III SA/Kr 1187/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Halina Jakubiec ( spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lipca 2015r. nr [ ] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 lipca 2015r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. Nr [...], wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w W karę pieniężną 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w związku art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 13 lutego 2015r. przeprowadzili kontrolę w lokalu Karczma P A. N., D. N. S.C., S, ul. S, podczas której stwierdzili jeden automat do gry, włączony i gotowy do gry, tj. Apollo Games nr [...]. Kontrola odbyła się pod kątem przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyniki kontroli opisane w protokołach pozwoliły na ustalenie, że na przedmiotowym automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalono ponadto, że właścicielem opisanego automatu jest A Sp. z o.o. z/s w W. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urząd Celnego wszczął z urzędu wobec A Sp. z o.o. z/s w W postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a następnie decyzją wymienionymi na wstępie wymierzył karę pieniężną. W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. z/s w W wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu znalazły się zarzuty: 1. naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn.zm) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podniósł następujące okoliczności: Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry a zgodnie z przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł. Uściślono na gruncie ww. przepisu, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszych sprawach niesporne pozostaje, iż zakwestionowany automat do gier to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. Przeprowadzony eksperyment wykazał również, że automat umożliwiał grającemu uzyskanie wygranej pieniężnej.. Wskazano też na charakter komercyjny urządzanych gier, który wynikał z faktu, że gry były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły określone dochody, gdyż rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Ponadto gry na w/w automacie urządzane były poza kasynem gry, gdyż lokal, w którym znajdowało się sporne urządzenie do gier nie posiadał takiego statusu. Ustalono też, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach, gdyż był właścicielem przedmiotowego automatu i "czerpał zyski z tego procederu". Uściślono, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może być nałożona nie tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy (spółki akcyjne czy spółki z o.o.), ale na każdą osobę, która dokonała naruszenia, to znaczy była zaangażowana w udostępnienie automatu, zarządzała nim lub czerpała z tego korzyści bez zachowania przewidzianych w prawie procedur. Podniesiono, że omawiana kara pieniężna nie stanowi typowej sankcji karnej, ale posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem organu fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 kks kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Zarzucono, że mimo podniesienia w odwołaniu kwestii podwójnej penalizacji, nie wykazano, by przed wymierzeniem kary pieniężnej skarżąca została faktycznie ukarana w danej sprawie w trybie postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania dotyczącego technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 204 z 21 lipca 1998r.), organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych idące w kierunku uznania, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z Konstytucja RP i stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na skarżącą karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w W do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn.zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 2. naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. 3. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. 4. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wobec treści zarzutów skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, na nieporozumieniu polega kwestionowanie przez organ faktu, iż podstawy skarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 u.g.h. i opieranie jej jedynie o regulację z art. 89 u.g.h. Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok SN z dnia 27 listopada 2014r., w sprawie o sygn. II K 55/14, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że przepisy u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 oraz art. 6 to przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Sąd wskazał nadto, iż konsekwencją uznania tych przepisów za regulacje techniczne, wobec braku ich notyfikacji Komisji europejskiej, jest obowiązek odstąpienia od stosowania tej normy. Zdaniem skarżącego, art. 89 u.g.h. w swej treści odsyła jednoznacznie do art. 14 i nie wymaga dokładnego powołania się na ten przepis. Bowiem właśnie z niego wynika przedmiotowy obowiązek w zakresie lokalizacji gier na automatach. Organ nadto zignorował fakt, dostrzeżony w orzecznictwie WSA w Poznaniu, iż stosując podstawę z art. 89 u.g.h. do orzekania kar pieniężnych, organ opiera decyzję na regulacji technicznej art. 14 u.g.h., jednocześnie co ważne sam organ stwierdza, iż art. 14 jest przepisem technicznym. Skarżąca Spółka zwraca nadto uwagę na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. C-213/11, C-214/11 i C-17.11, w którym TSUE potwierdził fakt, że bez notyfikacji przepisy nie mogą być egzekwowane wobec podmiotów prywatnych, a niestosowanie się do nienotyfikowanej regulacji uznanej za techniczną nie może mieć dla nich ujemnych konsekwencji. Brak wymaganego notyfikowania Komisji projektu przepisów technicznych przez Państwo Członkowskie, w ocenie skarżącej, stanowi poważną wadę proceduralną w toku krajowego procesu legislacyjnego, sądy krajowe muszą więc zaniechać stosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został objęty procedurą notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu podwójnej penalizacji, skarżąca Spółka stwierdza, że wiadomym jest, że osoba prawna podlega odpowiedzialności karno-skarbowej jako podmiot