I SA/Kr 993/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w sprawie określenia M. Sp. z o.o. w K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. w wysokości 48.071,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. K. nr [...] [...] z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...] [...] z dnia 14 kwietnia 2006 r. oraz nr [...] [...] z dnia 18 kwietnia 2006 r. nie stanowiły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawy do obniżenia podatku należnego spółki. Wystawione faktury miały dotyczyć realizacji umów zawartych pomiędzy firmą [...] a spółką [...] o sporządzenie analizy rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K. oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K. (umowy z dnia: 3, 6 i 8 marca 2006 r.). Zdaniem organu I instancji ww. faktury VAT wystawione zostały przez podmiot nie świadczący dla spółki usług wskazanych w ich treści. Podatek wykazany przez M. K. w przedmiotowych fakturach nie jest podatkiem należnym, ponieważ nie świadczył wykazanych w nich usług. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Powyższej oceny dokonano w wyniku analizy zebranego w sprawie następującego materiału dowodowego, m.in.: dowodów z zeznań strony i świadka (J. K. członka zarządu spółki - osoby współpracującej z firmą [...], U. K. - prokurenta spółki), wyjaśnień i informacji udzielonych i przesłanych przez spółkę, materiałów z akt szeregu spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. szczegółowo wykazanych w decyzji, włączone do akt postępowania stosownymi postanowieniami, informacji przesłanych przez Komendę Główną Straży Granicznej w W., informacji zawartych w protokole z 24 stycznia 2012 r., z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w K. Sp. z o.o. w W., informacji wynikających z pisma przesłanego przez O. Sp. z o. o. w K., materiałów z akt sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec M. K. przez Prokuraturę Rejonową W. , włączonych do akt postępowania kontrolnego. Organ I instancji uwzględnił, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec M. K., ustalony stan faktyczny świadczy o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT w latach 2005-2007. Ponadto wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest tożsamy z ustaleniami w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. K. za 2007 r. W zakończonym postępowaniu czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. K. uznano za nieodzwierciedlające faktycznych dostaw (wydano decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług). Zgromadzone w toku postępowania za 2007 r. dowody świadczyły, że M. K. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług). R. M. K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. Zwrócono także uwagę, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, aby wystawca spornych faktur VAT potwierdził w postępowaniu, że uczestniczył w wykonywaniu przedmiotowych prac (czynności) lub umożliwił ich wykonanie na rzecz spółki innym podmiotom (podwykonawcom). W protokole z badania ksiąg stwierdzono, że brak jest dowodów na to, że przy realizacji spornych usług M. K. korzystał z usług podwykonawców. Ponadto w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za 2006 r., nie przedłożył żadnych ksiąg i ewidencji oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do ewidencji i ksiąg. Natomiast analiza transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym nie pozwalała na ustalenie podwykonawców M. K.. Brak jest, bowiem przelewów obciążających rachunek firmowy M. K., mogących wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Reasumując organ kontroli skarbowej podniósł, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach VAT, nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego. czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określił spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. w wysokości 48.071,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 312.071,00 zł. Niniejsza decyzja wydana została w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 30 października 2015 r., którą - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/15, oraz wyrokiem NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 189/14, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 października 2012 r., [...] Sp. z o. o. została uchylona pierwotna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r. nr [...], określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. i przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu z dnia 15 kwietnia 2016 r. od ponownej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2016 r., spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego tj.: - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienia w trakcie zbierania materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez orzeczenie w decyzji wbrew wyrokowi sądu administracyjnego, 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością spółki, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej, - § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w brzmieniu: "Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", poprzez uznanie, że faktura nie jest fakturą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 27 lipca 2017 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty decyzją nie upłynął, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej na wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym spółka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudniem 2011 r. Następnie organ II instancji