I SA/Kr 978/11

Sygn. akt I SA/Kr 978/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r., sprawy ze skarg C.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 kwietnia 2010r. nr [...],[...],[...], w przedmiocie umorzenia postępowania odnośnie zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 300, 00 zł (trzysta złotych). Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 1 kwietnia 2011 r. od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej k.p.a.), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2010r. od nr [...] do nr [...] w sprawie umorzenia postępowania odnośnie zgłoszonych zarzutów z dnia 24, 28 i 25 stycznia 2008 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [.....], nr [...] i nr [...] Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził od 2005 r. przeciwko spółce cywilnej "G" K.K. i C.P. z siedzibą w K. postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 kwietnia 2005 r. nr [...], z dnia 21 lipca 2005 r. o nr [...] i z dnia 19 maja 2005 r. o nr [..], z których wszystkie doręczone zostały wspólnikowi spółki w osobie K.K., odpowiednio w dniach 4 maja, 1 sierpnia i 6 czerwca 2005 r. Postępowanie egzekucyjne, toczące się na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 lipca 2007 r. o nr [...], natomiast postępowanie wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone w dniu 15 marca 2006 r. na skutek uregulowania zaległości. Pismami z dnia 24, 25 i 28 stycznia 2008 r. C.P. wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, że spółka z dniem 29 marca 2005r. została rozwiązana i utraciła byt prawny, a co za tym idzie nie mogła być stroną postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego. O fakcie tym organ egzekucyjny powziął wiadomość najpóźniej w dniu 12 kwietnia 2005r. Sam fakt, że spółka uległa rozwiązaniu z dniem 29 marca 2005r. został potwierdzony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2006r. (sygn. akt I ACa 908/06).W związku z tym wadliwy był tytuł wykonawczy wystawiony na podatnika (spółkę cywilną), który już nie istniał, gdyż zawierał on błąd co do osoby zobowiązanego. Okoliczność ta zgodnie z art. 34 pkt 4 u.p.e.a. stanowi zarzut w prowadzonej egzekucji administracyjnej i powinna być podstawą do jej umorzenia. Zaznaczono także , że po rozwiązaniu spółki cywilnej jedynymi osobami zobowiązanymi do zapłaty zaległości podatkowych mogą być jej byli wspólnicy. Wymaga to jednak wydania osobnego orzeczenia w trybie art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.). Taka decyzja jednak nie została wydana. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych trzema pismami na postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce cywilnej "G" K.K., C.P. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie w sprawach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] zostało zakończone w dniu 16 lipca 2007 r. poprzez jego umorzenie, a postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone w dniu 20 grudnia 2005 r., poprzez zapłatę dochodzonej tym tytułem należności. Stąd złożone wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych w tych sprawach są bezprzedmiotowe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że spółka cywilna uległa rozwiązaniu i nie istnieje na dzień złożonych zarzutów, skarżący, jako były wspólnik tej spółki, nie jest osobą uprawnioną do składania wniosków w sprawie prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008r. nr [...], które zostało wydane na skutek złożonego przez stronę zażalenia. W wyniku skutecznie wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 718/09 uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008r. nr [...], jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2008 r. o nr [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że rozpoznawane zarzuty zostały wniesione w 2008 r., podczas gdy tytuły wykonawcze zostały odebrane (prawdopodobnie przez drugiego ze wspólników spółki cywilnej) w 2005r. Druki spornych tytułów zawierały zgodne z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym obowiązkiem organu rozpoznającego zarzuty było w pierwszej kolejności zbadanie okoliczności formalnych związanych z wniesieniem zarzutu, w tym okoliczności związanych z nieterminowym wniesieniem zarzutów, co wiąże się z koniecznością sprawdzenia prawidłowości doręczenia spornych tytułów wykonawczych. Ponadto Sąd wskazał organowi, że ten nie zareagował na uchybienie formalne w piśmie z dnia 24 