odpowiedzialny posiłkowo na zasadzie art. 24 kks, a tym samym istnieje realna możliwość podwójnego ukarania tj. w drodze sankcji administracyjnej, jak i karno-skarbowej, co może naruszać art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu legalności przeprowadzenia eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych, w ocenie skarżącej, warunkiem sine qua non nabycia przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry jest uprzednie zaistnienie "uzasadnionego przypadku". Jeżeli w przepisie mowa o przypadku "uzasadnionym", to oznacza, że przed przeprowadzeniem eksperymentu, musi zachodzić okoliczność uzasadniająca jego przeprowadzenie i musi być ona w jakiś sposób umotywowana. Brak jakichkolwiek ustaleń w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz powołania dowodów wskazujących na istnienie "uzasadnionych przypadków" warunkujących prawo do przeprowadzenia tego eksperymentu, w ocenie skarżącej, pozwala na domniemanie, że przed przystąpieniem do przedmiotowego eksperymentu nie wystąpiły żadne "uzasadnione przypadki", o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargi nie można uwzględnić. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie dotyczą zasadniczo następujących kwestii : 1) skutków braku notyfikacji przepisów Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009.1540 ze zm.), dalej u.g.h, 2) legalności przeprowadzenia dowodu z eksperymentu w świetle regulacji wynikającej z art. 32 ust. 1 pkt. 13 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. 2009.1323 ze zm.), dalej u.s.c., w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j.) dalej o.p. 3 ) podwójnego karania. W pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniającej uwzględnienie skargi. Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Ocena technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zauważyć trzeba jednak, że wyrok ten był różnie odczytywany – Trybunał nie przesądził bowiem - wbrew stanowisku strony skarżącej - o kwalifikacji przepisów u.g.h. jako przepisów technicznych a stanowisko to nie doprowadziło do ujednolicenia poglądów orzecznictwa (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29). Rozbieżności w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Jednakże jednoznaczne wskazanie treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie ma rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po jego wydaniu, tj. fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015.1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.z 2004 r. nr 239, poz. 2039). Ocena zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h. musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. W wyroku z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny) Sąd stwierdził, że "jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istota sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia." Na okoliczność, iż pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r. II OSK 1349/05, LEX nr 318307, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 1745/07, LEX nr 357511, wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r. II OSK 71/09, LEX nr 507812). W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy więc rozważyć, czy w niniejszej sprawie istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt.2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania, ze względu na to, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. W sprawie nie ma sporu co do tego, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje zawierające zakaz produkcji. W tym miejscu wskazać należy, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. zachodzi funkcjonalna zależność sprawiająca, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Przyjmując więc twierdzenie strony skarżącej, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter "przepisu technicznego", którego projekt powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej a czego nie uczyniono, zdaniem Sądu uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzja zaskarżona, a to ze względu na wskazany już wyżej fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., której projekt został notyfikowany Komisji Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, że doprecyzowanie przepisu art. 14 ust. 1 dokonana ustawą o zmianie u.g.h., notyfikowaną Komisji Europejskiej, nie stanowi zmiany normy prawnej zawartej w tym przepisie. Jej istota pozostaje identyczna jak w stanie prawnym istniejącym do dnia 3 września 2015 r. i sprowadza się do regulacji polegającej na przyzwoleniu na urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.n. obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 3 września 2015 r. ma w istocie ten sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna. Natomiast nie uległa zmianie treść art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Przepis ten jednak nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. (zmianie uległ art. 89 ust.2 pkt. 1 u.g.h., który nie był podstawą orzekania przez organy w nin. sprawie). Skoro zatem projekt ustawy nowelizującej notyfikowano Komisji Europejskiej, to oznacza to nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, ale także potwierdzenie jej zgodności z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisem art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust.2 pkt. 2 u.g.h. przestały naruszać porządek prawny dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Z tych przyczyn należało uznać, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych został konwalidowany a w konsekwencji stosowanie unormowania stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszyło porządku prawnego. Wskazać również należy, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych nie spowodował wadliwości wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał wypowiedział się w kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, ale też stwierdził, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może stanowić samo przez się podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej stosowania byłaby w ocenie Sądu uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie