I SA/Kr 984/13

|Sygn. akt I SA/Kr 984/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi Ł. S. Firma Usługowo-Handlowa "E" w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. - skargę oddala - Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 20 grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Ł.S. Firma Usługowo-Handlowa E. w O. zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2011r. w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za styczeń 2011r. w wysokości 72.720,00 zł, za luty 2011r. w wysokości 197.523,00 zł, za marzec 2011r. w wysokości 236.541,00 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatnik nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej, a jego firmą posługiwała się osoba trzecia w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej. Skoro zaś wykazano, że podatnik nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a więc nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. nie może mu również przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 u.p.t.u. dla takich podatników. Wskazano także, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje zakupu złomu metali, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wykazanymi. Dotyczyło to faktur VAT wystawionych przez: - PPHU K.A. w L. na łączną wartość netto: 756.769,95 zł, VAT 174.057,09 zł, - PHU "E."L.K. w S. na łączną wartość netto: 1.436.034,95 zł, VAT 330.288,09 zł. Organ I instancji zakwestionował również podatek od towarów i usług, wykazany na wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży uznając, że faktury te nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykazany w nich podatek należny, ze względu na niedokonanie czynności sprzedaży – nie spowodował powstania obowiązku podatkowego. Dotyczyło to faktur wystawionych na rzecz: - "S". Z.S. w C. na łączną wartość netto: 414.848,00 zł, VAT 95.415,04 zł, - W. sp. z o.o. w R. na łączną wartość netto 1.788.561,00 zł, VAT 411.369,05 zł. Jednocześnie wyjaśniono, że z uwagi na fakt, że podatnik wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT, na których wykazał kwotę podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") podatnik jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. W świetle dokonanych ustaleń towar miał być przez podatnika nabywany w dwóch firmach PPHU K.A. z L. i PHU "E". L.K. ze S., natomiast miał być sprzedawany również do dwóch firm, a to S". Z.S. z C. i W. sp. z o.o. z R. Organ stwierdził, że już z samych wyjaśnień podatnika wynikało, że w rzeczywistości nie podejmował on żadnych działań związanych z zarejestrowaną na siebie działalnością gospodarczą, nie organizował ani dostawców, ani odbiorców towarów, zaś dostawy były realizowane w rzeczywistości poza jego firmą, a podatnik był jedynie informowany kiedy ma się stawić aby "przepuścić" towar przez swą firmę. Zwrócono uwagę, że podatnik nie angażował żadnych własnych środków finansowych do tej działalności. Po otrzymaniu zapłaty za zafakturowany przezeń towar pozostawały dlań pieniądze będące różnicą cen zakupu i sprzedaży, natomiast pozostałą wartość pozostawiał sobie organizator transakcji. Podatnik nie posiadał żadnych warunków technicznych do tego aby działalność taką prowadzić, brak jest również dowodów wskazujących na ponoszenie jakichkolwiek kosztów jakie się wiążą z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że mimo kilku prób nie udało się przesłuchać osoby rzekomo organizującej cały proces prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, a to M.B.. W świetle zeznań A.K., który rzekomo sprzedawał złom podatnikowi, nigdy nie zajmował się on skupem i handlem złomem, nie zna firmy "E" i nigdy nie przeprowadzał z nią transakcji handlowych. Po okazaniu mu kserokopii faktur rzekomo wystawionych na rzecz "E" zeznał, że nie wystawił tych faktur, nie są to jego faktury, jego firma wystawia faktury komputerowo (a te okazane wystawione były odręcznie). Ponadto stwierdził, że podpisy złożone na tych fakturach nie są jego podpisami, a pieczątki również nie są pieczątkami jego firmy. Na potwierdzenie powyższych faktów przedstawił pieczątkę swojej firmy oraz złożył wzór podpisu i parafki. Zarówno faktury jak i okazane dowody KP zostały wypisane innym charakterem pisma niż A. K. Podobnie w trakcie przesłuchania drugiego rzekomego dostawcy złomu – L. K., po okazaniu mu kserokopii faktur oraz dowodów wpłat rzekomo wystawionych przez jego firmę zeznał on, że nie wystawiał tych dokumentów. W jego firmie wystawiane są faktury wyłącznie w formie wydruków komputerowych na papierze koloru niebieskiego. Pieczątki firmowe i imienne używane w jego firmie są całkowicie odmienne pod względem kształtu, czcionki widniejącej na okazanych mu kserokopiach faktur i dowodów wpłaty. W odwołaniu od tej decyzji Ł.S. zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie - art. 99 ust. 