I SA/Kr 977/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2024 r. nr 1201-IOP1-2.614.2.8.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. B.W. (skarżąca) 28 grudnia 2023r. złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków - Stare Miasto zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym i zarejestrowanym 9.12.2020r., spadek skarżąca nabyła w całości. W zeznaniu podatkowym SD-3 wykazała nabycie udziału ¾ części nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 300 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i garażem. Wartość rynkową wykazanego udziału w nieruchomości określiła w kwocie 525.000,00 zł. Datę powstania obowiązku podatkowego wskazano na dzień 9.12.2020 roku. Złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 – 28 grudnia 2023 roku zainicjowało wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 200 §1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 4 marca 2024 roku, Nr 1212- SPM.4104.4.2024 wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto Nr 1212-SPM.4104.4.2024 skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również innych dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie. Decyzją z 12 kwietnia 2024 roku, Nr 1212-SPM.4104.4.2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Stare Miasto ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 12359,00 zł, z tytułu dziedziczenia. Z uwagi na niezłożenie odwołania decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z 1.08.2024r., który wpłynął do organu 6.08.2024r., skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nieważności w/w decyzji - na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, skoro zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstał w dniu sporządzenia i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia tj. 9.12.2020r., to decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania mogła zostać wydana najpóźniej do 31.12.2023r. Tym samym przekroczenie tego terminu należy uznać za rażące naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Swoje żądanie skarżąca poparła wybranymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które prezentują stanowisko w przedmiocie braku obowiązku złożenia zeznania w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma - na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc także w przypadku wydania aktu poświadczenia dziedziczenia, co miało miejsce w tym przypadku. Konsekwencją tego stanowiska jest istnienie 3 letniego okresu na wydanie i doręczenie stronie decyzji ustalającej podatek - w oparciu o art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 10 września 2024 roku, Nr 1201-IOP1-2.614.1.5.2024 odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 12 kwietnia 2024 roku, Nr 1212-SPM.4104.4.2024 uzasadniając powyższe brakiem podstawy, tj. przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. A taka sytuacja w omawianym przypadku nie wystąpiła. Skarżąca, występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej przez organ I instancji w postępowaniu zwyczajnym, wskazała wprawdzie na naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mniej owo naruszenie ma wynikać wyłącznie z tez wybranych orzeczeń sądów administracyjnych, nie wynika natomiast z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Istotnie w obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia sądów administracyjnych, które prezentują stanowisko o 3 letnim okresie na wydanie decyzji ustalającej podatek, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, wynikający z pisemnego ogłoszenia spadku (postanowienie sądu, wydanie aktu poświadczenia dziedziczenia), gdyż jak wynika z tych orzeczeń, spadkobiercy nie mają obowiązku złożenia zeznania w takim przypadku, a to oznacza, że do terminu wydania decyzji stosować należy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ale teza ta nie wynika wprost z przepisów ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Wręcz przeciwnie, dyspozycja art. 17 a ust. 1 tej ustawy nakazuje złożenie zeznania w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, bez względu na to czy spadek przyjęto na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 (z chwilą przyjęcia spadku) czy na podstawie art. 6 ust.4 ustawy (ogłoszenia na piśmie). Organ powołał orzeczenia, które prezentują stanowisko przeciwne względem skarżącej, a to o 5-cio, a nie 3-letnim okresie na wydanie decyzji ustalającej podatek, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, wynikający z pisemnego ogłoszenia spadku - w oparciu o art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydał i doręczył decyzję skarżącej w czwartym roku, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, ze wydał decyzję w dopuszczalnym ustawowo terminie. Wydane orzeczenie sądu w odrębnej sprawie, nawet jeżeli prezentuje w podobnym stanie faktycznym wykładnię prawa odmienną od tej, jaką przedstawia organ podatkowy w danej decyzji, nie jest oznaką rażącego naruszenia prawa przez ten organ. Ta okoliczność nie może zatem stanowić podstawy do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej wydanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym powtórzyła argumenty wcześniej prezentowane, a więc rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co powinno stanowić przesłankę z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek, wydanej zdaniem po upływie ustawowego terminu. Doręczenie decyzji ustalającej podatek 26.04.2024r. jest oznaką naruszenia przez organ podatkowy ustawowego terminu, przewidzianego na doręczenie decyzji, co uzasadnia żądanie usunięcia z obrotu prawnego tej decyzji - w trybie stwierdzenia jej nieważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 19 listopada 2024r., Nr 1201-IOP1-2.614.2.8.2024 utrzymał w mocy swoją decyzję z 10 września 2024r. W uzasadnieniu powtórzono argumenty przemawiające za brakiem podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji tylko dlatego, że w obrocie prawnym pojawiły się orzeczenia sądowe, prezentujące odmienne stanowisko, co do terminu przewidzianego na wydanie decyzji ustalającej podatek. Powoływanie się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, tym bardziej, że w zakresie terminu na wydanie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn funkcjonują także orzeczenia sądowe, prezentujące inne stanowisko - zgodne z interpretacją organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym funkcjonują także orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujące stanowisko, że organy podatkowe mają 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, wynikający z pisemnego ogłoszenia spadku - na wydanie i doręczenie stronie decyzji, jeżeli podatnik nie złożył zeznania w terminie miesiąca licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowisko w powyższej sprawie nie jest jednolite. Wydane orzeczenie sądu w odrębnej sprawie, nawet jeżeli prezentuje w podobnym stanie