I SAB/Kr 1/13

|Sygn. akt I SAB/Kr 1/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg A.B., na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., I. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do rozpoznania wniosku skarżącego A.B.w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku z aktami administracyjnymi, II. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1 071 zł (jeden tysiąc siedemdziesiąt jeden złotych). W dniach 30 maja 2007 r. , 29 czerwca 2007 r. , 27 lipca 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje VAT-7 za miesiąc kwiecień , maj , czerwiec 2007 r. złożone przez "A" A.B., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym zadysponowaną w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W dniach 25 lipca 2007r., 17 sierpnia 2007r., i 20 września 2007 r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień , maj i czerwiec 2007r. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających za w/w miesiące ustalono, że A.B. dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta węgierskiego E.. Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał w wątpliwość prawidłowość rozliczenia wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw dla w/w kontrahenta. Wobec czego zwrot nie został dokonany, ponieważ postanowieniami z dnia 26.07.2007 r nr [...], z dnia 21.08. 2007 r. nr [...], z dnia 20.09.2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień maj i czerwiec 2007r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu określenie prawidłowej kwoty podatku należnego w związku z wyjaśnieniem statusu kontrahenta węgierskiego. Strona nie złożyła zażalenia na w/w postanowienia. Natomiast w dniu 18 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.B., wszczął postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za miesiące kwiecień , maj i czerwiec 2007 r. Postępowanie to nie zostało zakończone do czasu wniesienia skargi na bezczynność organu. Pismem z dnia 17.09.2010 r. Strona wystąpiła o podanie na jakim znajduje się postępowanie wyjaśniające oraz dlaczego nie dokonano zwrotu podatku ww. miesiące 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi z dnia 02.12.2010r. udzielił informacji o stanie sprawy wyjaśniając , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne Nr :[...] w zakresie: rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do lutego 2007r. oraz od kwietnia 2007r. do czerwca 2007r. W związku z wystąpieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie do administracji podatkowych Czech, Niemiec, Portugalii oraz Węgier postępowanie kontrolne zostało zawieszone z dniem 11 grudnia 2009r. Pismami z dnia 22.08.2011 r. Strona wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa powołując się na art. 52 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 14.10.2011 r. odmówił dokonania zwrotu za miesiąc kwiecień , maj i czerwiec 2007 r. W związku z powyższym Skarżący w dniu 25.10.2011 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniami z dnia 26 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SAB/Kr 6/11 do I SAB/Kr 8/11 Wojewódzki Administracyjny w Krakowie odrzucił skargi z powodu nieuiszczenia w terminie opłaty sądowej od skargi. W dniu 10.02.2012 r. Skarżący wystosował ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając Organowi bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień , maj i czerwiec 2007 roku. Postanowieniami nr [...] , [...], [...] z dnia 14.03.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że ponaglenia w niniejszych sprawach nie przysługują. Skarżący nie wzywając ponownie Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 4 ustawy o p.p.s.a. złożył skargi na bezczynność organu polegającego na nierozpoznaniu i nierozpatrzeniu wniosków Skarżącego z dnia 30 maja 2007 r. 29 czerwca 2007 r. i 27 lipca 2007 r. o zwrot podatku od towarów i usług odpowiednio za maj , kwiecień i czerwiec 2007 r. W skargach skarżący zarzucił: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, póz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 roku, polegające na uznaniu przez Organ, że w sprawie prowadzone jest postępowanie wyjaśniające i że istnieją przesłanki do wstrzymywania się przez Organ z wydaniem rozstrzygnięcia co do wniosku Skarżącego, przy rzeczywistym braku przesłanek dających podstawę do stosowania tego przepisu, 2) błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, polegającą na uznaniu przez Organ, że fakt wszczęcia i prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec Skarżącego uniemożliwia Organowi rozstrzygnięcie wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty podatku, 3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 120 w zw. z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez działanie Organu sprzeczne z dyspozycją zawartą w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym wstrzymywaniu się z wydaniem rozstrzygnięcia co do wniosku Skarżącego o zwrot nadwyżki podatku od towaru i usług za czerwiec 2007 roku, 4) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności sprawdzających w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym nie wydaniem rozstrzygnięcia w zwrotu Skarżącemu podatku, 5) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne zaniechanie przez Organ prowadzenia