I SA/Kr 991/07

|Sygn. akt I SA/Kr 991/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach, Sędzia WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007r., sprawy ze skargi K. Ł. i R. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Sygn. ISA/Kr 991/07 UZASADNIENIE R. Ł. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot z ustawowymi odsetkami nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 14 sierpnia 2002 do 31 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wniosku podał , że w powyższym okresie był delegowany do pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej [...] w B. i H , w tym czasie płatnikiem wynagrodzeń ze stosunku pracy była Jednostka Wojskowa [...] w K. Zdaniem skarżącego wynagrodzenie wypłacane przez tą Jednostkę było wolne od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. 2000 rok , Nr. 14 , poz. 176 ze zm/. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2002 rok przyjmują że wolne od powyższego podatku były wyłącznie należności pieniężne wypłacone między innymi żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontygentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.. Wynagrodzenie które otrzymał podatnik w tym okresie , które zostało opodatkowane podatkiem dochodowym , dotyczyło zdaniem urzędu uposażenia , które przysługują żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podtrzymywano stanowisko, iż otrzymane w 2002 roku dochody są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym , ponieważ dopiero od 2003 roku w art. 21 ust. 1 pkt.83 powołanej ustawy , stwierdzono że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowiskiem służbowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano , że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ policjantów , żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami , osoby skierowane za granicę n.p. w celu udziału w konflikcie zbrojnym , przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia / uposażenia/ i innych należności pieniężnych przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość.. Uprawnienie to , w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa wynika z par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa / DZ. U. Nr. 115 , poz. 1198 / wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy / DZ.U. z 1992 r. , Nr. 5 , poz. 18 ze zm./. W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem ich n.p. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym , misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Zarzut podniesiony w odwołaniu , iż stanowisko organu podatkowego można dopiero odnieść do stanu prawnego obowiązującego od 1.01. 2003 r. zdaniem Dyrektora Izby nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż dodanie do art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy podatkowej , zdania " iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku " - miało jedynie na celu dokładniejsze sprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymywanych m. inn. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący podtrzymał swe stanowisko , iż otrzymane dochody w 2002 roku były wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych , gdyż dopiero od 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy podatkowej zaznaczono , iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku ".. Zdaniem skarżącego dopiero od 2003 roku można mówić o opodatkowaniu podatkiem dochodowym powyższych dochodów. Skarżący domaga się zatem uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14 , poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. W okresie tym przepis ten stanowił , iż należności pieniężne wypłacone policjantom , żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych , misji pokojowej , akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany : przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci , żołnierze itd./. Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku , że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko , użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115 , poz. 1198/ , gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost , że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej , należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to , że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie , to znaczy iż przedtem go nie było. Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika , iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 , budzi wątpliwości prawne , powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002 , co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 o treści : " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa " . Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały , nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05 , którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu. Ostatecznie wskazano , iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/ . Wyrok ten zawiera tezę , której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku , co miało wpływ na wynik sprawy , orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.