przybliżył genezę powstania [...] sp. z o.o., przedstawiając jedynego udziałowca spółki tj. W. , spółkę zarejestrowaną w Sądzie Handlowym w W. oraz skład osobowy zarządu spółki. Dalej omówione zostały umowy zawarte w dniach: 3, 6 i 8 marca 2006 r. pomiędzy firmą [...] M. K., a firmą [...], które wygenerowały zakwestionowane faktury VAT Wszystkie umowy w § 1 zobowiązują Wykonawcę (I. ) do wykonania w postaci pisemnej-książkowej oraz na płytach CD opracowania konsultingowego wraz z badaniem marketingowym na temat: 1. "Analiza popytu oraz podaży powierzchni biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K. ", 2. "Analiza popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K. ", 3. "Analiza popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K.". Przy czym wszystkie analizy miały więc powstać w ciągu nieco ponad 1 miesiąca. Zgodnie z zapisami ww. umów przedmiotowe opracowania miały dostarczyć spółce [...] informacji niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Umowy te regulowały ponadto sposób i warunki realizacji, wynagrodzenie oraz warunki odbioru prac. I tak zgodnie z § 3 ww. umów Wykonawca wystawi faktury VAT do dnia 30 kwietnia 2006 r. z zastrzeżeniem, że prace zostaną zrealizowane w całości i przyjęte przez Zamawiającego. Za wykonanie zamówienia ustalono wynagrodzenie, w kwotach 450.000 zł, 400.000 zł i 350.000 zł, powiększone o należny podatek VAT. Wszystkie umowy zawierają uregulowania dotyczące możliwości korzystania przez Wykonawcę z podwykonawców. W § 4 ww. umów ustalono warunki odbioru prac: - Wykonawca był zobowiązany zawiadomić pisemnie Zamawiającego o wykonaniu prac na 3 dni przed upływem terminów, - odbiór prac miał być przeprowadzany komisyjnie, - dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez Zamawiającego prac miał być protokół zdawczo - odbiorczy, stanowił on również postawę do wystawienia faktury VAT. W przedmiotowych umowach jako siedzibę firmy Wykonawcy wskazano również adres W. Al. [...] wskazując jednocześnie adres zamieszkania przedstawiciela firmy, tj. M. K. - W., ul. [...] W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące firmy [...] M. K., która w 2006 r. wystawiła na rzecz spółki sporne 3 faktury VAT na łączną kwotę netto 1.200.000 zł i podatek VAT 264.000 zł. M. K., prowadzący działalność pod nazwą [...], dokonał formalnej rejestracji pod adresem: [...] ul. [...], wskazując datę rozpoczęcia działalności 1 sierpień 1997 r. Jako przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano - pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W toku postępowania ustalono, że właściciel nieruchomości wskazanej na fakturach wystawionych przez firmę [...] jako biuro handlowe (W. , Al. [...]), ostateczne nie zawarł umowy najmu lokalu z M. K.. Według niego M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod tym adresem. Nie przebywał w tym lokalu ani on, ani nikt inny z jego firmy. M. K. - w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za 2006 r. nie przedłożył żadnych ksiąg i ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Dokumenty te zostały pozyskane przez organ kontrolny, który zwrócił się do podmiotów dokonujących wpłat na rachunek bankowy firmy [...] z prośbą o przesłanie wystawionych przez tę firmę faktur VAT. W ww. okresie, pomimo wystawiania faktur VAT, składał deklaracje [...], w których deklarował zerowe wartości podatku należnego oraz podatku naliczonego. W okresie objętym kontrolą M. K. był wystawcą faktur VAT, których odbiorcami były 23 podmioty ( w tym [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.). Analiza zakresu usług wynikających z treści faktur wystawionych przez M. K. wskazuje, że działalność firmy [...] w 2006 r. obejmowała bardzo szeroki zakres (szczegółowo wskazany w decyzji). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał dla M. K. w dniu 9 sierpnia 2012 r. decyzję nr [...] [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że M. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działalność nosiła znamiona działalności pozornej. Faktury VAT wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że M. K. nie zatrudniał pracowników, brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących że korzystał z podwykonawców, ponadto nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych. Natomiast analiza zakresu usług wynikająca z faktur wystawionych przez M. K. w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. wskazuje, że przy realizacji tych usług koniecznym byłoby zatrudnienie pracowników, bądź korzystanie z podwykonawców. Świadczy o tym bardzo szeroki zakres oferowanych usług wskazany w opisie wystawionych faktur VAT. M. K. musiałby sam ustalać warunki z kontrahentami oraz realizować wykonanie usług. Samodzielną realizację działalności w tak szerokim zakresie wymagającym wiedzy z wielu dziedzin według organu odwoławczego uznać należy za niewiarygodną. Z powyższego wynika fakt, że rola M. K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących faktycznych czynności. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedmiotową decyzją, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., kwotę wykazanego podatku na fakturach VAT wystawionych przez M. K. na rzecz kontrahentów uznał za kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także odnośnie faktur VAT wystawionych wobec spółki [...]. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, M. K. był wzywany do złożenia wyjaśnień, czy też przesłania kserokopii dokumentów dotyczących współpracy ze spółką [...]