postępowania wyjaśniającego w niniejszej oraz zaprzestanie prowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku, 6) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej, poprzez respektowanie w niniejszej sprawie generalnej zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez 5 lat i nie zakończeniu go wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia, 7) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 272 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 u.p.t.u., poprzez objęcie zakresem badania w ramach czynności sprawdzał okoliczności, które nie mieszczą się w ramach tych czynności oraz prowadzenie postępowania w szerszym zakresie niż dopuszczają to przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, 8) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej, polegające na nie określeniu w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, terminu zakończenia postępowania wyjaśniającego w sposób konkretny i jednoznaczny, Ponadto Skarżący wniósł o : 1) zobowiązanie Organu do dokonania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt Organowi rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Skarżącego o zwrot nadwyżki podatku za kwiecień , maj i czerwiec 2007 roku (art. 286 § 2 p.p.s.a.), 2) stwierdzenie, że bezczynność Organu co do zwrotu Skarżącemu nadwyżki podatku za czerwiec 2007 roku miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.) 3) wymierzenie Organowi, na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, 4) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 31, póz. 153). W odpowiedzi na skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o ich oddalenie . Organ wyjaśnił , że postępowanie wyjaśniające w zakresie rozliczenia przez A.B. podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień , maj i czerwiec 2007 r. zostało wszczęte na skutek uzasadnionych wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego co do rzetelności transakcji i prawidłowości rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez Podatnika do jednego z jego kontrahentów z Węgier. Podstawą tych wątpliwości była informacja uzyskana od węgierskiej administracji podatkowej wskazująca, że kontrahent ten (E. ) nie składał na Węgrzech deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących, pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej oraz istnieją trudności w nawiązaniu kontaktu ze wspólnikiem Spółki. W wyniku czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. Organ podatkowy stwierdził transakcje z E. i za ten miesiąc wszczął postępowanie podatkowe. Przeprowadzone zostały także czynności sprawdzające za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., które potwierdziły istnienie transakcji z tym samym kontrahentem. Obejmowały one wykazaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, której wysokość, w powiązaniu z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w całości warunkowała zwrot podatku w terminie 60 dni. W związku z powyższym zdecydowano się na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego związanego z dodatkowym sprawdzeniem jego zasadności. Wydane postanowień z dnia 20.09.2007 r., oparto na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, a w uzasadnieniu Naczelnik Urzędu uszczegółowił, że wystąpiła konieczność wyjaśnienia statusu kontrahenta węgierskiego i przedłużył terminu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego mającego na prawidłowiej kwoty podatku należnego Wszystkie czynności mające na celu wyjaśnienie kwestii prawidłowości z węgierską Spółką za miesiąc kwiecień , maj i czerwiec 2007 r. podejmowane są w obrębie prowadzonego postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2007 r. Wynika to ze specyfiki tych oszczędności i ekonomiki procesowej. Ze względu na czynnik międzynarodowy nie są one ponawiane odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego. Postępowanie za miesiąc marzec 2007 r. nie zostało do chwili obecnej zakończone albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/KR 575/11decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08.02.2011 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego których przedmiotem było rozliczenie "A" A.B., podatku od towarów i usług za miesiąc 2007r. Skarga kasacyjna złożona przez Skarżącego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10.01.2013 r. - sygn. akt I FSK 235/12. Istota sporu tego postępowania jest tożsama z wątpliwościami Organu dotyczące rozliczenia podatku VAT za miesiące kwiecień , maj i czerwiec 2007 r. zarówno co do samego faktu telefonicznych i telefonów komórkowych do kontrahenta węgierskiego jak i prawidłowość zastosowania 0% stawki podatku VAT do tych dostaw. Uchybienia natury procesowej tego postępowania popełnione przez organy administracyjne spowodowały, że wątpliwości dotyczące węgierskiego kontrahenta nie zostały usunięte i działania takie są i będą realizowane z wytycznymi zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu po otrzymaniu akt przez Organ I instancji. Odnosząc się do znaczenia "postępowania wyjaśniającego", o którym mowa w art. 87 . 