I SA/Kr 962/14

|Sygn. akt I SA/Kr 962/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg A.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 29.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.D. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "F" Sp. z o.o. z siedzibą w B. odpowiednio: - nr [...] z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez ww. Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2011r. nr [...] za miesiące od stycznia do września 2009 r.; - nr [...] z tytułu pobranego, a nie wpłaconego przez tę Spółkę jako płatnika podatku w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2009 r.; - nr [...] z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności podatkowych pobranych, a nie wpłaconych przez tę Spółkę jako płatnika podatku w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące II,III,IV,VI,VII,VIII 2009r.; Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie faktu nieuregulowania powyższych należności przez "F" Sp. z o.o. oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące X-XII-2008r., I-II-2009r., IV-IX-2009r. okazały się bezskuteczne i zakończyły się wydaniem w dniu 26.10.2010 r. postanowienia nr [...] oraz nr [...] w sprawie ich umorzenia. W ich wyniku ustalono, że Spółka nie posiada adresu siedziby wskutek wypowiedzenia umowy najmu oraz nie dysponuje żadnym majątkiem, na co wskazał w szczególności wykaz majątku sporządzony przez prezesa zarządu spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił także tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2009 r., jednak z uwagi na powyższe rozstrzygnięcia zostały one zwrócone przez organ egzekucyjny pismem z dnia 11.01.2013 r., znak: [...]. Biorąc powyższe pod uwagę i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki "F" Sp. z o.o., które zakończyły się ww. decyzjami. Od decyzji tych odwołała się A.D.zarzucając naruszenie: - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania nakazanego, - art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 14 marca 2014 r., nr [...], nr [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach tych decyzji podano, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na A.D. odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki "F" Sp. z o.o. oraz nie stwierdzono istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość takiego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że bezspornym jest fakt istnienia zaległości podatkowej Spółki oraz doręczenia Spółce decyzji określającej należne odsetki za zwłokę. Z uwagi, że wskazany w KRS adres siedziby Spółki był niezgodny z rzeczywistością i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki prawidłowo pozostawiono ww. decyzje w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia stosownie do art.151a O.p. W związku z powyższym przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pt 2d O.p. pozwalająca na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została spełniona. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał następnie, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wskazał, że wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących: - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2008r., I-II 2009r., IV-IX 2009r., - zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I-IX-2009r. W celu przeprowadzenia ww. egzekucji organ egzekucyjny, początkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego , który stał się organem właściwym w wyniku zmiany siedziby Spółki na skutek sprzedaży wszystkich udziałów Spółki przez skarżącą, podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia majątku należącego do dłużnika, podlegającego skutecznej egzekucji: - wielokrotnie wzywał banki do przekazywania zajętych kwot na pokrycie należności dochodzonych ww. tytułami wykonawczymi, lecz nie uzyskał żadnej realizacji z powodu braku środków; - wystąpił do Sądu Rejonowego, Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z wnioskiem o przeprowadzenie procedury, która doprowadzi do ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym danych zgodnych ze stanem rzeczywistym lub wykreślenie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w związku ze stwierdzeniem niezgodności stanu faktycznego z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie adresu siedziby Spółki. Wszczęte na skutek tego wniosku postępowanie przymuszające do złożenia wniosku w przedmiocie wpisu nowego aktualnego adresu Spółki zostało jednak umorzone, a Sąd poinformował, iż nie odnotowano wpływu wniosku o zmianę danych w tym zakresie; - wezwał nowego prezesa zarządu Spółki – J.G. do udzielenia informacji o stanie majątkowym spółki, które to też wezwanie pozostało bez odpowiedzi; - zlecił w ramach pomocy prawnej Urzędowi Skarbowemu przesłuchanie J.G. oraz sporządzenie protokołu zawierającego informacje o majątku Spółki. Wezwanie tamtejszego Urzędu także pozostało bez odpowiedzi; - wystąpił do Sądu Rejonowego w B., Wydział I Cywilny z wnioskiem o nakazanie Prezesowi Spółki – J.G. wyjawienia majątku ww. Spółki. Postanowieniem z dnia 14.09.2010 r. sygn. akt I Co 853/10, Sąd nakazał dłużnikowi "F" Sp. z o.o. w B. złożenie wykazu majątku i przypadających mu wierzytelności. Ze złożonego w dniu 14.09.2010 r. przez Prezesa zarządu "F" Sp. z o.o. wykazu majątku Spółki oraz adnotacji służbowej sporządzonej w dniu 14.09.2010 r. przez Panią D.K.– komornika sądowego w Urzędzie Skarbowym wynikało, że Spółka nie posiada majątku, nie wykonuje żadnych usług i nie osiąga dochodów z uwagi na brak zleceń, odebrano jej wszystkie pojazdy z powodu nieregulowania rat leasingowych, nie posiada także adresu siedziby firmy z powodu wypowiedzenia umowy najmu; - ustalił, że Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych ani w centralnej ewidencji pojazdów. Z uwagi na brak ujawnienia w postępowaniu egzekucyjnym składników majątku, do których można by skierować egzekucję, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26.10.2010 r. wydał postanowienia nr [...] oraz nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego "F" Spółka z o.o. Ze względu na powyższe rozstrzygnięcia organ egzekucyjny pismem z dnia 11.01.2013 r., znak: [...] zwrócił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2009r. w związku z tym, że nie było możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. W następnej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą odpowiedzialności z art. 116 O.p. jest sam fakt "pełnienia funkcji członka zarządu", czyli posiadania formalnych uprawnień członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w terminie od 19.07.2005r. do 06.11.2009 r., a więc w terminie płatności przedmiotowych należności. Umowa sprzedaży wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez A.D. i jej wspólnika M.D. spółce pod firmą "C" Spółka z o.o. z siedzibą w B. została zawarta dopiero 29.10.2009r., a uchwała zmieniająca umowę spółki, w tym członków zarządu została podjęta 06.11.2009 r. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne pociągnięcia do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki byłego członka jej zarządu. W odniesieniu do przesłanek negatywnych, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez winy członka zarządu, do której to w szczególności odnoszą się zarzuty skarżącej. Wskazał, że wprawdzie nie można odmówić przedsiębiorcy prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek to jednak zarząd musi się wiązać z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że członek zarządu powinien znać sytuację finansową spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, a także posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie Spółki, jej wspólników, czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli. Organ odwoławczy wskazał również, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań z art. 116 § 1 pkt 1lit.b O.p., a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny istnienia majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszukiwał majątku Spółki z należytą starannością i nie dał wiary informacjom udzielonym przez skarżącą, że w chwili jej odwołania ze stanowiska prezesa tj. 06.11.2009 r. spółka posiadała majątek pozwalający na spłatę wszelkich ciążącym na niej zobowiązań, a nowemu zarządowi zostały przekazane środki trwałe oraz wierzytelności od kontrahentów na kwotę około 80 000 zł. Organ II instancji przypomniał także, że ciężar dowodu wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży na stronie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 2 O.p., gdyż z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 12.11.2013 r. nr. [...], doręczonym pełnomocnikowi A.D., organ I instancji zawiadomił ją o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. pisma co do zebranych dowodów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania Spółki "F" Sp. z o.o. na A D. oraz nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ją od tej odpowiedzialności. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się A.D. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wskazując w nich, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, gdyż w chwili zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki "F" Sp. z o.o. stan finansowy spółki pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Skarżąca, podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu, wskazała także, że będąc świadomą złej kondycji finansowej w jakiej znajdowała się Spółka podjęła pewne działania naprawcze celem poprawy jej wyników finansowych, jednak po zbyciu udziałów i odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu nie mogła już wpływać na sytuację Spółki i nie miała możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość. Decyzja o kontynuowanie działalności Spółki została podjęta przez nowy zarząd, którego członkowie mieli świadomość sytuacji finansowej Spółki, i to oni powinni ponieść odpowiedzialność za skutki tej decyzji. Skarżąca podtrzymała także zarzut naruszenie przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niedoręczenie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia po sygn. I SA/Kr 962/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi nie są zasadne, albowiem przeprowadzona przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przedmiotowego postępowania podatkowego, które rzutowałyby na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności obciążenia A. D. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "F" Sp. z o.o., a zatem prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 i § 2 O.p. Stosownie do jego treści, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Art. 116 O.p. zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (vide wyrok NSA z 15 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z 31 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki, jak również upływał termin płatności zobowiązań. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym. Skarżąca nie kwestionowała zresztą powyższych okoliczności. Organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1275/04, o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka nie prowadzi aktualnie żadnej działalności, nie dysponuje też majątkiem mogącym służyć zaspokojeniu wierzycieli. W ocenie Sądu organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania, wyczerpał wszelkie możliwości zmierzające do odnalezienia majątku spółki i przeprowadzenia z jego składników skutecznej egzekucji. Wszystkie próby odnalezienia tego majątku okazały się jednak bezskuteczne. Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jej winy. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm., powoływanej dalej jako "p.u.i.n."), zgodnie z którym, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.i.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.i.n. Dodać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt 1663/04, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 132/09). W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, gdy członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Mogłaby być ona przedmiotem badania jedynie w sytuacji złożenia takiego wniosku. Skarżąca podnosiła natomiast, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1450/12 – LEX nr 1479138), w którym zostało stwierdzone, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. Z wyroku tego wynika zatem, że jeżeli nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie można stronie przypisać winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W niniejszej sprawie skarżąca braku swej winy upatruje w tym, że brak było podstaw do zgłaszania takiego wniosku, gdyż nie zaistniały ku temu przesłanki ustawowe. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Skarżąca była świadoma, że stan majątkowy Spółki jeszcze przed dniem sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce stwarzał istotne zagrożenie dla kontynuacji działalności jednostki. Znajduje to odzwierciedlenie choćby w cenie sprzedaży udziałów Spółki, która jest rażąco niska w stosunku do wartości nominalnej kapitału zakładowego. Wartość udziałów wynosiła 200.000 zł, gdy tymczasem zostały one sprzedane za kwotę 3.000 zł. Obiektywnym potwierdzeniem wskazań do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był niewątpliwie fakt, że Spółka nie uregulowała już zobowiązań podatkowych za X-XII-2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań cywilnoprawnych z tytułu leasingu pojazdów i wynajmu lokali. Organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie zmierzające do ustalenia, czy Spółka regulowała swoje zobowiązania, w tym również zobowiązania cywilnoprawne. W wyniku tego postępowania, którego wyniki zostały podzielone przez organ odwoławczy, zostało ustalone, że Spółka na dzień 31 grudnia 2008r. posiadała niezaspokojone wymagalne zobowiązania wobec Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli, w tym w stosunku do czterech wierzycieli termin płatności upłynął przed 30 września 2008r., a zatem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekroczyło 3 miesiące. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że w 2009r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się a niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. Zostało to w formie tabelarycznej przedstawione w decyzjach organu I instancji. Trwałe niewykonywanie zobowiązań powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Straty poniesione przez Spółkę w 2007r. i 2008r., pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki w 2009r., trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych oraz narastające zadłużenie Spółki stanowiły wyraźne przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Twierdzenia skarżącej, że w chwili sprzedaży udziałów Spółki stan finansowy Spółki pozwalał na zaspokojenie wierzycieli i podjęcie działań naprawczych w celu kontynuacji działalności Spółki, a ww. przesłanki wystąpiły dopiero po przedmiotowej sprzedaży Sąd uznał w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zaś wykazu majątku Spółki sporządzonego przez nowego prezesa zarządu w dniu 14.09.2010 r., za całkowicie pozbawione wiarygodności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na istnienie w chwili jej odwołania z funkcji prezesa zarządu wskazanych pismem z dnia 18.01.2013 r. środków trwałych i wierzytelności pozwalających na spłatę wszelkich ciążących na Spółce zobowiązań. Brak istnienia ww. mienia potwierdziły wyniki wszczętego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, które jak już zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, zostało przeprowadzone z zachowaniem należytej staranności. Rację mają zatem organy podatkowe, że termin dwutygodniowy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć najpóźniej od dnia 31 grudnia 2008r. Okoliczność ta została szczegółowo wykazana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zaś organ odwoławczy słusznie dodatkowo stwierdził, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Wbrew odmiennym twierdzeniom skarg nie można przyjąć, że z chwilą sprzedaży udziałów Spółki nowy zarząd przejął na siebie ryzyko kontynuowania działalności Spółki, w związku z czym powinien ponosić wyłączną odpowiedzialność za jej zobowiązania. Sąd wskazuje, że odpowiedzialność podatkową członka zarządu należy wiązać z momentem, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, co w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie miało miejsce w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Zastrzeżenie w umowie sprzedaży udziałów Spółki, że nowy właściciel przyjmuje na siebie całą odpowiedzialność za niezgłoszenie upadłości i zrzeka się wszelkich roszczeń z tego tytułu względem sprzedającego należy ocenić jako pozbawione doniosłości prawnej na gruncie prawa podatkowego. Zapis taki może rodzić jedynie skutki pomiędzy stronami danej czynności prawnej. Tymczasem w niniejszej sprawie, ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny, nie rozstrzygają sporu pomiędzy stronami danej transakcji, lecz badają zaistnienie przesłanek do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącej w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w toku postępowania podatkowego zarzut skarżącej, że postępowanie egzekucyjne zostało podjęte zbyt późno, co w rezultacie zaowocowało bezskutecznością egzekucji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wprowadza takiej przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności. Okoliczność ta nie może być w związku z powyższym badana w toku postępowania w przedmiocie skargi na decyzje przenoszące odpowiedzialność na członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Rozpoznając skargi sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 123 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Akta sprawy potwierdzają, że pismem z dnia 12.11.2013 r. nr. [...], doręczonym pełnomocnikowi skarżącej, organ I instancji zawiadomił go o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. pisma co do zebranych dowodów. Zawiadomienie zostało doręczone na prawidłowy adres oraz uzyskano potwierdzenie doręczenia. Sąd podkreśla także, że nawet gdyby przedmiotowe zawiadomienie nie zostało doręczone prawidłowo to strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ II instancji i uchybienie takie nie mogłoby być traktowane jako mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji uzasadniające uchylenie przedmiotowych decyzji. Podkreślić należy, że również sama skarżąca nawet nie usiłowała uzasadniać, w jaki sposób jej zdaniem takie uchybienie wpłynęło na wynik postępowania. Tymczasem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że decyzja może zostać uchylona ze względu na naruszenie przepisów postępowania jedynie wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.