stycznia 2008r., w postaci braku podpisu, czym naruszył art. 64 § 2 k.p.a. Na końcu stwierdzono naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 7 oraz art. 9 k.p.a. i stwierdzono, że organ powinien szczegółowo odnieść się i uzasadnić okoliczności związane z doręczeniem postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności organ powinien zbadać, czy z uwagi na okoliczności związane z utratą bytu prawnego spółki, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po zbadaniu powyższych okoliczności może się bowiem okazać, że zarzuty zostały wniesione w terminie, a postępowanie nie zostało zakończone. Takie okoliczności oznaczałyby konieczność merytorycznego rozpoznania wniesionych zarzutów. Na skutek powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w ponownie zbadał wniesione zarzuty i dnia 6 października 2010 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniesionego pisma z dnia 24 stycznia 2008 r. o podpis, co zostało uczynione w dniu 2 listopada 2010 r. Następnie w dniu 20 grudnia 2010 r. wydano postanowienia od nr [...] do nr [...], w których umorzono postępowanie w sprawie wniesionych zarzutów. W uzasadnieniach powyższych postanowień organ wskazał , że tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzonych względem spółki cywilnej "G" K.K., C.P., działań egzekucyjnych zostały prawidłowo doręczone w siedzibie spółki, osobie uprawnionej do jej reprezentowania tj. K.K.. Uprawnienie to wynika z art. 885 w związku z art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz.93 ze zm, zwanej dalej k.c.), które wskazują każdego ze wspólników spółki cywilnej jako uprawnionego i jednocześnie zobowiązanego do prowadzenia spraw spółki. Ponadto stwierdzono, że doręczone tytuły wykonawcze zawierały, zgodne z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, doręczenie odpisu przedmiotowych tytułów wykonawczych wspólnikowi spółki cywilnej "G" skutkowało prawidłowym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie rozpoczęciem biegu 7-dniowego terminu do złożenia zarzutów. Odnosząc się do zarzutu, że spółka została z dniem 29 marca 2005 r. rozwiązana i wobec tego nie mogła być stroną postępowania egzekucyjnego wskazano, że orzeczenie sądu w tym przedmiocie zapadło dopiero w dniu 19 września 2006 r., więc swym skutkiem prawnym sięgało prawie 18 miesięcy wstecz, podczas gdy działania egzekucyjne względem majątku spółki zostały zakończone do końca 2005 r. C. P. na powyższe postanowienia wniósł zażalenia, w których zarzucił naruszenie art. 105§1 k.p.a. raz jeszcze podniósł , że "G" s.c. K.K. i C.P. została zlikwidowana w dniu 29 marca 2005r. W związku z tym zdaniem strony termin do złożenia zarzutów biegł osobno dla każdego ze wspólników. Z uwagi na rozwiązanie spółki, powołany art. 866 Kodeksu cywilnego nie miał zastosowania, a doręczenie tytułu wykonawczego K.K. nie wywołało skutków względem C.P. Ponadto ze względu na rozwiązanie spółki, tytuły wykonawcze wystawione po tej dacie, zostały w istocie wystawione na podmiot nie istniejący. Błędnie zatem wskazano podmiot zobowiązany, co uzasadnia zarzut z art.33 pkt 6 u.p.e.a. Postanowieniami z dnia 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienia. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby umorzyć postępowania w sprawie złożonych zarzutów na prowadzoną egzekucję, bowiem C.P. wniósł zarzuty po terminie wskazanym w u.p.e.a., co czyni je bezprzedmiotowymi. Zwrócono uwagę, że zgodnie informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym , C.P. wystąpił z "G" s.c. K.K. i C.P. w dniu 29 marca 2005r. Informacja o tym fakcie dotarła do organu w dniu 13 kwietnia 2005r., a więc jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Stąd C.P. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie był osobą legitymowaną do odbioru tytułu wykonawczego i złożenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji przysługiwało mu natomiast uprawnienie wynikające z art. 38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które stanowi, że kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Złożenie przez C.P. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku spółki zostało zatem ocenione przez organ jako bezprzedmiotowe. C.P. zaskarżył opisane powyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...], zarzucając: 1. naruszenie art. 28 k.p.a. w zw. z art. u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że C.P. nie był stroną w postępowaniu egzekucyjnym, 2. błędne ustalenie, że termin do złożenia zarzutów na prowadzoną egzekucję upływał w dniu 11 maja 2005 r., tj. w terminie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego K.K., 3. naruszenie art. 860§1 k.c. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że spółka istniała po dniu 29 marca 2005 r. aż do sądowego potwierdzenia tej okoliczności, 4. naruszenie art. 866 k.c. i art. 875§1 k.c. poprzez przyjęcie, że w sprawach dotyczących spółki cywilnej po jej rozwiązaniu nie jest konieczne łączne współdziałanie wszystkich wspólników byłej spółki, 5. naruszenie art. 105§1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez umorzenie postępowania pomimo braku bezprzedmiotowości tego postępowania, 6. naruszenie art. 34§1 u.p.e.a. poprzez brak merytorycznego rozpoznania zgłoszonych przez stronę zarzutów. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzono zawartą we wcześniejszych pismach argumentację i wyjaśniono, że skoro egzekucja toczyła się względem nie istniejącego podmiotu, to byli wspólnicy rozwiązanej spółki mieli interes prawny, aby wzruszyć egzekucję prowadzoną przeciwko rozwiązanej spółce, dlatego skarżący miał prawo do złożenia przedmiotowych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, z uwagi na argumenty przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r., na zasadzie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt. I SA/Kr 978/11, I SA/Kr 979/11 i I SA/Kr 980/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 978/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 26§1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. W świetle §5 cyt. przepisu wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ocena skuteczności i terminu doręczenia odpisu wykonawczego ma zatem absolutnie podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy w ogóle doszło do prawidłowego wszczęcia egzekucji. Moment skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego stanowi jednocześnie początek siedmiodniowego terminu do złożenia zarzutów względem toczącego się postępowania, dochowanie którego stanowi formalną przesłankę dopuszczalności zarzutów, podlegającą badaniu przez organ w pierwszej kolejności. Wyłącznie w razie stwierdzenia, że zarzuty zostały wniesione w terminie, można przystąpić do ich merytorycznej oceny, natomiast stwierdzenie uchybienia ustawowego terminu uniemożliwia ich rozpatrzenie przez organy orzekające (por. orz. WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 152/10). Stąd też orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 718/09 wskazał na konieczność szczegółowego odniesienia się i uzasadnienia okoliczności związanych z doręczeniem tytułów egzekucyjnych i postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tymczasem organy podczas ponownego rozpoznania sprawy, nie zbadały wystarczająco wskazanej problematyki, co wynika z lektury uzasadnień uchylonych postanowień, które nie tylko nie zawierają w tym zakresie logicznej argumentacji, ale pełne są braków i wewnętrznych sprzeczności w aspekcie skuteczności dokonanych doręczeń ,a także legitymacji skarżącego i jego pozycji w toczącym się na skutek zarzutów postępowaniu. Organy zupełnie pominęły też wypunktowany przez Sąd aspekt prawidłowego wskazania adresata wydanych postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania. W postanowieniu z dnia 20 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że doręczenie tytułów wykonawczych na ręce K.K., odniosło skutek względem skarżącego, w wyniku czego termin do wniesienia zarzutów upłynął. Oceny tej dokonano przez pryzmat przepisów k.c., wskazujących kto jest uprawniony do reprezentowania spółki cywilnej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy te nie są w niniejszej sprawie irrelewantne, to nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do oceny skuteczności doręczenia. Wobec tego, że przepisy u.p.e.a. nie zawierają samodzielnych regulacji dotyczących doręczeń, to na zasadzie art. 18 u.p.e.a. w tej kwestii będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy zawarte w rozdziale 8 działu I k.p.a. i przez pryzmat tych przepisów należy ocenić skuteczność doręczenia. Organ zaniechał jednak odniesienia się do tych norm. Stanowi to naruszenie o szczególnej wadze, gdyż w niniejszej sprawie kwestia skuteczności względem skarżącego doręczenia dokonanego na ręce jego wspólnika stanowi przedmiot sporu między stronami. Idąc dalej, organ ocenił, że pomimo rozwiązania