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie rozliczenia wskazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał na rolę jaką odgrywał w warunkach sprawy M.B., który zaproponował mu pracę pośrednika w handlu złomem, a jednocześnie zadeklarował organizację dostawy do siedziby spółki W. W konsekwencji Ł.S. nie musiał mieć magazynów czy miejsca do przechowywania i składowania złomu. Jeśli zaś chodzi o współpracę z firmą S., to jak stwierdził odwołujący się, nigdy nie miała ona miejsca, a wskazane przez organ faktury zostały wprowadzone do rejestru ewidencji podstępem przez księgową, która zajmowała się jego dokumentacją. Odwołujący się podkreślił, że nie brał udziału w wystawianiu faktur, na podstawie których dokonywał odliczenia podatku, gdy tymczasem organ nie zadał sobie trudu ustalenia osób, które wprowadziły owe faktury do obrotu i posługiwały się nimi jeszcze przez podatnikiem. Końcowo nadmieniono, że organ zaniedbał zbadania, czy przedsiębiorca wiedział lub przynajmniej podejrzewał, że transakcje z tytułu których odliczał naliczony podatek VAT, konstytuują czyn przestępczy. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie oraz ich prawną ocenę. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że na ocenę skutków wystawienia faktur i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego nie ma wpływu podnoszony przez podatnika w odwołaniu argument, że nie współpracował z firmą S., co potwierdza zresztą jej właścicielka. W przypadku wystawienia faktury pomimo niewykonania czynności w nich opisanych, prawidłowo oceniono, że zostały spełnione przesłanki z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przywołany przepis ma bowiem zastosowanie do każdego podmiotu, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. Omawiany przepis ma zastosowanie także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności. Podobnież argument, że faktury te zostały wprowadzone do rejestru podstępem za pośrednictwem księgowej, która zajmowała się jego dokumentami nie może zmienić dokonanej oceny. Zgodnie z tym przepisem do zapłaty podatku obowiązana jest osoba, która fakturę wystawiła (na spornych fakturach jako wystawca widnieje firma podatnika), a nie osoba, która fakturę taką wpisała do rejestru. Dodatkowo wskazano, że podatnik nie miał podpisanej umowy z księgową, zatem nie wiadomo kto prowadził mu księgi. Brak danych osobowych oraz nieścisłości w określeniu adresu księgowej uniemożliwiają dokonanie przesłuchania jej w charakterze świadka. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej w orzeczeniach TSUE kwestii dobrej wiary, staranności sumiennego kupca, wiedzy lub możliwości uzyskania informacji o istnieniu oszustwa wypracowanego w sprawach kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zwolnienia z VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych. W jego świetle tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dodatkowo ów nurt orzecznictwa europejskiego dotyczy sytuacji, w których stronami byli podatnicy podatku VAT, natomiast Ł. S. za takiego podatnika uznać nie można. Niemniej jednak stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że podatnik takiej staranności również nie dochował, a wręcz przeciwnie - materiał ten wskazuje na jego daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że nawet gdyby nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozyskiwania fikcyjnych faktur z udziałem omawianych podmiotów, to nie zachował należytej staranności kupieckiej, ewentualnie wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Ł.S. uzupełniając sformułowane uprzednio zarzuty naruszenia prawa materialnego wytknął dodatkowo organom uchybienie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędna ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą przyjęciem, że skarżący nie miał prawa obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur VAT, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie skutkujące przyjęciem, że skarżący wystawiał faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011r. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organy podatkowe przyjęły, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie jego firmą posługiwała się osoba trzecia w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji zakwestionowano skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez PPHU K.A. w L. oraz PHU "E" L. K. w S. oraz podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT sprzedaży na rzecz firmy "S" Z.S. w C. i W. s. z o.o. w R. uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ jednak skarżący wystawił faktury sprzedaży i wprowadził je do obrotu na których wykazał kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") został zobowiązany do zapłaty tego podatku. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się więc do ustalenia, czy skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadził działalności gospodarzenie w zakresie handlu złomem, a w konsekwencji, czy słusznie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji za styczeń, luty i marzec 2011r. oraz zasadnie nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ewentualne naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez; (1) błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą przyjęciem, że skarżący nie miał prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez skarżącego faktur VAT, (2) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego skutkujące przyjęciem, że skarżący wystawiał faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, (3) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów w sprawie, głównie zeznań świadków oraz zeznań skarżącego, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) znalazły konkretyzację w zasadzie wyłącznie w odniesieniu do nieprzesłuchania M.B. oraz nieustalenia personaliów księgowej i w konsekwencji również nieprzesłuchaniu jej w charakterze świadka. W ocenie Sądu zarzuty te należy uznać za bezzasadne. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął działania w celu przesłuchania M.B. Wezwanie go do osobistego stawiennictwa w celu odebrania zeznań w charakterze świadka okazało się dwukrotnie nieskuteczne. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej za ignorowanie wezwań również nie zostało przez niego odebrane. Podjęto także szereg czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym, który był właściwy ze względu na miejsce zameldowania M.B., jednakże pozyskane tam informacje nie doprowadziły do przesłuchania tej osoby. Za całkowicie chybione należy potraktować zarzuty skarżącego pod adresem organów, że te nie ustaliły personaliów księgowej, która prowadziła dokumentację księgową w firmie skarżącego i nie przesłuchały jej jako świadka. Skoro sam skarżący jak zeznał, nie znał imienia i nazwiska swojej księgowej, nie potrafił też podać precyzyjnie adresu jej biura (raz to miała być ul. Ł., innym razem ul. C. w S.), zasadne jest twierdzenie organów, że w tej sytuacji nie miały możliwości przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Ciężar udowodnienia korzystnej dla podatnika okoliczności spoczywa co do zasady na nim., a w każdym razie podatnik powinien współpracować z organami w celu pełnego wyjaśnienia takich okoliczności. W zaistniałej sytuacji trudno mówić o takiej współpracy skarżącego. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności wskazywane przez stronę, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W opinii Sądu przeprowadzone postępowanie i zebrany w nim materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości dowiódł, ze skarżący nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie jego firmą posługiwała się osoba trzecia w celu ukrycia swoje działalności i nie dokonywał rzeczywistych transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Wskazują na to niezbicie zeznania świadków, ale przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego, z których wynika, że (1) w rzeczywistości nie podejmował, żadnych działań związanych z zarejestrowaną na siebie działalnością gospodarczą, (2) nie zajmował się organizacją dostawców, ani odbiorców towarów, (3) dostawy realizowane były w rzeczywistości po za firmą, a jedynie był informowany kiedy ma się stawić aby "przepuścić" towar przez swoja firmę, (4) nie angażował żadnych środków finansowych w ramach swojej działalności, (5) zapłata trafiała do rąk organizatora transakcji, sobie zatrzymywał jedynie umówioną różnicę cen zakupu i sprzedaży, (6) nie posiadał bazy magazynowej oraz bazy sprzętowej w tym środków transportu do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Skarżący szczegółowo opisał warunki na jakich "prowadził działalność gospodarczą" nie ukrywając, że organizatorem całego przedsięwzięcia był M.B.. Podjęta przez skarżącego próba przedstawienia siebie jako pośrednika w handlu złomem nie może być uznana za skuteczną w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również w skardze nie podważył ustaleń faktycznych organów podatkowych. Argumentacja przedstawiona w skardze opiera się wyłącznie na polemice z tymi ustaleniami i ich oceną dokonaną przez organy obu instancji, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie swojego stanowiska. Gołosłowne stwierdzenia w rodzaju "zeznania pracowników oraz prezesa firmy W. w tym zakresie mijają się z prawdą", albo "organ z góry założył, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, co jest sprzeczne z poczynionymi ustaleniami w sprawie", "faktury te (dla firmy S) zostały wprowadzone do rejestru podstępem za pośrednictwem księgowej, która zajmowała się dokumentami podatnika" nie są wystarczające do skutecznego zakwestionowania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Fakt, że skarżący nie był w stanie podać personaliów swojej księgowej, wskazuje, że ta osoba nie pracowała dla skarżącego, ale dla rzeczywistego organizatora powyższego procederu. Także i to, że skarżący był obecny przy każdej transakcji, dokonywał ważenia złomu nie może być decydujące i przesądzające w kwestii samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, ale raczej miało na celu uwiarygodnienie procederu "przepuszczania" towaru przez firmę skarżącego. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia złomu, zawartych pomiędzy firmą skarżącego, a firmami PPHU K.A. i PHU "E" L.K.. Były to faktury sfałszowane, co zostało udowodnione i poparte obszernym materiałem dowodowym pozyskanym w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w w/w firmach i szczegółowo omówionym w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji. W kontekście powyższego należy podkreślić – odpowiadając na zarzut skarżącego, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została przez niego należycie udokumentowana przedstawionymi fakturami VAT – że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa towaru została wykonana jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącego potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Zatem również z wyżej omówionych powodów nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od faktu, że organy podatkowe bezspornie wykazały, że nie prowadził skarżący samodzielnej działalności gospodarczej, a więc nie posiadał statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. co samo w sobie wyłączało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela wynikającą z oceny całości materiału dowodowego konstatację organów, że w okresie objętym kontrolą skarżący nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek i nie dokonywał żadnych zakupów (co zostało wcześniej omówione), a także sprzedaży towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz "S" Z. S. oraz "W" Sp. z o.o. W przypadku firmy "S", sam skarżący wielokrotnie podkreślał, że nie współpracował z tą firmą. Skoro zatem nie było sprzedaży towarów wykazanych w fakturach, gdzie jako wystawca figurowała firma skarżącego, podatek wykazany na tych fakturach nie był podatkiem należnym w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Nie została bowiem dokonana czynność przez podatnika podatku od towarów i usług, rodząca powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże poza sporem pozostaje, że skarżący wprowadził do obrotu 48 faktur VAT wystawionych na rzecz w/w firm, w których wykazał kwotę podatku. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Powyższy przepis przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w sprawie nie podziela także zarzutu skargi, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżący posiadał wiedzę, co do fikcyjności wystawionych faktur zakupowych, charakteru swojej działalności firmującej działalność osoby trzeciej i uczestniczenia w procederze nielegalnego obrotu złomem. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do tej kwestii w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. W powołanym wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jednocześnie jak słusznie zauważył organ odwoławczy w powołanym wyroku TSUE podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w licznych orzeczeniac, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT (por. wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10). Organ odwoławczy przy tym słusznie podkreślił, że orzeczenie to dotyczyło sytuacji, w których stronami byli podatnicy podatku VAT, natomiast jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie skarżącego za takiego podatnika uznać nie można. Niemniej jednak w ocenie organu II instancji, którą Sąd uznaje za właściwą, z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniały obiektywne przesłanki, iż skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przemawiają za tym okoliczności (opisane przez samego skarżącego), w jakich doszło do nawiązania współpracy z "Panem M" w zakresie handlu złomem, a także sposób prowadzenia działalności niemający nic wspólnego z samodzielną działalnością gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgoda na prowadzenie działalności polegającej jedynie na stawieniu się w miejscu i czasie dostawy, aby tylko ją odpowiednio zafakturować nie może świadczyć o staranności i przezorności w działaniu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że skarżący wiedział lub powinna był wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy, a wystawione na jego firmę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.