I SA/Kr 999/10

Sygn. akt I SA/Kr 999/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi K. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonywane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 187 zł (sto osiemdziesiąt siedem złotych 00/100). Pismem z dnia 28 września 2009r. (zatytułowanym jako "odwołanie od ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych") K. P. i G. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika - notariusza G. I., prowadzącego Kancelarię Notarialną przy ul. G. nr 13 w K., od umowy przeniesienia własności, zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr 9177/2009) w dniu 15 września 2009r., na mocy której nabyli oni od K. K. udziały wynoszące po 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 43 o powierzchni użytkowej 52,20m2 wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą, znajdującego się na pierwszym piętrze budynku nr [...] położonego na os. D [...]w K[...] -w zamian za co zobowiązali się zapewnić K. K. dożywotnio wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło i opał (ogrzewanie), odpowiednią pomoc lekarską i pielęgnowanie osobiste w chorobie, a także sprawienie pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Zdaniem wnioskodawców tego typu umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to umowa o dożywocie przewidziana w przepisach art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako "k.c."). Umowa zdefiniowana w tym przepisie reguluje przeniesienie własności nieruchomości, a w zamian nabywca nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie i wypełniać określone w tym przepisie świadczenia. Tymczasem w przedmiotowej umowie nastąpiło przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za zapewnienie dożywotnio wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału (ogrzewania), sprawowania odpowiedniej pomocy lekarskiej i pielęgnowania osobistego w chorobie, a także sprawienia pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Przedmiotem przeniesienia własności nie jest nieruchomość. Decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił K. P. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2 340,00 zł od umowy przeniesienia własności zawartej dnia 15 września 2009r. Uzupełniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ przypomniał, że od przedmiotowej umowy notariusz powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 41, poz. 399 ze zm.) pobrał podatek w kwocie 4 680,00 zł. według stawki 2% od podanej przez strony wartości przedmiotu umowy na kwotę 234 000,00 zł. Dalej organ przypomniał, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, a do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 k.c.). Dodatkowo również art. 241 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity - Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1116 ze zm.) stanowi, że do ksiąg wieczystych dla ograniczonych praw rzeczowych, wymienionych w art. 1 ust. 3 tej ustawy (tj. m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) stosuje się odpowiednio przepisy o księgach wieczystych dla nieruchomości. Ponadto treść zawartej umowy z dnia 15 września 2009r. odpowiada ustawowemu wzorcowi z art. 908 k.c., a zatem stanowi o zawarciu umowy dożywocia. W odwołaniu od tej decyzji K. P. zażądał jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z pierwotnym wnioskiem. Odwołujący podkreślił, że żadną miarą nie można przyjąć, iż do wymienionej czynności prawnej ma w jakikolwiek sposób zastosowanie przepis art. 908 k.c., gdyż jeżeli nawet wymieniona umowa zawiera jakieś elementy umowy o dożywocie to nie posiada najważniejszej dla tej umowy cechy, mianowicie przedmiotem przeniesienia własności nie jest nieruchomość, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (zaliczane do kategorii ograniczonych praw rzeczowych). Prawdą jest, że do przeniesienia własności ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio niektóre przepisy dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, ale nie oznacza to już możliwości zastosowania w drodze analogii przepisów podatkowych. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają definicji czynności, jaka została dokonana przez strony w umowie objętej w akcie notarialnym Rep. A nr 9177/2009. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, iż analiza postanowień przedmiotowej umowy (§ 6) wykazuje, że strony wnoszą, aby na podstawie tej umowy, Sąd Rejonowy [...]IV Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej obejmującej przedmiotowe prawo wpisał: po połowie: K. P., oraz G. P., w dziale III-cim na rzecz K. K. - dożywotnie prawo polegające na dostarczeniu jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału (ogrzewania), zapewnieniu jej odpowiedniej pomocy lekarskiej i pielęgnowania osobistego w chorobie, sprawienia pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Zapis powyższy został potraktowany przez notariusza będącego płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, jako ustanowione prawo dożywocia na ograniczonym prawie rzeczowym. W tym kontekście podkreślono, że badając rzeczywistą treść umowy nigdy nie można się ograniczać tylko do jej tytułu. Dążąc do właściwego zinterpretowania woli stron należy mieć na względzie wszystkie elementy czynności, stąd nie można uznać, że zawarta umowa nie jest umową o dożywocie, gdyż jej przedmiotem nie jest przeniesienie własności nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się jednak z twierdzeniem odwołującego, iż zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ustanowić dożywocie można tylko na nieruchomości, a nie na ograniczonym prawie rzeczowym (art. 910 §1 k.c.). Zgodnie jednak z pozostającym do dyspozycji organu odpisem zwykłym z księgi wieczystej z dnia 1 kwietnia 2010r. - w dziale III księgi wieczystej prawo dożywocia zostało wpisane jako prawa, roszczenia, ograniczenia i ostrzeżenia. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity - Dz. U. z 2001r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo jest wpisane błędnie może żądać usunięcia niezgodności. Skoro strona twierdzi, że prawo dożywocia nie zostało ustanowione i tym samym nie powinno być wpisane do księgi wieczystej, to powinna przed skierowaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty uruchomić postępowanie sądowe w celu sprostowania księgi wieczystej. Dopóki takie sprostowanie nie nastąpi, to organ podatkowy jest związany wpisem do księgi wieczystej, z której wynika, że zostało ustanowione dożywocie, a to zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. P. zarzucił organowi błędną interpretację postanowień umowy z dnia 15 kwietnia 2009r. i zakwalifikowanie jej do kategorii - umowa dożywocia, a w konsekwencji błędną kwalifikację jej postanowień pod względem podatkowym i wniósł o jej uchylenie oraz wydanie orzeczenia o zwrocie błędnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu stwierdzono, że z niewiadomych przyczyn organ odwoławczy zgadzając się z twierdzeniem strony, iż zgodnie z cytowanym przepisem Kodeksu cywilnego art. 908 § 1 k.c. ustanowić dożywocie można tylko na nieruchomości, a nie na ograniczonym prawie rzeczowym i jednocześnie kwalifikuje podatkowo czynność udokumentowaną w umowie jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem jak umowę dożywocia. Dodatkowo w sposób nieuprawniony organ wykorzystuje omyłkę sądu rejestrowego w przedmiocie wpisu wykreowanego w umowie prawa jako dożywocia. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że ustanowić można jedynie ograniczone prawo rzeczowe, a na pewno dożywocie do takich praw nie należy. Dożywocie jest stosunkiem obligacyjnym i taka kwalifikacja nie była nigdy kwestionowana ani w orzecznictwie ani w doktrynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Nadmienić nadto należy, iż tożsame decyzje wydawane były również w sprawie wnioskującego o zwrot nadpłaty G. P., ten jednak podpisał skargę wniesioną do tut, Sądu przez K. P. w jego sprawie, a wobec nie wykazania interesu prawnego w zaskarżeniu rozstrzygnięcia dotyczącego K. P. i nieuzupełnienia braków formalnych, skargę w stosunku do jego osoby prawomocnie odrzucono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1lit.a cytowanej ustawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych była bowiem kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy różniącej się od umowy dożywocia określonej w art. 908 Kodeksy cywilnego tym, że za swój przedmiot miała, nie – nieruchomość, jak przewiduje to cytowany przepis lecz ograniczone prawo rzeczowe w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zastosowanie w zaskarżonych decyzjach znalazły przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2007r. nr 68 poz. 450 ze zm./ a w szczególności – z uwagi na przedmiot sporu między stronami – przepis art. 1 ust 1 pkt. 1, w sposób enumeratywny określający w pkt. a – k typ czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, stanowiący pod literą e, iż obowiązkowi podatkowemu w tym podatku podlegają umowy dożywocia. Skonstruowanie na zasadzie numerus clausus katalogu czynności opodatkowanych powoduje, iż kwestia podlegania obowiązkowi podatkowemu budzi w praktyce i w orzecznictwie liczne kontrowersje Wolne od nich są jedynie czynności, które ze względu na ich przedmiot oraz skutki prawne nie mieszczą się w powyższym katalogu. W stosunkach cywilnoprawnych mamy jednakże do czynienia ze stanami faktycznymi bądź zbliżonymi do typów czynności opodatkowanych, a nawet stanowiącymi ich odmiany, bądź obejmującymi je w ramach złożonego zdarzenia prawnego. Wątpliwości te potęguje dopuszczalność na gruncie prawa cywilnego - w oparciu o zasadę autonomii woli, której szczególnym przejawem jest zasada swobody umów (art. 3531 k.c.) - konstruowania przez podmioty stosunków cywilnoprawnych relacji umownych o dowolnych konfiguracjach, byleby tylko nie sprzeciwiały się bezwzględnie obowiązującym przepisom prawa oraz zasadom współżycia społecznego (art. 58 k.c.). W ocenie Sądu analiza sposobu redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Ustawodawca w postanowieniach analizowanego przepisu użył bowiem zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz "następujące" wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Zasada, że katalog czynności cywilnoprawnych podlegających /we wcześniejszym stanie prawnym/ opłacie skarbowej ma charakter zamknięty została też powszechnie przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. FSP 1/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 148, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r., I SA/Ka 389/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 106/. NSA stoi też na stanowisku, że "wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnej, która podatkowi temu nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa" a jak wskazał w wyroku z dnia 30 listopada 2001r. sygn. akt SA/Łd 251/00, "próby rozszerzania zakresu czynności opodatkowanych za pomocą różnych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza zaś w drodze analogii muszą budzić sprzeciw". Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia się katalog czynności oraz zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - i zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny – ma on charakter zamknięty. Z takiego charakteru tego katalogu wynika, że czynności nieobjęte jego zakresem przedmiotowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest zamiarem ustawodawcy objęcie tym podatkiem innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne /por. Ofiarski Zbigniew Komentarz do art.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Z. Ofiarski, Komentarz, ABC, 2009, wyd. III/. Za niedopuszczalne uznać więc należy objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w analizowanym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych. Są one bowiem odrębnymi typami czynności. Należy też w pełni zgodzić się z tezą zaprezentowaną między innymi w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1737/06 , że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Nie ma bowiem podstaw do tego, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym, zwłaszcza, iż przepisy analizowanej ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Podatkowi temu podlegać więc mogą tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w odpowiednim przepisie prawa podatkowego, nie jest natomiast uprawniony wniosek, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne następstwa ekonomiczne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Łd 251/00, nieuregulowanie przez ustawodawcę adekwatnego podatkowego stanu faktycznego, niezależnie od jego przyczyn, oznacza powstanie obszaru wolnego od opodatkowania i nie może być rozumiane jako luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii. Konkludując, przyjąć należy, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.c.c, a wśród nich sporna w niniejszej sprawie umowa dożywocia. Dożywocie – według definicji ustawowej zawartej w art. 908 Kodeksu cywilnego – jest umową, przez którą właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, zaś nabywca zobowiązuje się w zamian za to przeniesienie zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem zbycia w ramach umowy dożywocia może być jakakolwiek nieruchomość (grunt, budynek, lokal), udział we współwłasności nieruchomości, a także - zgodnie z przeważającym poglądem doktryny - użytkowanie wieczyste. W zakres świadczeń przysługujących dożywotnikowi wchodzi zwłaszcza: przyjęcie go jako domownika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie oraz sprawienie mu pogrzebu zgodnego z miejscowymi zwyczajami, przy czym w umowie można zakres tych świadczeń ustalić w inny sposób. Z treści przepisu wynika więc jednoznacznie, że przedmiotem umowy dożywocia nie może być spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu . Art. 908 kc wyraźnie wskazuje bowiem na przeniesienie "własności nieruchomości" zaś spółdzielcze prawo do lokalu nie może być traktowane jako prawo własności. Jest ono bowiem - co wynika jednoznacznie z treści art. 244 § 1 kc - ograniczonym prawem rzeczowym. Jak wywodzi w komentarzu do Kodeksu cywilnego Stanisław Dmowski, okoliczność, że jest to prawo zbywalne i to zbywalne w sposób zbliżony do prawa własności, nie daje podstaw - ze względu na szczególną regulację art. 908 kc – do wniosku, że może być przedmiotem zbycia na podstawie umowy dożywocia, w zamian za dożywocie. Pogląd ten w pełni akceptuje sąd w składzie orzekającym w sprawie. Odnosząc zaprezentowaną wyżej analizę przepisów dotyczących opodatkowanie umowy dożywocia podatkiem od czynności cywilnoprawnych do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w dniu 15 września 2009r. K. P. i G. P. nie zawarli ze swą krewną K.K. umowy dożywocia o której mowa w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego a jedynie umowę nienazwaną, wykazującą podobieństwo do umowy dożywocia w zakresie świadczeń przysługujących dożywotnikowi, mającą natomiast odmienny przedmiot w stosunku do umowy zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym. Skoro więc nie można stwierdzić tożsamości spornej umowy do umowy kodeksowej uznać należy, iż nie była to umowa dożywocia wymieniona w art. 1 ust 1 pkt lit. e ustawy o p.c.c. a zatem jest to czynność nie podlegająca opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. Oceny tej nie może zmienić wpis prawa dożywocia w księdze wieczystej − bez względu na to czy jest on prawidłowy, czy nie − bowiem opodatkowanie wynikać musi z jasno sformułowanego przepisu prawa, nie zaś być kreowane poprzez wpis w księdze wieczystej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przedstawiony pogląd Sądu jest w zasadzie zbieżny z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz w odpowiedzi na skargę przyznał on bowiem, że "zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ustanowić dożywocie można tylko na nieruchomości, a nie na ograniczonym prawie rzeczowym" oraz, że "katalog czynności opodatkowanych p. c. c. ma charakter zamknięty i nie może być interpretowany rozszerzająco" i, że "skoro wśród czynności opodatkowanych p. c. c. znajduje się umowa dożywocia, to należy przez nią rozumieć umowę z art. 908 § 1 kc". Mylnie natomiast przyjęto, iż wpis prawa dożywocia wywołał skutek na gruncie prawa podatkowego. Konstatacja ta nie była uzasadniona prawnie i adekwatna do zaprezentowanych przez organ odwoławczych prawidłowych poglądów, które przytoczono powyżej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ponownie – z uwzględnieniem przedstawionej wykładni – rozpoznają wniosek K. P. dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.