faktycznym wykładnię prawa odmienną od tej, jaką przedstawia organ podatkowy w danej decyzji, nie jest oznaką rażącego naruszenia prawa przez ten organ. Ta okoliczność nie może zatem stanowić podstawy do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej wydanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Gdyby za rażące naruszenie prawa uznawać zmianę linii orzeczniczej sądów administracyjnych w danej sprawie, doszłoby do chaosu prawnego, naruszającego zasadę trwałości decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskująca o stwierdzenie nieważności zarzuciła naruszenie: - art. 17a ust. 1 ustawy o podatku o spadku i darowizn - poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym - kiedy obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą wydania notarialnych aktów poświadczenia dziedziczenia - znajduje zastosowanie dyspozycja tego przepisu nakładająca na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego w 1- miesięcznym terminie, a tym samym organy podatkowe mogą wyciągać wobec podatnika konsekwencje prawne wynikające ze złożenia tego zeznania, w tym ze złożenia zeznania po upływie wskazanego terminu; - art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym - kiedy zeznanie podatkowe wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto po upływie rzekomo obowiązującego terminu wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie dyspozycja tego przepisu wprowadzająca 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zaniechanie przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie dyspozycja tego przepisu skutkująca uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 3-letniego terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie; - art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu powołanego przepisu skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej W uzasadnieniu skarżąca przywołała swoje stanowisko stwierdzając, że wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia stanowi oczywiste rażące naruszenie prawa skutkującego koniecznością stwierdzenia jej nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała także orzeczenia, prezentujące stanowisko, że kierowanie się przez organy jednym z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w orzecznictwie może być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uzasadniają, iż odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku o spadku i darowizn, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Takie tezy zostały powtórzone w wyrokach: NSA z 22.06.2022r., sygn. akt III FSK 5058/21 ; NSA z 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1485/13; z 19 września 2017r., sygn. akt. II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2173/18; z 5 maja 2021r., sygn. akt III FSK 1811/21 oraz WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 475/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Skarżone organy nie doszukały się rażącego naruszenia prawa w związku z powołaniem się skarżącej na istnienie dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych dotyczących liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku w stanach faktycznych zbieżnych ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Organy oceniły, iż nie wystąpiło ewidentne "widoczne na pierwszy rzut oka" rażące naruszenie prawa. W ocenie sądu, o ile pogląd odwołujący się do rozbieżności w orzecznictwie, jako powodu odmowy stwierdzenia nieważności decyzji jest co do zasady zrozumiały i akceptowalny, to nie może być on aprobowany w sposób bezwzględny, w oderwaniu od okoliczności związanych z daną sprawą i zaistniałym stanem faktycznym. Ponadto znaczenie ma również konieczność oceny rozumienia przez organy okoliczności "rozbieżności w orzecznictwie". Nie można bowiem z góry wykluczać możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, jeżeli wadliwa wykładnia w oczywisty sposób doprowadziłaby do istotnego przekroczenia prawa i uzasadnione jest unieważnienie decyzji w powyższym trybie, zwłaszcza w sytuacji gdy decyzja wywołuje skutki nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W kontrolowanej sprawie wystąpiło, wbrew argumentacji organów co do nieoczywistości przepisów ze względu na rozbieżność orzecznictwa, naruszenie prawa które powinno być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pogląd bowiem jaki przyjęły organy wydając decyzję podatkową co do podatku od spadku względem skarżącej, jest na tyle wadliwy, że jego aprobata powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia państwa prawa i praworządności. Argumentacja organów nie zakwestionowała skutecznie stanowiska, uwzględniającego ugruntowaną już linię powoływanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych. W myśl tej linii moment uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (a więc także wydania notarialnego poświadczenia dziedziczenia) jest kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zastosowanie znajduje, wynikający z art. 68 § 1 O.p., 3-letni termin przedawnienia. Wykładnia tych przepisów we wzajemnym ze sobą powiązaniu jest w zasadzie jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. III FSK 498/22 i powołane tam wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21; 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21, 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; 14 marca 2024 r., III FSK 3714/21). Niezwykle istotne było w sytuacji skarżącej odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co nie implikowało po jej stronie obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Stąd nie można wyciągać wniosku, że złożenie takiego zeznania (o co organ ją wezwał) prowadzi do przedłużenia terminu przedawnienia do 5 lat. Tymczasem odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21). Z punktu widzenia praworządności nie można aprobować sytuacji, w której pomimo braku takiego obowiązku po stronie skarżącej, skarżone organy zaakceptowały działania i ocenę organu podatkowego, iż skoro skarżąca złożyła takie zeznanie podatkowe, to termin przedawnienia podlegał wydłużeniu. Tym samym, złożenie zeznania podatkowego przez podatnika, pomimo braku obowiązku w tym zakresie, nie może otwierać możliwości korzystania przez organy podatkowe z dyspozycji art. 68 § 2 pkt 1) O.p., ponieważ przepis ten wiąże 5 letni termin przedawnienia z zaniechaniem złożenia deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a takie zaniechanie - jak wskazano wyżej - z uwagi na brak obowiązku złożenia zeznania, nie ma w ogóle miejsca w niniejszej sprawie. Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego stanowi podstawę do oceny w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p., czyli zastosowania 3-letniego okresu przedawnienia wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku w stosunku do skarżącej. A zatem w myśl art. 208 § 1 O.p. postepowanie podatkowe powinno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.