można twierdzić, że norma prawnomaterialna jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Należy podzielić pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 711/15, że porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich, powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest działaniem niedającym podstaw do bezpośredniego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Podkreślenia wymaga, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreśla NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, także zd. odr. Sędziego Cezarego Prycy do wyroku z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niezachowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego (por. wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14), zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych nie poddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa Nr 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15) a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego. Jeżeli przyjąć, że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym (a takie stanowisko jest w ocenie Sadu uzasadnione), to organ stosujący prawo - zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Wskazać również trzeba, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 (dostępny w bazie orzeczeń), prawo unijne jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE uprawnienia w sytuacji, gdy polegać by to miało wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających uprawnieniem w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Ocena taka w istocie wynika też ze stanowiska TSUE, zgodnie z którym nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Kolejny z zarzutów skargi – odnoszący się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem kwestia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry , nie wymaga kontrolnego badania kwestionowanych automatów przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wymaganie takie przewidziane jest wyłącznie dla trybu przedrejestracyjnego, przy czym nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, oraz ustalająca możliwość wygenerowania wyższych stawek niż wskazane w zezwoleniu, wymagana jest jedynie na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Decyzja taka jest także niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry czy wysokości dopuszczalnej stawki. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu działania organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. Sam fakt zwalczania przez stronę skarżącą ustalenia, że automat pozwala na prowadzenie na nim gier hazardowych, nie uzasadnia wystąpienia do Ministra Finansów. Kwestię tą należy rozważyć na tle zasad do postępowania dowodowego. Otóż zauważyć trzeba, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji jest uprawnieniem i obowiązkiem organu właściwego do wydania decyzji. Natomiast zapewnienie obiektywizmu polega na przestrzeganiu obowiązującej procedury postepowania dowodowego, w tym przypadku przewidzianej przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 ordynacji nakazuje przyjąć za dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść normatywna tego przepisu w powiązaniu ze sformułowaną w art. 122 Ordynacji zasadą prawdy obiektywnej wskazuje na obowiązek ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – przyjęcia ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Oceniając wartość dowodową eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej u.g.h. Oznacza to, że wymagane jest przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne obowiązane są samodzielnie ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. Stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia eksperymentu ), Służbie Celnej podlega kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Art. 32 ustawy o Służbie Celnej zawiera katalog uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrolę. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. obowiązującym do dnia 2 stycznia 2016 r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h.: "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu." Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne (lub karne). Strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. Skarżąca Spółka twierdzi, że ustalenia w tym przedmiocie mogą być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą w ramach procedury, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Podkreślenia wymaga jednakże, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy mogą i muszą prowadzić samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestia odrębną od postepowania w sprawie wymierzenia kary (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 305/14, WSA w Gliwicach III SA/Gl 77/14, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15 stwierdził : "W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej (dostępny w bazie orzeczeń j.w.). Analizując zasadność przeprowadzenia eksperymentu w toku dokonanej kontroli, z punktu widzenia wystąpienia "uzasadnionego przypadku." Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie celnej nie zawierają definicji pojęcia "uzasadniony przypadek". Jest to rozwiązanie oczywiste, ponieważ spełnienie się tej przesłanki - determinującej przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry (...) zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy i to te okoliczności będą decydować, czy zachodził uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. Odczytując pojęcie "uzasadniony" jako "słuszny", "usprawiedliwiony" można stwierdzić, że uzasadniony przypadek przeprowadzenia eksperymentu, to przeprowadzenie go przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę w sytuacji, w której nie można im postawić zarzutu działania nieusprawiedliwionego, nie mającego odniesienia do stanu faktycznego zastanego w toku czynności kontrolnych, działania nieadekwatnego do okoliczności, niczym nie usprawiedliwionego. Oceny działań funkcjonariuszy w postaci przeprowadzenia eksperymentu winien dokonać organ orzekający, ponieważ tylko pozytywny wynik takiej oceny pozwala na przyjęcie wyniku eksperymentu w