust. 1 pkt 83 jak nastąpiła od 1 stycznia 2003r., doprowadziły do zmian w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności zmianę poglądów orzecznictwa sądowego spowodowała zmiana wprowadzona z mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) do ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie pkt 83 w brzmieniu: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i z tym też dniem utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), które w § 9 ust.1 pkt 26 stanowiło o zwolnieniu od podatku należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Powoływany przez Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku i powołany przez organy podatkowe § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. istotnie się od siebie różnią, bowiem przepis ustawy nie ograniczał, jak czyniło to rozporządzenie Ministra Finansów, zwolnienia od podatku od należności pieniężnych wypłaconych w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że w latach podatkowych 1999 i 2000 wypłacane żołnierzom oddelegowanym do służby za granicą wynagrodzenia nie pozostające w związku z ich faktem oddelegowania, nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. Dopiero w latach 2000 i 2001 wynagrodzenia te były zwolnione z opodatkowania, a to na skutek obowiązującej ówcześnie regulacji ustawowej art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca przenosząc z rozporządzenia do ustawy zasadę zwolnienia z podatku wynagrodzeń żołnierzy oddelegowanych do służby za granicą, pominął w treści przepisu ograniczenie ("w związku") co do rodzaju wypłacanych kwot. W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił w całości jednolite poglądy sądów administracyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 września 2003r. sygn. I SA/Gd 2068/00, publ. POP 2004/1/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 20 października 2000r. sygn. I SA/Łd 2063/98, publ. ONSA 2001/4/191; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 1999r. sygn. III SA 3159/97, publ. LEX nr 37172) wskazujące, że zwolnienie na podstawie ww. § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Taki charakter mają wyłącznie wypłacane w 1999r. świadczenia, o których mowa w z §13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127 poz. 840) oraz wypłacane w 2000r. świadczenia, o których mowa w §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 110 poz. 1257). Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była kwestia opodatkowania wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia tego samego typu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji było identyczne, jak również zarzuty obu skarg były identyczne w swej treści – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.