I SA/Kr 977/13

|Sygn. akt I SA/Kr 977/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi K.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). W dniu 18 grudnia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek K.K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca w roku 2011 (w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2010r.) oraz w 2012 (w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2012r.) na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") dokonał korekty należnego podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ogólna kwota wierzytelności wynosiła 191.644,42 zł brutto. Po dokonaniu korekty podatku VAT zawartego we wskazanej wyżej wierzytelności doszło do zawarcia układu w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu wszczętym na wniosek dłużnika. Zgodnie z zawartym układem wierzytelność wnioskodawcy została umorzona w ½ części tj. w kwocie 95.822,21 zł brutto. Następnie w dniu 19 listopada 2012r. podatnik zawarł umowę przelewu wierzytelności na mocy której zbył pozostałą część należności wobec dłużnika w kwocie 95.822,21 zł brutto na rzecz podmiotu trzeciego, za cenę w kwocie 70.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest zobowiązany do zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT zawartą w kwocie sprzedanej wierzytelności, a jeżeli tak to czy podatek ten należy liczyć od kwoty sprzedanej wierzytelności w wysokości 95.822,21 zł brutto, czy też od kwoty uzyskanej ceny sprzedaży wierzytelności w kwocie 70.000 zł? Zdaniem podatnika nie ma on obowiązku zwiększania należnego podatku VAT od kwoty sprzedanej wierzytelności, gdyż przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży wierzytelności objętej korektą podatku VAT na rzecz osoby trzeciej, co potwierdził wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012r sygn. akt III SA/Wa 2690/11. Niezależnie od tego, gdyby rozważać zwiększenie podatku naliczonego w sytuacji zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, należny podatek VAT powinien zostać zwiększony o podatek obliczony od kwoty stanowiącej cenę sprzedaży wierzytelności. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Mając na uwadze treści przepisów art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zbycie wierzytelności oznacza, iż przestała być ona nieściągalna, co oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności). Organ zwrócił też uwagę, że art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u podatnika, który skorzystał z "ulgi na złe długi" powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Tym samym podatnik, który zbył wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, otrzymując od niego z tego tytułu całość lub część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u. ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym cała należność lub jej część została uregulowana. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zażądał zmiany opisanej indywidualnej interpretacji i potwierdzenia jego stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podkreślono, iż nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku sprzedaży na rzecz osoby trzeciej wierzytelności objętej wcześniejszą korektą podatku VAT w ramach tzw. ulgi za złe długi uregulowanej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy jednakże podkreślić, iż interpretacja wydana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń opisanych przez podatnika w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania interpretacji. W tym również zakresie Sąd poddał kontroli zaskarżony akt administracyjny. Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie czy podatnik, który skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a u.p.t.u., ma obowiązek dokonać korekty zwiększającej VAT należny, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej po dokonaniu korekty. Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W art. 89 ust. 1a u.p.t.u. wskazano natomiast, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, że przepis ust. 1 art. 89a u.p.t.u. stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Treść będącego przedmiotem sporu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje zaś, że jeśli po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów; art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., zwanej "ulgą na złe długi" dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 4 "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie skorzystał jeszcze z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u, .a dopiero ewentualnie rozważa taką możliwość, badając czy są spełnione ustawowe warunki skorzystania z prawa do korekty podatku należnego, Przepis art. 89a ust 4 odnosi się natomiast do okresu czasu po dokonaniu korekty podatku należnego. Przesłanki określone w obydwu tych przepisach nie mogą więc być powoływane zamiennie. Przepis art. 89a ust 4 u.p.t.u. wyraźnie łączy obowiązek korekty podatku należnego z "uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie" nie zaś ze zbyciem wierzytelności obejmujący cym tę należność.. Chociaż więc z treści przepisu art. 89a ust 4 u.p.t.u. wynika, że korekta VAT należnego, dokonana przez podatnika w ramach ulgi za tzw. złe długi, nie jest ostateczna, nie oznacza to, że zapłata podatnikowi-sprzedawcy wierzytelności wynagrodzenia przez nabywcę tej wierzytelności powoduje potrzebę odwrócenia korekty, a co za tym idzie zwiększenia VAT należnego u wierzyciela pierwotnego. Wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącego z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik – dłużnik pozostaje ten sam. Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota, którą będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel. O uregulowaniu należności w rozumieniu analizowanego przepisu można zatem mówić, gdy podatnik-sprzedawca wierzytelności otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność czyli spłatę długu. Zbycie wierzytelności przez skarżącego na rzecz osoby trzeciej nie będzie więc oznaczać spłacenia długu pierwotnego tj. "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji uznać należało, że samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a u.p.t.u., nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności tj. skarżącego obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. Tym samym pogląd organu udzielającego interpretacji indywidualnej w wyżej wskazanym zakresie jest wadliwy. Analogiczną do wyżej przedstawionej wykładni przepisów art. 89a ust. 1 i 4 zaprezentował wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 29 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11 oraz z dnia 19 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2911/11. Na jeden z nich bezskutecznie zwracał uwagę występujący o interpretację podatnik. Zaprezentowane w powołanych orzeczeniach poglądy w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zwłaszcza, iż skargi kasacyjne od tych orzeczeń wniesione przez Ministra Finansów zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 12 września 2013r sygn. akt I FSK 1347/12 i I FSK 1348/12. Równocześnie wyrokiem z dnia 20 września 2013r. sygn. akt I FSK 1288/12 NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie wydany w sprawie I SA/Kr 2114/11, rozstrzygający kwestię korekty podatku należnego odmiennie, tj. w sposób zgodny z poglądem Ministra Finansów. Z tych względów, uznając za zasadne zarzuty błędnej wykładni omawianych przepisów prawa materialnego tj. art. 89a ust. 1 i 4 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u i biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pozostałe rozstrzygnięcia sentencji wyroku mają swe uzasadnienie w treści 152 oraz art. 200 p.p.s.a..