poczet dowodów nie sprzecznych z prawem – art. 180 § 1 o.p. Nie można także uznać zarzutu " podwójnego karania " jako naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Zarzut ten był podnoszony w postępowaniu przed organami i Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowując się do niego stwierdził, że skoro postępowanie toczy się wobec spółki prawa handlowego, to zarzut odwołania w tym przedmiocie jest bezzasadny i pozostaje bez związku ze sprawą. Nadto organ podkreślił, że na dzień wydawania zaskarżonych rozstrzygnięć u.g.h. jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, dlatego nałożenie kar jest działaniem na podstawie i w granicach prawa, respektującym zasadę praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. Zdaniem Sadu brak podstaw do kwestionowania stanowiska organu w dacie orzekania, niemniej jednak stanowisko to wymaga dodatkowej argumentacji, także wobec podnoszenia w skardze kwestii odpowiedzialności wynikającej z art. 24 k.k.s. Przede wszystkim podkreślić należy, że sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 k.k.s. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Ponadto skarżąca Spółka jako osoba prawna odpowiada za swoje działania (lub zaniechania) jako jednostka organizacyjna według art. 89 u.g.h., natomiast osoba fizyczna, której zachowanie wypełnia znamiona czynu zabronionego opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., przy czym zachowanie to cechuje znamię zawinienia, ponosi odpowiedzialność za swój własny, przez nią popełniony czyn. Zatem zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na którą zostałaby nałożona karę administracyjna, oraz która zostałaby skazana na grzywnę na podstawie art. 107 k.k.s. Należy zauważyć, że odpowiedzialność posiłkowa osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej - art. 24 k.k.s. - nie jest karą ani środkiem karnym. Stanowi ona rodzaj osobistej odpowiedzialności majątkowej ponoszonej obok sprawcy i jej podstawą jest szczególny stosunek łączący podmiot ze sprawcą. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, istota odpowiedzialności posiłkowej zasadza się m. in na istnieniu po stronie odpowiedzialnego posiłkowo winy w zakresie wyboru (culpa in eligendo) lub nadzoru (culpa in custodiendo) nad sprawcą przestępstwa skarbowego (tak T. Razowski, komentarz do art. 24 k.k.s., System informacji prawnej Lex, stan prawny 2016-02-07, wskazane tam publikacje i orzeczenia). Podkreślić trzeba, co pomija skarżąca w swej argumentacji, że w istocie odpowiedzialność posiłkowa polega na tym, iż podmiot odpowiedzialny staje się stroną dopiero w postępowaniu wykonawczym, jeżeli skazany na karę grzywny za popełnienie przestępstwa skarbowego nie zapłaci jej w terminie i zostanie stwierdzone, że nie można jej ściągnąć w drodze egzekucji, co wynika wprost z treści art. 184. § 1. k.k.s. W dalszej części przepis art. 184 k.k.s. uzależnia zakres odpowiedzialności majątkowej odpowiedzialnego posiłkowo od zakresu wyegzekwowania grzywny od skazanego (§ 3 i § 4 ). Istota i zakres powyższej regulacji nie daje więc zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że w przypadku nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. na osobę prawną jednocześnie odpowiedzialną posiłkowo na podstawie art. 24 k.k.s. w zw. art. 107 k.k.s. zostaje ona "podwójnie ukarana". Odnośnie natomiast do samej kwestii podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn, należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co prawda powyższy Wyrok dotyczył wymierzenia grzywny osobie fizycznej uprzednio skazanej na karę grzywny za wykroczenie skarbowe, jednak stanowisko TK w nim wyrażone jest w pełni aktualne co do charakteru kary administracyjnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz istoty tych kar i ich odrębność. Dodatkowo Sąd orzekający, jako istotny dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy uznaje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, m.in. prowadzący do konstatacji, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z przywołanych w nim funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są samym prawem unijnym. Jest ona bowiem wyłączona miedzy innymi w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym prowadziłaby do uznana wyników wykładni contra legem. Taka sytuacja zaistniałaby w kontrolowanej sprawie, czemu sprzeciwia się zasada ochrony porządku prawnego i zapewnienie nieuchronności kary dla podmiotu naruszającego prawo, którego obowiązek przestrzegania wynika z art. 83 Konstytucji. Spółka nie wykazała, że nakładanie kar pieniężnych wykracza poza zasadę proporcjonalności nakładanych kar, a same kary są nieadekwatne lub nieracjonalne albo niewspółmiernie dolegliwe (zobacz wyrok TK z 20.02.2008 r., sygn.. akt K 30/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz.6 czy z 30.11.2004 r. sygn.. akt SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz.110). Wyliczenia takie przedstawiła Rada Ministrów w piśmie z 16 października 2015 r. skierowanym do Trybunału w sprawie P 32/12. Wynika z nich, że średni przychód z automatu w roku 2014 wyniósł 45 500 zł miesięcznie, a w kasynie 64 000 zł, a podatek od gier przypadający na jeden automat ok. 2900 zł miesięcznie, a w kasynie gry 2 900 zł miesięcznie. Zatem kara pieniężna w wysokości 12 000 zł, jest częściowym wyrównaniem obciążeń podmiotów urządzających gry, które tracą na nieuczciwej konkurencji oraz kompensacja strat Skarbu Państwa. Celem tej kary jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja, ograniczenie uszczuplania dochodów Skarbu Państwa poprzez bezprawne urządzanie gier hazardowych, poza obszarem reglamentowanym przez państwo. Zauważyć też trzeba, że kara pieniężna o której mowa, jest niezależna od czasokresu naruszenia oraz stosowana w sytuacji niemożności ustalenia rzeczywistego zysku generowanego przez automat. Nie można też tolerować sytuacji, że podmioty działające nielegalnie nie będą ponosiły konsekwencji swoich działań. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się wadliwości analizowanego postepowania dowodowego przeprowadzonego przez organ , ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.