II FSK 1092/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja i Jolanty W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 81/05 w sprawie ze skargi Andrzeja i Jolanty W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Andrzeja i Jolanty W. kwotę 1.557 /słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. II FSK 1092/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 81/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Andrzeja i Jolanty W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 4 października 2004 r., którą odmówiono skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Andrzej W. wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-P. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 20 kwietnia 2002 r. do dnia 4 listopada 2002 r. w kwocie 3.528,70 zł. Podatnik jako podstawę swego żądania wskazał art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f"/, który stanowił /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wnioskodawca wskazał, że w spornym okresie pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Kuwejcie i z tego tytułu otrzymał, na podstawie par. 3 i par. 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115 poz. 1198 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem"/ należność zagraniczną i dodatek wojenny w kwocie 9.200 dolarów amerykańskich. Należności te zostały zwolnione od podatku na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W okresie pełnienia służby w Kuwejcie skarżący nadal pozostawał w stosunku służbowym ze swoją macierzystą jednostką wojskową i z tego tytułu otrzymywał przysługujące mu stosownie do par. 2 ust. 3 rozporządzenia uposażenie, od którego pracodawca - Jednostka Wojskowa (...) - pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym skarżący stwierdził, że należności pieniężne wypłacane przez jego pracodawcę w kraju mieszą się w pojęciu "należności pieniężnych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, co oznacza, że są wolne od podatku. Organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym. W jego ocenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie znajdywał zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego żołnierzowi w związku z pełnieniem służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem organu przychody te podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidziany w art. 9 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji argumentowano, że wszystkie uzyskiwane przez skarżącego przychody - zarówno te wypłacane na podstawie ogólnych przepisów oraz te związane z jego pobytem na zagranicznej misji - wiązały się z pełnioną przez niego służbą. Do tych przychodów znajdował zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż w jego treści /w 2002 r./ nie rozróżniano otrzymywanych przez podatnika kwot z tytułu pełnienia służby i nie wyłączano spod zwolnienia wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W tym aspekcie podkreślono, że takie wyłączenie w treści cytowanego przepisu znalazło się dopiero od 2003 r. i nie znajdowało ono zastosowania do okresów sprzed jego wejścia w życie. Skarżący wskazywał, że pogląd przez niego reprezentowany potwierdzony został w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., I SA/Ka 96/03. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ odwoławczy przede wszystkim podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego /w tym podatku dochodowego od osób fizycznych/ panuje zasada powszechności opodatkowania. W związku z tym wszelkie odstępstwa, w tym zwolnienia podatkowe, powinno się interpretować ściśle. W tym świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., odnosił się wyłącznie do należności osiąganych przez żołnierzy w związku z pełnieniem służby poza granicą kraju. Tym samym nie obejmował należności pieniężnych wypłacanych żołnierzowi na terenie kraju i nie związanych bezpośrednio z pełnioną służbą zagraniczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji, ponownie podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 25 stycznia 2005 r. skarżący złożyli wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a poinformowany o tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie dotyczył zakresu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślono więc, że przepis ten, jak wszystkie inne znajdujące się w rozdziale 3 u.p.d.o.f /"Zwolnienia przedmiotowe"/ mógł jedynie statuować przedmiotowe zwolnienie od podatku. Konstrukcja tego rodzaju zwolnienia, polega na wyłączeniu spod opodatkowania określonego rodzaju uzyskiwanych przychodów, kryteria podmiotowe mają zaś charakter uzupełniający. W tym kontekście uznano, że zastosowane zwolnienie wiązało się z faktem uczestnictwa przez żołnierza w jednostka wojskowych używanych za granicą kraju, a nie jedynie z ogólnym statusem żołnierza zawodowego. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagradzania żołnierzy oznaczało to, iż zwolnieniu od podatku podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnosiły się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiązały się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to zwolnienie od podatku, otrzymanych na podstawie par. 15 rozporządzenia należności zagranicznej oraz dodatku wojennego i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego, tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową. W następnej kolejności argumentowano, że związek wypłacanych żołnierzom należności pieniężnych z wyznaczeniem ich do składu kontyngentu wojskowego, choć nie został zamieszczony w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. to jednak wynikał - w ocenie Sądu - z istoty tego przepisu. Gdyby uznać bowiem za słuszne twierdzenia skarżących, że zwolnieniu od podatku miałyby podlegać wszystkie należności pieniężne wypłacone takim osobom, to konsekwentnie