I SA/Kr 97/11

Sygn. akt I SA/Kr 97/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r., sprawy ze skargi A.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 sierpnia 2010r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 67a §1pkt 1 o.p. oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) odmówił A.N. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami. Organ wskazał, że w zaległość wynika z opodatkowania dochodu, osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. A.N. podnosiła, że z powodu nieuczciwości dewelopera oraz kryzysu gospodarczego wraz z mężem popadli w niewypłacalność. Mąż ogłosił upadłość konsumencką, połowa jego wynagrodzenia oraz cały majątek zostały zajęte przez syndyka. Podatniczka i jej mąż utrzymują dwójkę dzieci, nie mają obecnie środków na spłatę zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył następnie treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zwrócił uwagę, że gdyby mąż podatniczki zgłosił zobowiązanie podatkowe do masy upadłości, zaległość podatkowa mogłaby być o połowę mniejsza. Zaznaczył, że A.N. otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jej sytuację finansową ocenił jako skomplikowaną, jednak uznał, że całokształt okoliczności sprawy nie wskazuje, aby zasadne było całkowite umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdyż byłoby to aprobatą dla nieprzestrzegania prawa podatkowego i stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji wobec ogółu podatników. A.N. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych, które miały świadczyć o niezrozumieniu nadzwyczajnej sytuacji losowej, którą można uznać w myśl art. 67a § 1 pkt 3 o.p. za przypadek uzasadniony ważnym interesem podatników. Zarzuciła, że A.N. nie mógł zgłosić zaległości podatkowej do masy upadłości. Wskazała też, że jego niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, poddając analizie materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz argumenty zawarte w odwołaniu, nie znalazł przesłanek, zgodnych z art.67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie ulgi we wnioskowanym zakresie. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpił nie tylko ważny interes podatnika ale także interes publiczny, którym również zobowiązane są kierować się organy podatkowe przy udzielaniu ulg w spłacie należności podatkowych. W interesie publicznym leży regulowanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane m.in. wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez Państwo np. w obszarze opieki medycznej, edukacji, czy zapewnienia bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Organ odwoławczy podkreślił, że po dokonaniu w dniu 25 lutego 2009r. transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 350 000 zł strona dysponowała środkami na zapłatę należnego podatku dochodowego, zatem w pierwszej kolejności winna uregulować ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Udzielenie ulgi stałoby w sprzeczności z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Natomiast przez ważny interes podatnika należy – zdaniem organu odwoławczego – rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji bądź zaistnienie zdarzeń losowych, powodujących utratę możliwości zarobkowania albo utratę majątku, czy też sytuację, w której niemożność spłaty zadłużenia wynika z czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności przyczynę powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, jak również aktualną sytuację finansową odwołującego się doszedł do przekonania , iż umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie znajduje żadnego uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. N. wniosła o uznanie , że w przedmiotowej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, ze względu na sytuację, w której niemożność spłaty zadłużenia wynikła z działań czynników, na które ona i jej mąż nie mieli wpływu, przytaczając ponownie argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu oraz we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z dnia 27 grudnia 2011r. A.N. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 67a o.p. przez przyjęcie, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, art. 71 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu dobra rodziny skarżącej, a także art. 210 § 4 o.p. przez niewyjaśnienie pojęć ważnego interesu podatnika, interesu publicznego oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. z uwagi na nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, wydanego w niniejszej sprawie, był art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wspomniany w tym przepisie art. 67b odnosi się wyłącznie do podatników, prowadzących działalność gospodarczą, a zatem nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Możliwość przyznania podatnikowi ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uzależniona została od dwóch kryteriów: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Należy też podkreślić, że nawet w wypadku wystąpienia jednej z tych przesłanek lub obu jednocześnie, przyznanie ulgi jest uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem organu podatkowego. Umorzenie zaległości podatkowej należy więc do sfery uznania administracyjnego i nie jest decyzją związaną. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, rozważenie, czy udzielenie ulgi byłoby uzasadnione ważnym interesem podatnika bądź interesem publicznym, jednak nawet stwierdzenie, że z obu tych powodów umorzenie byłoby uzasadnione, nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku. Przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są sformułowaniami nieostrymi, które nie zostały zdefiniowane w przepisach o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności na sytuacje nadzwyczajne i losowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168), wskazuje się też na związek pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków, powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, Lex Omega nr 41054). Zastrzega się przy tym, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, Lex Omega nr 537191). Jednocześnie zwraca się uwagę, że oceniając ważny interes podatnika, organy winny mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500). Interes publiczny również jest pojęciem nieostrym. W doktrynie wskazuje się, że należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (tak L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2011, tezy do art. 22 o.p.). Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie podjęły próby wyjaśnienia, czym jest ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wręcz przeciwnie, wskazanie, co organy uznały za treść tych przesłanek, znalazło się w uzasadnieniach decyzji. W zakresie interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w interesie tym leży regulowanie przez podatników zobowiązań podatkowych; zwracał też uwagę, że pochopne przyznawanie ulg podatkowych naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, stawiając podatnika, któremu ulgę przyznano, w sytuacji znacznie lepszej od tych podatników, którzy podatki uiszczali w terminie. Odnośnie ważnego interesu podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że należy przez niego rozumieć nadzwyczajne względu, zaistnienie losowych zdarzeń bądź sytuację, kiedy podatnik nie miał wpływu na czynniki, powodujące niemożność spłaty zadłużenia. Stanowisko organu podatkowego w tej ostatniej kwestii można uznać za nadmiernie rygorystyczne, przyjmując (jak zrobił to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 10 marca 2009 r.), że w szczególnych przypadkach również zwykła sytuacja ekonomiczna podatnika może uzasadniać stwierdzenie, że jego ważny interes przemawia za przyznaniem ulgi. Jednak w niniejszej sprawie Sąd stanął na stanowisku, że umorzenia zaległości podatkowej nie uzasadnia ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika. Interes publiczny wręcz stoi na przeszkodzie przyznaniu skarżącej tak szerokiej ulgi podatkowej. Istotnie, zaakceptowanie sytuacji, kiedy podatnik dysponuje znaczną kwotą pieniędzy, wielokrotnie przekraczającą wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie – wyzbywszy się tych pieniędzy – uzyskuje umorzenie zaległości, którą bez trudu mógł uregulować – przeczyłoby zasadzie równości wobec prawa, uregulowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poważnie naruszałoby również zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także ważnego interesu podatnika. Oczywiście, podatnik zawsze będzie miał przynajmniej faktyczny interes w tym, aby ciążące na nim zobowiązanie podatkowe było jak najmniej dotkliwe. Jednak ważny interes w rozumieniu art. 67 § 1 pkt 3 o.p. musi być – jako wyjątek od obowiązku uiszczania danin publicznych – interpretowany wąsko. Skarżąca oraz jej mąż nie znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej wskutek zdarzenia losowego, którego nie mogli przewidzieć albo na które nie mieli wpływu. Oczywiście, jak wyżej wskazano, w wypadkach wyjątkowych za ważny interes podatnika można uznać także taki wypadek, w którym trudna sytuacja materialna nie wynika z żadnych zdarzeń nadzwyczajnych. Jednak skoro podatnik miał w nieodległym czasie realną możliwość uregulowania zaległości podatkowych, a z niej nie skorzystał i wyzbył się posiadanych środków pieniężnych w całości, nie sposób przyjąć, że przyznanie ulgi jest uzasadnione. Nie można przesłanki ważnego interesu podatnika rozszerzać tak dalece, aby obejmowała stany faktyczne, w których podatnik sam, własnym działaniem, uniemożliwił uregulowanie zaległości podatkowej. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych wypada wskazać, że nie mogły zostać uwzględnione. Wynikająca z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP zasada uwzględniania dobra rodziny oraz szczególnej pomocy dla rodzin w trudnej sytuacji materialnej i społecznej nie może być interpretowana z pominięciem innych norm rangi konstytucyjnej, takich chociażby jak wspomniana wyżej zasada równości wobec prawa czy wskazana w art. 84 Konstytucji RP zasada powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, obejmująca również podatki. Przepis, umożliwiający udzielenie ulgi podatkowej – art. 67a § 1 pkt 3 o.p. – może być uznany po części za realizację zasady uwzględniania dobra rodziny. Nie można jednak rozumieć go w ten sposób, że przyznanie ulgi staje się obligatoryjne zawsze wtedy, kiedy wiąże się to z dobrem albo sytuacją rodziny podatnika. Niezrozumiałe są zarzuty, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. Trzeba wskazać, że co do zasady przepisy o.p stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, a także innych spraw z zakresu prawa podatkowego, należących do właściwości organów podatkowych (art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 o.p.) W braku szczególnych unormowań, przepisami regulującymi postępowanie przed organami podatkowymi są przepisy zawarte w o.p., nie zaś w k.p.a. Niezależnie od tego, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym, poprzedzającym zaskarżoną decyzję. W szczególności nie zostały naruszone te przepisy o.p., które stanowią odpowiednik powołanych w skardze przepisów k.p.a. Organy przedsięwzięły wszelkie środki, aby wyjaśnić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, zgromadziły dostępny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Należy zwrócić uwagę, że ustalony stan faktyczny jest zbieżny z twierdzeniami skarżącej, zawartymi we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Organy podatkowe wprost stwierdziły, że sytuacja majątkowa skarżącej jest skomplikowana, co nie budzi również wątpliwości Sądu. Powodem odmowy przyznania ulgi były nie same ustalenia faktyczne, ale należąca już do oceny prawnej konkluzja, że nie jest to sytuacja, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Reasumując należy uznać, że po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania wyjaśniającego, organy podatkowe zasadnie uznały, że nie istnieje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny w przyznaniu skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, jak również nie dopatrzył się żadnych uchybień, uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na marginesie jedynie wypada zaznaczyć, że interes publiczny i ważny interes podatnika należy każdorazowo interpretować przez pryzmat ulgi, objętej wnioskiem. Uznanie, że obie te przesłanki nie uzasadniają przyznania ulgi najdalej idącej, czyli umorzenia zaległości podatkowej, nie przekreśla samo przez się możliwości skorzystania z unormowania art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.