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1008 r.) Organ podatkowy podniósł, że budziło ono wątpliwości w praktyce i nie było także jednoznacznie interpretowane przez doktrynę i orzecznictwo. Organ zgodził się ze Skarżącym, że większość sądów administracyjnych przychylała się do stanowiska, iż pod pojęciem postępowania wyjaśniającego kryją się czynności sprawdzające w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie mniej jednak Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 nie zanegował stanowiska przedstawionego w sprawie przez Ministra Finansów, który w uważał , że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur) jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Również w uzasadnieniu ustawy nowelizującej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. w którym ustawodawca uchylił niepewność co do znaczenia postępowania wyjaśniającego w rozumieniu poprzedniego brzmienia stwierdzono , że nowelizacja doprecyzowuje czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności, w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości. Także nauka prawa wskazuje, że znaczenie postępowania wyjaśniającego zawarte 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. było na tyle pojemne, że zawierało także m.in. postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne prowadzone na przepisów o kontroli skarbowej. Organ nie podzielił , również zarzutu braku wskazania w wydanych postanowieniach daty kalendarzowej przedłużenia postępowania wyjaśniającego . Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony w świetle treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u,, gdyż przepis ten wskazania i określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji nie przewiduje, posługując się określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W kontekście całokształtu przedstawionej argumentacji nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty podniesione przez Skarżącego co równocześnie uniemożliwia uznanie, iż w sprawie doszło do bezczynności, tym bardziej bezczynności z rażącym naruszeniem prawa. Jak wykazano wyżej zagadnienie postępowania wyjaśniającego o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzemieniu obowiązującym przed dniem l grudnia 2008 roku, nie jest jasne i jego stosowanie budziło istotne wątpliwości w praktyce a zgodnie z wyrokiem Naczelnego| Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. I OSK 675/12 Rc naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań możemy powie bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono t w sposób oczywisty. Nie wystarczy samo językowe wyjaśnienie tego pojęcia, gdyż musi, ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. Gdyby przyjąć, że doszło do bezczynności w sprawie to nie byłoby podstaw do stosowa 149 p.p.s.a. Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SAB/Kr 1/13 z do sygn. akt I SAB/Kr 3/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SAB/Kr 1/13 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej "p.p.s.a.") - sąd administracyjny kontroluje działalność administracji i stosuje środki przewidziane ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. II OSK 2453/11 ( publ. LEX nr 1126338) wskazał, że : "sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako nie wydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.". Skarga wniesiona w niniejszej sprawie dotyczy braku rozpoznania wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług czyli czynności materialno technicznej. Obowiązujące przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), przewidują możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu co do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy). Tak więc w przypadku bezczynności organu podatkowego - która będzie miała miejsce w przypadku, gdy organ podatkowy nie rozpozna w żaden sposób wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku w ustawowym terminie - podatnik może wystąpić ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zachowuje w związku z tym aktualność - odniesiony do obecnego stanu prawnego w zakresie wnoszenia skarg do wojewódzkich sądów administracyjnych - wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r. (III SA 8344/98, LEX nr 40396), w którym stwierdzono: "Dopuścić można skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku [...], jako że zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa". Przed wniesieniem skargi na bezczynność Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w dniu 22 sierpnia 2011 r. Organ pismami z dnia 14 października 2011 r. uznał wezwania za nieuzasadnione. Skargi zostały złożone dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r. niemniej jednak zaznaczyć należy , że w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym ustanowione w art. 51 § 1 p.p.s.a. ograniczenie czasowe nie dotyczy skarg na bezczynność (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2005, str. 243, A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 143, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 157, por. także podobnie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, publ. ONSAiWSA 2006/4/100). Skoro wniesiona w niniejszej sprawie skarga na bezczynność była dopuszczalna i spełniała warunki formalne określone przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należało przystąpić do oceny merytorycznej jej zasadności. Dokonując kontroli działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie rozpoznania wniosków podatnika o zwrot podatku , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził bezczynności organu podatkowego i w konsekwencji uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie Bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ administracji publicznej nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005, s. 86). Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sporne miesiące 2007 r. Podatnik nadwyżkę taką wykazał w deklaracjach VAT-7 a następnie złożył wniosek o zwrot różnicy w terminie 60 dni na jego konto bankowe. Organy podatkowe w trybie art. 274 b Ordynacji podatkowej przedłużyły termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego związanego z dodatkowym sprawdzeniem jego zasadności a następnie oczekiwały na zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie ustawy o kontroli skarbowej . W obecnym stanie prawnym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi m.in.: "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.( Dz.U. z 2008r. nr 209, poz. 1320) , i obowiązywał od 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust 1 cyt. ustawy do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W poprzednim brzmieniu przepis art. 87 § 2 stanowił, że "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego" Zauważyć należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zmienił się pomimo, że nie nastąpiło rozszerzenie zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej, o której mowa w art. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej mieści się i mieściła również kwestia badania zasadności zwrotu podatku naliczonego. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008 r. obowiązywał przepis art. 87 § 2 u.p.t.u. który swoim zakresem obejmował możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego rozumianego jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiananormatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981, nr 6, s. 42). W konsekwencji wypada podzielić pogląd, że "założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114; zob. również na temat odpowiedniego uwzględniania nowelizacji przepisów prawnych - L. Leszczyński, w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, t. 4, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 224-225). W przypadku omawianej zmiany porównanie ze sobą brzmienia art. 87 § 2 u.p.t.u. sprzed nowelizacji i po niej prowadzi do konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa. Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008 r., przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło nastąpić jedynie do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest natomiast pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust 2 u.p.t.u. w brzmieniu z przed 1 grudnia 2008 r. , rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej (art. 272 – art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. . Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06; z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, Lex nr 285315; z 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/05, Lex nr 187793; z 21 września 1999 r., sygn. akt SAB/Wr 7/99, jak i w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, wydawnictwo Unimex Wrocław 2007, s. 1025-1026). W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust 2 u.p.t.u. powyższy pogląd zachowuje aktualność. Istotne jest tu, że postępowanie wyjaśniające kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna, polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim jest czynność procesowa, polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego. Postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe). Zdaniem NSA wymienione postępowania mają odrębny charakter, nie są wobec siebie konkurencyjne i nie do przyjęcia jest sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, Lex 285315). Pogląd ten w całości został podzielony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07. Trybunał uznał bowiem, że przewidziane w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT postępowanie wyjaśniające mieści się w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające oraz postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) mają odrębny charakter, nie są wobec siebie konkurencyjne i nie do przyjęcia jest sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (zob. pkt 1.2 część III niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 272 ordynacji podatkowej czynności sprawdzające mają na celu: 1) sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników i inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Do cech charakteryzujących czynności sprawdzające należy m.in. ograniczenie uprawnień organu dokonującego tych czynności wobec podmiotu sprawdzanego do wezwania do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 274 Ordynacji podatkowej), wezwania do okazania dokumentów, złożenia kopii dokumentów, sporządzenia i przekazania informacji (art. 275 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 Ordynacji podatkowej). Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (zob. pismo Ministra Finansów w niniejszej sprawie oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, op.cit., s. 890). Czynności sprawdzające dotyczą zatem trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To znaczy, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Czynności sprawdzające pozwalają ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem podatku oraz obliczaniem zobowiązań podatkowych przez podatników. Dają możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowaniu sankcji karnych skarbowych. W świetle powyższych ustaleń uznać należy , że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w przedmiocie nierozpoznania wniosku dotyczącego zwrotu podatku albowiem przedłużając termin zwrotu podatku w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej, ograniczył się jedynie do przeprowadzenia czynności sprawdzających , które miały miejsce pod koniec 2007 r. Do czasu złożenia skargi na bezczynność organu w 2013 r. , organ podatkowy nie podjął żadnej czynności w sprawie , czekając na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie ustawy o kontroli skarbowej oraz na zakończenie postępowania podatkowego za marzec 2007r. Zauważyć jednak należy , że przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - czynności sprawdzających. Z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego kończy się wstępny etap weryfikacji danych, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające. Przepis art. 274b § 2 o.p. ma zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających, z chwilą zaś wszczęcia kontroli skarbowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej . Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia. ( wyrok NSA z 16 .03.2012 r sygn. akt I FSK 744/11) Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania – po upływie powyższych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taka podstawę prawną - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana w trybie art. 33 pkt 1 -3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, wydawnictwo Unimex. Wrocław 2007, s. 1026).) Z dniem 17 maja 2011 r. zaczął obowiązywać znowelizowany przepis art. 149 p.p.s.a. o treści: "Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". W sprawie niniejszej Sąd nie widział natomiast podstaw do przypisania organowi rażącej przewlekłości postępowania. Rażącym naruszeniem prawa będzie bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań możemy powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie wystarczy zatem samo językowe wyjaśnienie tego pojęcia, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. Okoliczności zaś sprawy, którą rozpatrywał Sąd nie prowadzą do tak jednoznacznych wniosków, jak przedstawiono je w skardze. Z dniem 1 grudnia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 87 § 2 u.p.t.u. , która wprowadziła możliwość odroczenia terminu zwrotu podatku do czasu weryfikacji zasadności zwrotu prowadzonej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Część doktryny uważała natomiast , że stan taki można było wyinterpretować na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacją . Będąc w błędnym przekonaniu organ podatkowe oczekiwały na wynik postępowania kontrolnego, w ramach którego prowadzone były intensywne czynności w celu ustalenia zasadności zwrotu podatku. Stwierdzenie , że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa powoduje , iż wniosek o wymierzenie grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a jest bezzasadny. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozpoznając wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień , maj i czerwiec 2007 r. dopuścił się bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Z tych względów Sąd na podstawie art. 149 p.p.s.a. uwzględnił skargę zobowiązując Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozpoznania wniosku skarżącego terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz aktami sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wynagrodzenie doradcy podatkowego, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.( § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania w zakresie udzielonej pomocy prawnej w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, albowiem pełnomocnik nie wykazał przyczyn uzasadniających podwyższenie tych kosztów . Nadmienić natomiast należy , że nie może być okolicznością uzasadniającą zasądzenie takich kosztów sam fakt długotrwałego postępowania (bądź bezczynności) w sprawie administracyjnej. Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi bowiem o zwrocie niezbędnych kosztów postępowania do celowego dochodzenia praw. Przy czym w przepisie tym chodzi o koszty poniesione w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego w tym wynagrodzenia pełnomocnika nie może mieć wpływu czas trwania postępowania kontrolnego oraz wkład pracy pełnomocnika włożony na etapie postępowania kontrolnego bądź podatkowego prowadzonego przed organami administracji publicznej. Z akt postępowania sądowego wynika, że w toku postępowania sądowego pełnomocnik sporządził jedynie skargi oraz aktywnie reprezentował skarżącego na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013r.. W ocenie Sądu wkład pracy pełnomocnika, szczególnie w zakresie sporządzenia skargi nie uzasadnia zasądzenia kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika w podwójnej wysokości stawki minimalnej.