. Pełnomocnik M. K. - pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. poinformował, że M. K. przebywa na leczeniu [...] w [...] w M. z uwagi na [...] z związku z czym nie jest w stanie przedstawić żądanych dokumentów i udzielić informacji odnośnie realizacji umów zawartych z [...]. Wskazał jednocześnie, że taki stan trwa od 2006 r. Organ I instancji zwrócił się więc z prośbą do Dyrektora Centrum o wyrażenie zgody oraz umożliwienie przesłuchania M. K. w charakterze świadka. Pismem z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Centrum poinformował, że przesłuchanie nie jest możliwe ze względu na stan [...] pacjenta, a jego wypis planowany jest na połowę października. Następnie pomimo wielokrotnych wezwań na przesłuchanie, M. K. nie stawił się przedkładając jako usprawiedliwienie zwolnienie lekarskie. Organ II instancji omówił także opracowania będące przedmiotem umów i spornych faktur VAT, wskazując, że uzyskane dane zostały zaprezentowane w opracowaniu w formie opisowej, tabelarycznej oraz graficznej. Przy czym są to te same dane przedstawione w różny sposób, tzn. procentowe zestawienie odpowiedzi udzielonych przez ankietowanych na poszczególne pytania. Prezentacja wyników zawiera więc wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia. Z wyników tych badań nie ma natomiast wyciągniętych żadnych wniosków, nie została przedstawiona ich analiza, czy podsumowanie odnośnie kierunków rozwoju rynku nieruchomości w K.. W skład przedmiotowych opracowań włączono natomiast raporty firm: [...] sp. z o.o. (dotyczące rynku powierzchni biurowych za lata 2004-2006 oraz powierzchni mieszkaniowych w 2006 r.) oraz [...] sp. z o.o. (dotyczący rynku powierzchni biurowych w 2005 r.). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że: Knight Frank sp. z o.o. nie współpracowała z firmą [...] M. K.. [...] sp. z o.o. przygotowuje raporty i opracowania o charakterze ogólnodostępnym, które mogą być wykorzystywane przez osoby trzecie pod warunkiem przywołania przez korzystającego, źródła pochodzenia powielonego fragmentu. Ustalono także, że firma [...] M. K. nie korzystała z usług [...] sp. z o.o. Z wyjaśnień spółki oraz zapisów umów zawartych z firmą [...] wynika, że opracowania sporządzone przez tę firmę miały stanowić podstawę przyszłego, kosztownego przedsięwzięcia spółki. Miały stanowić bazę dla podjęcia decyzji odnośnie kierunku inwestycji na rynku nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że racjonalnym byłoby, że spółka chcąc podjąć długofalowe, kosztowne decyzje inwestycyjne stara się znaleźć rzetelnych wykonawców badań marketingowych, pozwalających podjąć zoptymalizowane decyzje co do przyszłych inwestycji. Szczególnie, że cena netto za wykonanie usług wynosiła 1.200.000 zł, co dla rozpoczynającej działalność gospodarczą firmy, z kapitałem zakładowym 50.000 zł, było wysoką kwotą. Natomiast skorzystano z firmy M. K., co do której z ustaleń faktycznych wynika, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej na co wskazują m.in. brak dokumentacji księgowej, brak potencjału ludzkiego umożliwiającego wykonanie tak szerokiego i różnorakiego zakresu usług na jaki wskazywały wystawione przez niego faktury, brak przelewów wskazujących na ponoszenie jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzeniem działalności. W kontrolowanym okresie jego działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Biorąc pod uwagę różnorodność usług jaka wynika z wystawionych w 2006 r. faktur VAT nie było możliwe, aby jedna osoba była w stanie znać się na wszystkich tych dziedzinach, zrealizować te usługi i być partnerem do rozmów z kontrahentami. Ponadto okolicznością uzasadniającą ocenę, iż M. K. nie mógł wykonać tych prac jest fakt, że miał on problemy zdrowotne (także w 2006 r.), na co wskazują zarówno wyjaśnienia jego pełnomocnika odnośnie braku możliwości przeprowadzenia z tego powodu dowodu z jego przesłuchania, jak również (wyłączona z akt sprawy, ze względu na interes społeczny), jego dokumentacja medyczna. Jak wywiódł organ II instancji, prezes spółki powierzyć miał zatem do wykonania w krótkim czasie (nieco ponad miesiąc) M. K. obszernych opracowań (biorąc pod uwagę ilość respondentów mających wziąć udział w badaniu ankietowym - 2.150) nie tylko dla tej spółki, ale również dla innej spółki należącej do Grupy [...], w której także sprawował funkcję prezesa, tj. [...] sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniach 6 i 8 marca 2006 r. [...] sp. z o.o. podpisała umowy z firmą [...] dotyczące sporządzenia analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu i trzy gwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i woj. p. oraz analizy popytu i podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. i B.. Zgodnie z zapisami umów zawartych z M. K. oraz wyjaśnieniami spółki opracowania zlecone firmie [...] miały dostarczyć jej informacji niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Tym bardziej nielogiczna, zdaniem organu odwoławczego, jest decyzja o zleceniu opracowań, podmiotowi, któremu ciężko przypisać fachowość i doświadczenie w branży. Szczególnie, że umowy ustalały szeroki zakres badań ankietowych, a jednocześnie stosunkowo krótki termin ich realizacji. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. K. oraz wyjaśnieniom spółki w zakresie w jakim potwierdzały faktyczna realizację współpracy pomiędzy firmą M. K., a spółką, w szczególności twierdzeniom, że przedstawione raporty pozwalały na odpowiedź, jakie lokalizacje inwestycji deweloperskich będą najkorzystniejsze finansowo, jaką należy przyjąć strategię i jaką strategię przyjmą potencjalni konkurencji. Według organu odwoławczego, analiza przedmiotowych opracowań wykazała, że brak jest w nich analiz i wniosków w odniesieniu do wyników ankiet, brak jest w nich istotnych danych odnośnie opisywanych inwestycji, zawierają bowiem jedynie ogólnikowe informacje, możliwe do pozyskania ze stron internetowych, zawierają dane nieprzydatne przy podejmowaniu decyzji o rodzaju inwestycji (hotel, biurowiec, czy budynek mieszkalny). W opracowaniach brak jest analiz porównawczych za poprzednie lata, analiz rentowności konkretnych inwestycji, np. jakie było obłożenie poszczególnych hoteli w zależności od ich lokalizacji, danych odnośnie inwestycji zrealizowanych w poprzednich latach ze wskazaniem jaki był na nie popyt. Na podstawie wskazanych w opracowaniu danych nie da się wyciągnąć wniosków dotyczących sytuacji na rynku nieruchomości, ani też kierunku jego rozwoju. Raporty te pozbawione są jakichkolwiek analiz w kontekście wpływu tych danych na rynek nieruchomości, na ich popyt i podaż. Nie zawierają również modelu kształtowania się sytuacji na rynku nieruchomości w K.. Przedstawione zostały wyłącznie statystyki, z których nie wynikają jakiekolwiek dane pomocne przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Przedłożone opracowania nie pomagają w żadnej mierze w ocenie rynku nieruchomości w K. oraz rentowności danej inwestycji, nie wyznaczają kierunków rozwoju tego rynku. Dane z przedmiotowych opracowań, nie stanowiły bazy informacji niezbędnej do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Organ odwoławczy zauważył także, że w momencie podpisywania umów pomiędzy [...] a [...] M. K. realizowana była już inwestycja Grupy [...] tj. budowa czterogwiazdkowego hotelu [...] położonego w K. przy ul. [...]. Oznacza to, że w tym samym czasie, kiedy - główny udziałowiec spółki [...], a jednocześnie znana na rynku europejskim, wiedeńska firma inwestycyjna realizowała inwestycje w K., zapewne mając rozeznanie w zakresie rynku nieruchomości na tym terenie - J. K. - osoba pracująca dla [...] spółki, będący pod jej nadzorem i pozostający z nią w stałym kontakcie - zamawia opracowanie na temat analizy podaży i popytu powierzchni hotelowych na tym rynku w firmie, o której nie jest w stanie wiele powiedzieć, a z ogłoszeń internetowych dotyczących tej firmy nie wynika, aby świadczyła usługi w zakresie badania rynku nieruchomości. Następnie przyjmuje opracowania, które zawierają de facto informacje dostępne w internecie oraz z których wynikają jedynie ogólne dane. Raporty, które miały kosztować ponad milion złotych, zawierają wyłącznie pozbawione analiz statystyki i przykładowe opisy inwestycji, które można pozyskać z internetu. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., analiza materiałów zgromadzonych w sprawie i powyższe okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają faktycznych transakcji, czego spółka miała świadomość. O świadomości uczestnictwa w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe świadczy fakt, że M. K. nie wykonał dla spółki żadnych usług, gdyż w kontrolowanym okresie jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, natomiast spółka wskazywała jedynie na niego jako osobę, która miała usługi te wykonać. W odwołaniu podkreśliła, że "zawarła umowy z konkretnym człowiekiem, nie ma podstaw do uznania, że kto inny wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami". Ponadto czas - nieco ponad miesiąc - w jakim zlecenia te miały zostać zrealizowane, biorąc pod uwagę, konieczność przeprowadzenia dużej ilości badań ankietowych, nie tylko dla spółki, ale również dla [...] Sp. z o.o., spotkania robocze, które miały odbywać się parokrotnie i w których miał osobiście uczestniczyć M. K. jest również okolicznością wskazującą, że M. K. nie mógł wykonać tych usług, z czego spółka musiała sobie zdawać sprawę. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, organ odwoławczy ocenił w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE, stwierdzając, że w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie udowodniono brak "dobrej wiary" spółki, która nie tyle nie dochowała należytej staranności, co świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą [...] M. K., mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, tj. odliczenie podatku naliczonego w sytuacji braku odprowadzenia podatku należnego. Poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez M. K. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą spółka w rozliczeniu za styczeń 2007 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że M. K. nie wykonał dla spółki zafakturowanych usług, gdyż jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur w zakresie bardzo różnorodnych usług, na co wskazują następujące okoliczności: - brak jakichkolwiek dowodów na zatrudnianie przez niego osób, czy podzlecanie wykonywania usług, - przedstawiciele podmiotów dla których wystawił w 2006 r. faktury wskazali na niego jako osobę z którą mieli się kontaktować, negocjować warunki w zakresie zleconych usług, co świadczyłoby, że M. K. posiada bardzo rozległa wiedzę i umiejętności dotyczące różnych dziedzin od usług budowlanych, metodologii prowadzenia audytów bezpieczeństwa fizycznego, telemarketingu, organizacji promocji, po analizy rynku nieruchomości, co jest w świetle doświadczenia życiowego niewiarygodne - w miejscu wskazanym jako Biuro Handlowe ( W., [...]) w ogóle nie przybywał, - na jego konto wpływały jedynie należności wynikające z wystawionych faktur, które były wypłacane w gotówce, brak jest przelewów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - działalność zarejestrowana została w innej branży, - problemy zdrowotne trwające od 2006 r. (zaburzenia osobowości skutkujące brakiem możliwości racjonalnego kierowania swoim postępowaniem i podejmowaniem decyzji) - nieprzedłożenie w toku prowadzonych wobec M. K. postępowań dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT, - składanie zerowych deklaracji [...] pomimo wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym nie można uznać za wiarygodne zeznania J. K. oraz wyjaśnień spółki, że M. K. wykonał dla niej przedłożone opracowania. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione także wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w sprawie ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez firmę [...] M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgi podatkowe w części, w której zaewidencjonowano te faktury należało uznać za nierzetelne. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że w swojej decyzji organ I instancji przedstawił fakty, które świadczyły o tym, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą M. K., mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych. Realizując wskazania Sądu organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji we wskazanym zakresie oraz o podanie adresu Charlloty Koves, aby ją przesłuchać w charakterze świadka. Spółka nie udostępniła jednak danych identyfikacyjnych tej osoby co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności dowodowych. Na decyzję ostateczną spółka [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. a. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, b. art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzeczenie w decyzji niezgodnie z sentencją wyroku sądu administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie, c. art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione - przepisów prawa materialnego tj. a. naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności wyrażone w zastosowaniu przepisów karnych skarbowych, b. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi, c. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającą szczególnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, d. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością spółki, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej, e. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi oraz poprzez błędna wykładnię, w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 3 faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. K. nr [...] z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...] z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...] z dnia 18 kwietnia 2006 r. wystawione na rzecz skarżącej spółki dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca spółka miała prawo do uwzględnienia podatku VAT z tych faktur w rozliczeniu podatkowym za maj 2006 r. po stronie podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Na początku Sąd zobligowany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż według skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie od art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bezwątpienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, bezspornym jest że w stosunku do niej w dniu 19 października 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe posłużenia się do rozliczenia w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W., podatku od towarów i usług w okresie od maja 2006 r. do lutego 2007 r., przez podmiot [...] Sp. z o.o. (podmiot [...] Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2006 r. do lutego 2007 r.) nierzetelnymi fakturami w ten sposób, że podatek należny spółek pomniejszono o podatek naliczony zawarty w wprowadzonych do ewidencji zakupów VAT spółki nierzetelnych/pustych fakturach wystawionych przez podmiot [...] z/s w W. ul. [...] w wyniku czego wprowadzono w błąd Pierwszy M. Urząd Skarbowy, narażając go na bezpodstawny zwrot podatku spółce [...] za styczeń 2007 r. oraz spółce [...] za listopad 2006 r. w łącznej kwocie 374.000,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Skarżąca spółka została zawiadomiony pismem z dnia 9 grudnia 2011 r., że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. został zawieszony w dniu 19 października 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 15 grudnia 2011 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zatem zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, które to stanowisko zostało szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zarzut skargi, jakoby dochodzenie nie dotyczyło skarżącej spółki nie znajduje oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy Sąd odnosząc się do wniosku skarżącej spółki o dokonanie "rozproszonej kontroli" konstytucyjności przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście stwierdzenia, że powyższy przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP przypomnieć wypada, że przepis ten był już kontrolowany, m. in. co do zgodności właśnie z art. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w/w przepis jest niezgodny z zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z treścią orzeczenia Trybunału (podatnik musi przed upływem terminu przedawnienia zostać zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), co miało miejsce w niniejszej sprawie. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur VAT przez firmę [...] M. K.. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT, które zostały wystawione przez firmę M. K. dokumentujące usługi analizy popytu oraz podaży powierzchni biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K., analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K., oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K., gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Organy podatkowe wskazały zasadnie, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej spółki M. K. w wyniku których zostały wydane decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz za poszczególne miesiące 2007 r., a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec M. K. w tym za 2007 r. dowody świadczyły, że M. K. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów oraz uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług). Faktycznie rola M. K. prowadzącego firmę [...] sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących świadczenie usług z wykazanym w nich podatkiem. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przypadku świadczenia usług lub wykonania określonych prac - ich wykonanie na rzecz konkretnego odbiorcy dowodzi jedynie, że usługi mogły być wykonane. Okoliczności te jednak nie dowodzą, że zafakturowane usługi (prace, czynności) zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury tj. przez firmę [...] M. K.. Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. K. nie mógł być wystawcą faktur VAT, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniał on pracowników, nie współpracował z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie korzystał z podwykonawców. M. K. nie posiadał dokumentacji księgowej, czy dokumentów źródłowych potwierdzających wykonywanie rzeczywistych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za 2006 r. nie przedłożył żadnych ksiąg i ewidencji oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencji oraz księgach podatkowych. Brak jest jakikolwiek dowodów potwierdzających, że M. K. korzystał z podwykonawców (analiza transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym również nie pozwoliła na ustalenie podwykonawców – brak jest przelewów obciążających rachunek firmowy M. K.). Stanowisko organów co do braku możliwości wykonania usług przez M. K. potwierdzają również dokumenty dotyczące jego stanu zdrowia oraz informacje przekazane w tym temacie przez jego pełnomocnika, które wskazują, że M. K. de facto w 2006 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Również przeprowadzone czynności przez organ I instancji, polegające na zwróceniu się do losowo wybranych hoteli z pośród wymienionych w opracowaniu z pytaniem, czy na terenie hotelu w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. były prowadzone badania marketingowe, nie potwierdziły, że w tym okresie na terenie któregoś z hoteli były prowadzone badania marketingowe. Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organów orzekających w sprawie, że sporne faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zasadny jest w tym zakresie wywód organu II instancji, że niemożliwe było wykonanie przez M. K. w krótkim czasie (nieco ponad miesiąc) obszernych opracowań (biorąc pod uwagę ilość respondentów mających wziąć udział w badaniu ankietowym - 2.150) i to nie tylko dla skarżącej spółki, ale jak wykazało postępowanie dowodowe, również dla innej spółki należącej do Grupy [...], w której także sprawował funkcję prezesa J. K., tj. [...] Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniach 6 i 8 marca 2006 r. [...] Sp. z o.o. podpisała umowy z firmą [...] dotyczące sporządzenia analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu i trzy gwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i woj. podlaskiego oraz analizy popytu i podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. i B.. Organ II instancji dokonał także analizy opracowań (raportów) będących przedmiotem umów i spornych faktur VAT, wskazując, że uwidocznione w tych opracowaniach dane zostały zaprezentowane w formie opisowej, tabelarycznej oraz graficznej. Przy czym są to te same dane przedstawione w różny sposób, tzn. procentowe zestawienie odpowiedzi udzielonych przez ankietowanych na poszczególne pytania. Prezentacja wyników zawiera więc wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia. Z wyników tych badań nie ma natomiast wyciągniętych żadnych wniosków, nie została przedstawiona ich analiza, czy podsumowanie odnośnie kierunków rozwoju rynku nieruchomości w K.. Elementem składowym przedmiotowych opracowań są raporty firm: [...] sp. z o.o. (dotyczące rynku powierzchni biurowych za lata 2004-2006 oraz powierzchni mieszkaniowych w 2006 r.) oraz [...] sp. z o.o. (dotyczący rynku powierzchni biurowych w 2005 r.). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Knight Frank sp. z o.o. nie współpracowała z firmą [...] M. K.. [...] sp. z o.o. przygotowuje raporty i opracowania o charakterze ogólnodostępnym, które mogą być wykorzystywane przez osoby trzecie pod warunkiem przywołania przez korzystającego, źródła pochodzenia powielonego fragmentu. Ustalono także, że firma [...] M. K. nie korzystała z usług [...] sp. z o.o. Sąd podziela opinię organu odwoławczego, że analiza przedmiotowych opracowań wykazała, że brak jest w nich pogłębionych analiz i wniosków w odniesieniu do wyników ankiet, brak jest w nich istotnych danych odnośnie opisywanych inwestycji, zawierają bowiem jedynie ogólnikowe informacje, możliwe do pozyskania ze stron internetowych, zawierają dane nieprzydatne przy podejmowaniu decyzji o rodzaju inwestycji (hotel, biurowiec, czy budynek mieszkalny). W opracowaniach brak jest analiz porównawczych za poprzednie lata, analiz rentowności konkretnych inwestycji, np. jakie było