zwolnieniu podatkowemu podlegałyby nie tylko uposażenia takich osób, ale także wszystkie inne należności pieniężne, w rozumieniu przepisów ustawy o uposażeniu żołnierzy, np. nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, których płatność przypadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a idąc dalej również wszelkie należności pieniężne wypłacone tym osobom niezależnie od ich pochodzenia i źródła. Sąd uznał więc, że takie rozwiązanie byłoby nie do przyjęcia choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania, czy też racjonalności ustawodawcy. Odnosząc się zaś do przywołanych przez skarżących zmian w treści ocenianego przepisu, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. wyjaśniono, że miały one jedynie charakter uściślający. Natomiast nie zmieniały zasad opodatkowania uposażeń osób pełniących służbę w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną /pełnomocnika/ Andrzeja i Jolanty W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu stwierdzono, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. była zbyt daleko idąca, przez co błędna. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że na podstawie tego przepisu wyłączeniu podlegały tylko należności pieniężne wypłacane w związku z uczestnictwem żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, tj. należności zagraniczne i dodatek wojenny. Wyjaśniono, że taki wniosek można było wysnuć dopiero od stycznia 2003 r., kiedy to w wyniku nowelizacji opisywanego artykułu w jego treści wyraźnie wyłączono spod zwolnienia "należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Tej regulacji jednak nie można było zastosować do stanu faktycznego przed jej wejściem w życie. W dalszej części, odwołując się do wykładni literalnej pojęcia "należności pieniężnej" argumentowano, że w niniejszej sprawie nie można rozdzielać wynagrodzenia żołnierza na poszczególne składniki. Każda część wynagrodzenia żołnierza, bez względu na jej nazwę użytą w przepisach o uposażeniu żołnierzy jest należnością pieniężną. W 2002 r. w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział żadnego rozróżnienia takich należności, co oznaczało, że wszystkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom skierowanym do uczestnictwa w jednostkach wojskowych stacjonujących za granicą były objęte zwolnieniem. Ponownie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Ka 96/03, a także wskazano na analogiczne sprawy w innych miastach /R. i L./, gdzie organy podatkowe uwzględniały złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 sierpnia 2006 r. strony podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny: jaki był zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatkowej. Dokładniej rzecz ujmując, czy przedmiotowym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacone skarżącemu jako żołnierzowi, czy tylko te, które otrzymał za pełnienie służby poza granicami kraju. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowy /należności pieniężne/, podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadziła do wniosku, że chodziło w nim o wszystkie /w tym uposażenie wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Jednakże posłużenie się regułami wykładni systemowej i celowościowej prowadziło do odmiennej konkluzji. Skoro w art. 12 ust. 1 użyto sformułowania: "za przychody ze stosunku służbowego ... uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" a w art. 21 ust. 1 pkt 83 mowa jest o "należnościach pieniężnych", co koresponduje z terminologią przepisów rozporządzenia o wynagrodzeniu żołnierzy, to z powyższego wynika, że obydwa te pojęcia mają różną treść. Jeżeli zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych za wykonywanie funkcji i zadań za granicą jest uzasadnione ich szczególnym charakterem, odpowiedzialnością i niebezpieczeństwem dla życia, to zwolnienie dotychczas otrzymanych, z tytułu służby, przychodów nie miałoby tego rodzaju uzasadnienia. Stąd też w orzecznictwie NSA - m.in. Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi - zarysował się pogląd, że jedynie należności otrzymane z tytułu służby poza granicami państwa korzystały z przedmiotowego zwolnienia /por. np. wyrok z 26 września 2003 r. I SA/Łd 608/02 i z 30 października 2003 r. i SA/Łd 711/02/. Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną byłby skłonny ten pogląd podzielić, gdyby nie zmiana przepisu - ustawą z 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Jeżeli dodano, że "zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń ..." to tym samym "zaliczono" je do należności pieniężnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83. Odpadł więc podstawowy, przytoczony wyżej, argument przemawiający przeciwko posługiwaniu się przy odczytaniu treści tej normy jedynie kryteriami językowymi. Skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie: wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika /por. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251/. Co więcej - jak to już przed laty wyjaśnił Sąd Najwyższy - w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość /por. wyrok z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSN 1993 z. 10 poz. 181/. Reasumując - stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało także wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 19 kwietnia 2006 r. - w sprawie II FSK 284/06 i z dnia 12kwietnia 2006 r. - w sprawie II FSK 163/06. Z tych powodów, konstatując naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak w zaskarżonym wyroku, jak i w postępowaniu podatkowym w sprawie, na podstawie art. 188 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do niego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r., zaś na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 /cyt./ ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.