spółki, doręczenie tytułów egzekucyjnych na ręce byłego wspólnika jest skuteczne względem spółki, a tym samym względem drugiego wspólnika w osobie skarżącego. Fakt, że spółka utraciła byt prawny nie miał zatem w opinii organu żadnego znaczenia dla skuteczności doręczeń. Z niezrozumiałych względów, skarżącemu odmówiono jednocześnie legitymacji do występowania w imieniu zobowiązanego podmiotu (spółki cywilnej) i wytłumaczono, że jego prawo do występowania w sprawie wynika ze statusu "byłego wspólnika", co podyktowane jest wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiana zaufania obywateli do organów państwa. Choć bezsprzecznie zasada ta jest istotną wytyczną w każdym postępowaniu administracyjnym, to nie jest adekwatnym narzędziem do oceny, kto w danym postępowaniu występuje w charakterze strony. Reasumując, status wspólnika spółki cywilnej w opinii organu przesądził o skuteczności doręczenia tytułów egzekucyjnych, lecz jednocześnie nie przydał skarżącemu statusu reprezentanta zobowiązanej spółki. Finalne postanowienie nie zostało wydane względem tej spółki, lecz względem C.P.. Także organ odwoławczy utrzymując w mocy omówione powyżej postanowienia, wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby umorzyć postępowania, bowiem C.P. wniósł zarzuty po terminie, co czyni je bezprzedmiotowymi. Fakt doręczenia tytułów wykonawczych drugiemu wspólnikowi również w oczach organu odwoławczego był zatem skuteczny względem skarżącego. Taka ocena nie przeszkodziła organowi odwoławczemu w stwierdzeniu, że na skutek wystąpienia przez skarżącego ze spółki przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych, skarżący nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie był osobą legitymowaną do odbioru tytułu wykonawczego i złożenia zarzutów. Tym sposobem organ odwoławczy popadł w podobną sprzeczność jak organ pierwszej instancji, gdyż ocenił, że skarżący był w przeszłości wspólnikiem zobowiązanej spółki i dlatego dokonywanie doręczeń na ręce drugiego wspólnika jest względem niego skuteczne, ale jednocześnie skarżący nie ma prawa do reprezentowania spółki w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto organ ocenił, że fakt wystąpienia przez skarżącego z zobowiązanej spółki pozbawił go legitymacji do odbioru tytułu wykonawczego, a jednocześnie uznał, że legitymację tą posiadał drugi wspólnik, co wynika ze stwierdzenia, że zarzuty zostały wniesione po terminie. Skoro termin liczony od dnia doręczenia tytułów wykonawczych w opinii organu upłynął, tytuły te musiały być jego zdaniem skutecznie doręczone. Zróżnicowanie sytuacji wspólników jest nieusprawiedliwione i świadczy o nieuwzględnieniu szczególnego statusu jaki posiada spółka cywilna w polskim systemie prawnym. W myśl przepisów k.c. spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz stanowi węzeł zobowiązaniowy pomiędzy jej wspólnikami. Zgodnie z art. 869 k.c. wspólnik ma prawo do wypowiedzenia udziału, które w przypadku spółek dwuosobowych ma jednak ten skutek, że spółka ulega rozwiązaniu. Co logiczne, gdyż spółka jako umowa nie może istnieć z udziałem tylko jednej strony (por. Andrzej Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna). Fakt rozwiązania spółki z dniem 29 marca 2005r. w wyniku wystąpienia z niej skarżącego C.P. nie ulega ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości w aspekcie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 19 września 2006r. (sygn. akt I ACa 908/06). Skoro organ odwoławczy uznał, że wystąpienie ze spółki pozbawiło skarżącego legitymacji do odebrania skierowanej do spółki korespondencji, jest niezrozumiałe, dlaczego drugi wspólnik miał zachować to uprawnienie. Wystąpienie ze spółki jednego wspólnika spowodowało przecież rozwiązanie tej spółki i tym samym pozbawiło K.K. statusu wspólnika. Zarówno C.P. jak i K.K. z dniem 29 marca 2005r. przestali być wspólnikami zobowiązanej spółki. Organ uznał jednak, że C.P. nie był legitymowany do odbioru tytułów wykonawczych, natomiast doręczenie dokonane na ręce K.K. było skuteczne. Abstrahując od wskazanych powyżej uchybień, zaskarżone postanowienia wydane zostały także z naruszeniem poniżej wskazanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy wspomnianego powyżej art. 18 u.p.e.a. zaskarżone postanowienia podlegają wymogom przewidzianym w art. 124 k.p.a., który w §2 stanowi, że postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Uzasadnienie prawne polega z kolei na przytoczeniu przepisów prawa i omówieniu przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, niepubl.). Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, LEX nr 475217). W uzasadnieniach postanowień organu pierwszej instancji powołano przepisy k.c. regulujące zasady reprezentacji spółki cywilnej, nie wyjaśniono jednak dlaczego przepisy te mają być przesłanką skuteczności doręczeń dokonanych w toku postępowania administracyjnego. Nie powołano żadnego przepisu k.p.a., który przesądzałby o skuteczności kwestionowanego przez stronę doręczenia. Organ odwoławczy nie podjął nawet próby zanalizowania tego problemu, stwierdzając arbitralnie, że skarżący złożył zarzuty po terminie. Uczynił tak pomimo wyraźnego wskazania przez Sąd, że poprowadzenie rozważań w tym kierunku jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia skuteczności doręczenia była w niniejszej sprawie kwestią problematyczną i od samego początku kwestionowaną przez skarżącego. Wykazane powyżej braki i sprzeczności w argumentacji są nie tylko formalnymi niedociągnięciami uzasadnień badanych postanowień, sporządzonych wbrew wymaganiom sformułowanym w art. 124§2 k.p.a., lecz świadczą o tym, że organ po raz kolejny nie rozpoznał istoty sprawy, czym naruszył także art. 7 k.p.a., zobowiązujący go do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy. Aby rozstrzygnąć, czy tytuły wykonawcze zostały w niniejszej sprawie skutecznie doręczone, należy wyjść od ustalenia, kto był stroną postępowania egzekucyjnego. Art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. zawiera definicję zobowiązanego. W myśl tego przepisu jest to osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Definicja zobowiązanego w ujęciu tej ustawy nawiązuje więc do pojęcia zobowiązanego zawartego w przepisach prawa materialnego. Z przepisów prawa materialnego wynika bowiem, kto jest zobowiązany do wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. W przypadku ustaw podatkowych pojęcie zobowiązanego odnosi się generalnie do podatnika. Podatnikiem VAT zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT jak i obecnie obowiązującej jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a nie wspólnik tej spółki (vide art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Spółka cywilna jako podatnik podatku VAT jest też podmiotem zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a. W niniejszej sprawie zobowiązanym do uiszczenia podatku była przedmiotowa spółka cywilna i pomimo jej rozwiązania faktycznie stała się podmiotem, przeciwko któremu skierowano egzekucję. Kwestia prawidłowości takiego postępowania pozostaje poza zakresem kontroli w niniejszej sprawie, należy jednak zbadać kto był uprawniony do odebrania tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę cywilną po jej rozwiązaniu. Jak wspomniano powyżej u.p.e.a. nie zawiera przepisów określających sposób doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec tego stosownie do treści art. 18 u.p.e.a do doręczeń pism stosuje się odpowiednio uregulowania zawarte w k.p.a. Istnieje bogate orzecznictwo wypowiadające się za potraktowaniem spółek cywilnych jako jednostek organizacyjnych, którym pisma doręcza się na zasadach określonych w art. 45 k.p.a. ( vide B. Adamiak, J. Borkowski Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego - Warszawa 1996 s. 67, M. Jaśkowska, A. Wróbel Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005), jak i orzecznictwie ( vide wyroki NSA z 9 czerwca 2000 r. sygn. akt V SA 1953/99 opubl. w LEX nr 54228 i z 27 września 2000 r. sygn. akt V SA 2035/99, opubl. w LEX nr 54225) W niniejszej sprawie trzeba zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ocenił, że przewidziany w art. 45 k.p.a. tryb doręczeń nie może mieć zastosowania po rozwiązaniu spółki cywilnej, gdyż wtedy skuteczność doręczeń należy rozpatrywać przez pryzmat art. 40 k.p.a. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 865 kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 272/07). Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ winien zatem uwzględnić wszystkie powyższe wskazania w celu dokonania oceny skuteczności doręczeń tytułów wykonawczych w kontekście wcześniejszego rozwiązania spółki cywilnej, zwracając jednocześnie uwagę na zakres uprawnień skarżącego C.P. w tym postępowaniu. Wobec powyższego, na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu pierwszej instancji, albowiem było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.