obłożenie poszczególnych hoteli w zależności od ich lokalizacji, danych odnośnie inwestycji zrealizowanych w poprzednich latach ze wskazaniem jaki był na nie popyt. Na podstawie wskazanych w opracowaniu danych nie da się wyciągnąć wniosków dotyczących sytuacji na rynku nieruchomości, ani też kierunku jego rozwoju. Raporty te pozbawione są jakichkolwiek analiz w kontekście wpływu tych danych na rynek nieruchomości, na ich popyt i podaż. Nie zawierają również modelu kształtowania się sytuacji na rynku nieruchomości w K.. Przedstawione zostały wyłącznie statystyki, z których nie wynikają jakiekolwiek dane pomocne przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Przedłożone opracowania nie pomagają w żadnej mierze w ocenie rynku nieruchomości w K. oraz rentowności danej inwestycji, nie wyznaczają kierunków rozwoju tego rynku. Dane z przedmiotowych opracowań, nie stanowiły bazy informacji niezbędnej do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Należy zauważyć, że trakcie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które miałyby świadczyć o wykorzystaniu przedmiotowych opracowań np. w planowaniu inwestycji na terenie K. (nie okazano żadnego dokumentu dotyczącego np. strategii i kierunków działalności inwestycyjnej na terenie Aglomeracji K., w której spółka powoływałby się na powyższe opracowania). Gołosłowne twierdzenia J. K., że przedstawione raporty pozwalały na odpowiedź jakie lokalizacje inwestycji deweloperskich będą najkorzystniejsze finansowo, jaką należy przyjąć strategię i jaką strategię przyjmą potencjalni konkurencji zasadnie zostały przez organy podatkowe odrzucone jako mało wiarygodne. W tym zakresie również w skardze nie przedstawiono konkretnych zarzutów, ani dowodów podważających ustalenia organów, oprócz kwestionowania kompetencji pracowników organu odwoławczego do przeprowadzenia takiej oceny. To z wyjaśnień spółki oraz zapisów umów zawartych z firmą [...] wynika, że opracowania sporządzone przez tę firmę miały stanowić podstawę przyszłego, kosztownego przedsięwzięcia spółki. Miały stanowić bazę dla podjęcia decyzji odnośnie kierunku inwestycji na rynku nieruchomości. Jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że ten cel został zrealizowany. Racjonalnym byłoby, że skarżąca spółka chcąc podjąć długofalowe, kosztowne decyzje inwestycyjne, stara się znaleźć rzetelnych wykonawców badań marketingowych, pozwalających podjąć zoptymalizowane decyzje co do przyszłych inwestycji, a nie opierać się na opracowaniach rzekomo przygotowanych przez M. K., który w tym zakresie nie był profesjonalistą, ani tym bardziej uznanym analitykiem rynku nieruchomości. Sam fakt fizycznego istnienia opracowań, na który powołuje się skarżąca spółka, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktycznym wykonawcą nie była firma M. K. nie może stanowić podstawy do uznania, iż przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste czynności. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową (art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). W tym miejscu należy zauważyć, że M. K. był wzywany do złożenia wyjaśnień w niniejszym postępowaniu, czy też przesłania kserokopii dokumentów dotyczących współpracy ze spółką [...]. P. M. [...] pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. poinformował, że M. K. przebywa na leczeniu psychiatrycznym w Świętokrzyskim Centrum Psychiatrii w Morawicy z uwagi na zaburzenia osobowości skutkujące brakiem możliwości racjonalnego kierowania swoim postępowaniem i podejmowaniem decyzji z związku z czym nie jest w stanie przedstawić żądanych dokumentów i udzielić informacji odnośnie realizacji umów zawartych z [...]. Wskazał jednocześnie, że taki stan trwa od 2006 r. Podjęto próbę przesłuchania M. K. w charakterze świadka, bezskuteczną (pismem z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Centrum poinformował, że przesłuchanie nie jest możliwe ze względu na stan psychiczny pacjenta, a jego wypis planowany jest na połowę października). Następnie pomimo wielokrotnych wezwań na przesłuchanie, M. K. nie stawił się przedkładając jako usprawiedliwienie zwolnienie lekarskie. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Podkreślić także należy, że organy podatkowe stosując się do wskazań sądów administracyjnych orzekających w sprawie podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadka C. K., wzywając skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji, w tym podania jej adresu. Spółka nie udostępniła jednak danych identyfikacyjnych tej osoby, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności dowodowych w tym zakresie. W ocenie Sądu kwestie przesądzające, czy sporne faktury VAT wystawione przez M. K. odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Istotne jest bowiem nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz skarżącej spółki, lecz - czy wykonawcą tej usługi podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania opracowań dotyczących analizy rynku w zakresie popytu i podaży powierzchni biurowych, hotelowych mieszkaniowych na terenie Aglomeracji K. przez skarżącą spółkę, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne księgi to takie, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w tym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 19 ust. 1 i 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., skarżąca spółka łączy przede wszystkim z brakiem ustaleń, co do tego, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M. K., udokumentowanych spornymi fakturami VAT lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że M. K. uczestniczył w oszustwie podatkowym. W kontekście powyższego został również postawiony zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Orzekające w sprawie sądy administracyjne wskazywały, że dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, istotnym było ustalenie dwóch okoliczności: - czy sporne faktury wystawione przez firmę [...] M. K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, - w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem – czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. W ocenie Sądu obie okoliczności zostały przez organy podatkowe ustalone, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji ponownie wydanych w sprawie. Jak już wyżej wykazano nie budzi żadnych wątpliwości, że M. K. nie mógł wykonać usług polegających na przygotowaniu przedmiotowych opracowań, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a zatem faktury te dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach i takie zachowanie miało charakter oszukańczy. W ocenie Sądu również nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, albo przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje uwidocznione na spornych fakturach związane były z oszukańczym procederem. Na konieczność badania w niniejszej sprawie powyższych okoliczności w tym tzw. dobrej wiary wskazuje orzecznictwo TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48. Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 - 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z ustaleń faktycznych wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach, a w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury. W opinii Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą [...] M. K., albo przynajmniej nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Przemawiają za tym bezsporne okoliczności faktyczne dotyczące osoby kontrahenta, płatności, czy zawarcia umowy. Jeżeli chodzi o kontrahenta, skarżąca wykazywała kompletny brak wiedzy na temat działalności M. K.. Gdyby zachowała należytą staranność, to dowiedziałaby się, że jej kontrahent, który ma przygotować na jej zlecenie w okresie jednego miesiąca poważne opracowania w oparciu o empiryczne badania (praca z respondentami w terenie), de facto nie dysponuje fizycznymi możliwościami do zrealizowania powyższego zadania (nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców), sam nie posiadał profesjonalnego przygotowania, a zakres jego działalności, o którym spółka mogła się dowiedzieć z internetu nie wskazywał na wiedzę i kompetencję w przedmiocie objętym zleceniem. Spółka nie pofatygowała się, aby sprawdzić, czy w miejscu wskazanym jako Biuro Handlowe ( W., Al. [...] A) M. K. prowadzi działalność. Skarżąca spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów, potwierdzających, że w momencie zawierania umów podjęła jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, np. nie wystąpiła do M. K. o przedstawienie projektów, opracowań realizowanych na rzecz innych podmiotów, nie sprawdziła, poprzez nawiązanie kontaktu z innymi podmiotami korzystającymi wcześniej z usług M. K. z usług w zakresie analizy rynku nieruchomości, stopnia zaawansowania i profesjonalizmu swojego kontrahenta w tego typu usługach. Takie zaniechanie zasadnie organy podatkowe oceniły jako brak zachowania należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT. W ocenie Sądu jaskrawym przykładem na wręcz świadome uczestnictwo skarżącej spółki w opisanym oszukańczym procederze jest fakt, że skarżąca spółka podpisując umowy (3, 6 i 8 marca 2006 r.) z M. K. o sporządzenie przedmiotowych opracowań analitycznych dotyczących rynku nieruchomości w Aglomeracji K. musiała wiedzieć, że w tym samym czasie Kopernik Development Sp. z o.o. również zleciła wykonanie identycznych opracowań na podstawie umów podpisanych 6 i 8 marca 2006 r. dotyczących analizy rynku nieruchomości na terenie Aglomeracji Białostockiej i Białowieży. W czasie tożsamym w obu spółkach funkcje prezesa pełnił J. K.. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest - poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy - zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży usługi). Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Należy uznać za poprawną, zgodną z logiką i doświadczeniem życiowym jego ocenę przez organy podatkowe sprowadzającą się do konstatacji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. K. nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca w kontekście wyżej przedstawionych uwag do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z powyższych faktur VAT. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, o czym była wyżej już mowa. Według Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie udowodniły brak "dobrej wiary" skarżącej spółki, która nie tyle nie dochowała należytej staranności, co świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą [...] M. K., mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, tj. odliczenie podatku naliczonego w sytuacji braku odprowadzenia podatku należnego. Poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez M. K. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą spółka w rozliczeniu za styczeń 2007 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżąca spółka, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez nią dobrej wiary powinna wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącej spółki o tym, że transakcje dokonywane z M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącej spółki, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.