III SA/Kr 1245/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak (spr.) Sędziowie WSA Janusz Kasprzycki WSA Janusz Bociąga Protokolant st. sekretarz sądowy Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...], z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala. Dyrektor Izby Celnej decyzjami: - z dnia 23 lipca 2015 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, - z dnia 23 lipca 2015 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniach (odpowiednio do wskazanych wyżej decyzji ) 20 lutego 2013 r. i 27 czerwca 2013 r. , działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2013.1404 ze zm.), dalej u.s.c. przeprowadzili kontrole w lokalach: Mini Bar E w B, ul. U i Pizza C w B, ul. P. Kontrole przeprowadzone były w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2015.613 j.t.), dalej u.g.h. W lokalach stwierdzono włączone do sieci i gotowe do gry automaty o nazwach (odpowiednio): Hot Spot Platin nr [...], Hot Spot nr [...], Hot Spot o nr [...] i Hot Spot nr [...]. W ramach przeprowadzonych w trybie art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. eksperymentów ustalono, że na przedmiotowych automatach prowadzono gry z naruszeniem przepisów u.g.h. Wyniki gier na tych automatach uzależnione są wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, co oznacza losowość gry. Wykazano również, że uzyskiwane wygrane rzeczowe w postaci kredytów (w rozumieniu przepisów ustawy) umożliwiały przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W toku kontroli ustalono, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry i nie posiadał wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych koncesji na prowadzenie kasyna gry w kontrolowanym lokalu. Na podstawie przedstawionych przez właścicieli lokali umów najmu organ ustalił, że urządzającym gry na automatach jest A Sp. z o.o. z siedzibą w G. Z czynności przeprowadzonych w toku kontroli sporządzono protokoły (odpowiednio k. 11-14 i 2-4- akt adm.). Odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wniosła A Sp. z o.o. w G, zarzucając naruszenie przepisów procesowych w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy (gromadzenia materiału dowodowego) oraz bezpodstawne uznanie, że gry na przedmiotowych automatach są grami na automatach do gier w rozumieniu u.g.h. i że skarżąca takie gry urządzała. Dyrektor Izby Celnej wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji tak w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak i zasadności oraz prawidłowości zastosowania w tym stanie przepisów u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w sprawie było, że podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalach Pizza C, znajdującym się w B, oraz Mini Bar E w B była A Sp. z o. o. w G, a gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem lokale te nie posiadają takiego statusu. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej uznał, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to utrwalone za pomocą kamery wideo eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na każdym z nich, które to eksperymenty wykazały, iż bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu braku losowości gier na zakwestionowanych urządzeniach organ wskazał, przytaczając stanowisko NSA zawarte w wyrokach II SA 7/01 i II SA 2648/00, że aby kwalifikować grę do gier losowych wystarczy stwierdzenie występowania w niej elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry. Wprowadzenie różnych elementów dodatkowych mających stworzyć pozory braku losowości nie pozbawia gry charakteru losowego, jeżeli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Jest to element zasadniczy dla stwierdzenia, że wynik gry jest zależny od przypadku a nie od umiejętności gracza, jest on nieprzewidywalny z punktu widzenia możliwości grającego. Organ odwołał się do stanowiska NSA wynikającego z wyroku z dnia 7 lipca 2007 r. ,II GSK 87/07, zgodnie z którym w grach, w których choćby jeden z etapów zależy od przypadku, wynik całej gry zależy także od przypadku a gra ma charakter losowy. Organ ocenił przebieg i wyniki eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i doszedł do przekonania, że eksperymenty te dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie wymierzył karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał je za nieuzasadnione. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. Odnośnie zarzutu wskazującego na brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ celny jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz, że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zaś jedynie w przypadku wątpliwości co do ich charakteru może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia stosownie do posiadanych kompetencji. Ponadto z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zatem decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Organ wskazał również, że wniesiony przez Spółkę dowód w postaci ocen technicznych rzeczoznawcy M. S. stanowi próbę uzasadnienia stanowiska, iż badane automaty nie są automatami do gier o charakterze losowym. Stoi ono w sprzeczności z wynikami przeprowadzonych eksperymentów. Odnośnie do zarzutu brak podstaw do przeprowadzenia kontroli, organ powołał się na treść art. 36 ust. 4 u.s.c. twierdząc, że w stanie faktycznym spraw zachodziła niezwłoczna konieczność przeprowadzenia kontroli wynikająca z samego faktu, iż kontrolowane lokale nie były kasynami gry, salonami gier ani punktami gier na automatach o niskich wygranych i znajdowały się w nich gotowe do gry automaty. Z powyższych względów organ uznał za bezpodstawny zarzut braku legalności przeprowadzonych dowodów. Przeanalizowano także przepis art. 2 ust. 1-5 u.g.h. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła A Spółka z o.o. w G zarzucając: 1) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem szeregu kluczowych okoliczności niniejszej sprawy; 2) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w związku z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 3) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie rozpoznania pisemnego wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawą o grach hazardowych poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku; 5) rażące naruszenie przepisów art. 216 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 284a § 2-3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 36 ust. 5 i art. 54 in fine oraz z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli, gdy przedmiotowe materiały – dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiącej zwłoki, a także z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia; 6) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej; 7) rażącą obrazę przepisów art. 120 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 , z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 i art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że sporne automaty są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 8) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowym urządzeniu nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach – zerowy – oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy – korzystania z danego urządzenia – zakomunikowane przez informację znajdującą się na przedmiotowych urządzeniach, że "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów"; 9) naruszenie prawa materialnego poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i co zostało potwierdzone wyrokiem z dnia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-214/11 i in. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA w Krakowie postanowieniami z dnia 16 października 2015 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargi należało uznać za nieuzasadnione. Oceniając zaskarżone decyzje według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniającej uwzględnienie skargi. Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Ocena technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zauważyć trzeba jednak, że wyrok ten był różnie odczytywany – Trybunał nie przesądził bowiem - wbrew stanowisku strony skarżącej - o kwalifikacji przepisów u.g.h. jako przepisów technicznych a stanowisko to nie doprowadziło do ujednolicenia poglądów orzecznictwa (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29). Rozbieżności w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Jednakże jednoznaczne wskazanie treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie ma rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po jego wydaniu, tj. fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015.1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.z 2004 r. nr 239, poz. 2039). Ocena zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h. musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. W wyroku z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny) Sąd stwierdził, że "jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istota sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia." Na okoliczność, iż pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r. II OSK 1349/05, LEX nr 318307, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 1745/07, LEX nr 357511, wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r. II OSK 71/09, LEX nr 507812). W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy więc rozważyć, czy w niniejszej sprawie istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania, ze względu na to, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. W sprawie nie ma sporu co do tego, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje zawierające zakaz produkcji. W tym miejscu wskazać należy, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. zachodzi funkcjonalna zależność sprawiająca, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Przyjmując więc twierdzenie strony skarżącej, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter "przepisu technicznego", którego projekt powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej a czego nie uczyniono, zdaniem Sądu uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzja zaskarżona, a to ze względu na wskazany już wyżej fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., której projekt został notyfikowany Komisji Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, że doprecyzowanie przepisu art. 14 ust. 1 dokonana ustawą o zmianie u.g.h., notyfikowaną Komisji Europejskiej, nie stanowi zmiany normy prawnej zawartej w tym przepisie. Jej istota pozostaje identyczna jak w stanie prawnym istniejącym do dnia 3 września 2015 r. i sprowadza się do regulacji polegającej na przyzwoleniu na urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.n. obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 3 września 2015 r. ma w istocie ten sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna. Natomiast nie uległa zmianie treść art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Przepis ten jednak nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Skoro zatem projekt ustawy nowelizującej notyfikowano Komisji Europejskiej, to oznacza to nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, ale także potwierdzenie jej zgodności z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisem art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust.2 pkt. 2 u.g.h. przestały naruszać porządek prawny dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Z tych przyczyn należało uznać, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych został konwalidowany a w konsekwencji stosowanie unormowania stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszyło porządku prawnego. Wskazać również należy, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych nie spowodował wadliwości wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał wypowiedział się w kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, ale też stwierdził, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może stanowić samo przez się podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej stosowania byłaby w ocenie Sądu uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie można twierdzić, że norma prawnomaterialna jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Należy podzielić pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 711/15, że porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich, powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest działaniem niedającym podstaw do bezpośredniego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Podkreślenia wymaga, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreśla NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, także zd. odr. Sędziego Cezarego Prycy do wyroku z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niezachowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego (por. wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14), zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych nie poddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa Nr 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15) a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego. Jeżeli przyjąć, że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym (a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione), to organ stosujący prawo - zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Wskazać również trzeba, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 (dostępny w bazie orzeczeń), prawo unijne jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE uprawnienia w sytuacji, gdy polegać by to miało wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających uprawnieniem w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Ocena taka w istocie wynika też ze stanowiska TSUE, zgodnie z którym nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Podstawę prawną działania organów stanowi art. 89 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei art. 2 ust.3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej uznał, że na kontrolowanych urządzeniach były organizowane poza kasynem gry w celach komercyjnych. Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie charakteru kontrolowanych urządzeń organy celne dokonały ich oględzin i przeprowadziły na każdym z nich eksperyment. Materiał dowodowy dotyczący każdego z kontrolowanych urządzeń potwierdza stanowisko organów celnych, że gry urządzane na tych automatach są grami o charakterze losowym, ich wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza ani jego umiejętności. O wyniku gry decyduje algorytm gry (przypadek, los). Grający uruchamiając grę, nie ma żadnego wpływu na przebieg gry, nawet jeżeli końcowy wynik tej gry jest zawsze identyczny. Zestawienie użytych w art. 2 ust.3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 tej ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz " gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust.3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych - elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. A zatem dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry, który polega na możliwości rozegrania w wykupionym czasie większej lub mniejszej ilości gier, przy czym elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności nie mają znaczenia. Grę w analizowanych przypadkach cechować ma i dominować w niej losowość, jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Wykładnia językowa ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust.5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest jego utożsamianie nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik ten jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia " procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. P. Pawłowski : Gry losowe i zakłady wzajemne , Prawo Spółek 1997 r, nr 7-8, s.78). Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry, o których mowa w tym przepisie, winny być organizowane w celach komercyjnych, przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez skarżącą w żadnym miejscu zakwestionowane. Należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a przeprowadzona wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego doprowadziła do wniosku, że skarżąca urządzała gry na kontrolowanych automatach spełniających przesłanki określone w art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte w protokołach kontroli. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy, podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 u.g.h. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 235, art. 229 oraz art.200a §§1 – 3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik spraw, naruszenia w/w przepisów i art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1i § 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a nadto dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, opinię taką ocenia na podstawie zasad wiedzy. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją zdyskwalifikować i przyjąć odmienne, własne stanowisko, oparte na nauce lub doświadczeniu. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale ostatecznie organ musi rozstrzygnąć tę kwestię sam. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że znajdujące się w aktach sprawy opinie techniczne badań spornych automatów stanowiących własność skarżącej, sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę M. S. są dokumentami sporządzonymi przed wszczęciem kontrolowanych postępowań i zawierają jedynie krótki opis gier i ogólne ich zasady i tylko te elementy stanowiły dla rzeczoznawcy podstawę do sformułowania wniosków dotyczących charakteru gier, co trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej. Opinie te dotyczą nie stanu badanego urządzenia z dnia kontroli, lecz stanu przeszłego. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi odwoławczemu przeprowadzenia wadliwej oceny tego dowodu, a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska tego organu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzjach. Z przedłożonych przez skarżącą opinii wynika, że sam biegły stwierdzał, iż dotyczą one stanu technicznego automatów do gier na dzień ich sporządzenia, a wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, że ocena ta traci ważność. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że nie mogło znaleźć uzasadnienia żądanie skarżącej ponownego prowadzenia dowodów w postaci eksperymentu z udziałem rzeczoznawcy, oraz osoby badającej automaty celem sporządzenia tych opinii, przy udziale strony skarżącej. Zgodnie z art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści art. 180 o.p. wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 o.p., gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. W kontrolowanych sprawach organy dokonały niezbędnych, własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, z kolei skarżąca kwestionując ten tryb poddała w wątpliwość legalność przeprowadzenia tych eksperymentów, w szczególności czy w rozpatrywanej sprawie zaistniał "uzasadniony przypadek" w rozumieniu przepisów u.s.c. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentów – gier kontrolnych na spornych automatach nastąpił z chwilą stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych włączonego automatu do gier. Lokale, w których przeprowadzono kontrolę, nie posiadały statusu kasyna gry, salonu do gier na automatach, ani punktu gier na automatach o niskich wygranych, dlatego uzasadnione było podejrzenie kontrolujących funkcjonariuszy celnych o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Eksperymenty, które przeprowadzili kontrolujący potwierdziły te podejrzenia, a opisy eksperymentów zostały zamieszczone w protokołach kontroli, które zostały włączone do akt jako materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza, że w każdej z rozpatrywanych spraw zaistniały "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art.32 ust.1 pkt.13 u.s.c. Skarżąca kwestionując powyższy tryb ustalania charakteru kontrolowanych urządzeń zarzuciła, że ustalenia w tym zakresie mogły być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art.2 ust.6 ww. ustawy. Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd o posiadaniu przez ograny podatkowe autonomicznych uprawnień do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15, który stwierdził, że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu..". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r , sygn. akt II GSK 1715/15 NSA wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...) art. 2 ust.7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art.2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Wobec powyższego niezasadne pozostają także zarzuty rażącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowań, gdy rozpatrzenie spraw i wydanie decyzji uzależnione było zdaniem skarżącej od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zdaniem skarżącej spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez ministra, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na spornych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX 32663, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in., że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. |W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jak wyżej wskazano, rozstrzygnięcie to Minister Finansów wydaje jednak tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Poza sporem jest, że kontrolowane postępowania dotyczyły zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy grającego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 o.p., gdyż postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa mając zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu organy realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 o.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.187 i art.191 o.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału nie jest ocena dowolną, a zaskarżone decyzje zawierają – wbrew zarzutom skarg – prawidłowe i pełne uzasadnienia faktyczne i prawne. Organ odwoławczy dokonał szerokiej oceny odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołań. Wbrew zarzutom skarg zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Skarżąca w toku prowadzonych postępowań brała w nich czynny udział i miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 200 o.p. Rozprawa jest formą, przy pomocy której organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość przeprowadzenia rozprawy – na gruncie o.p. została ograniczona tylko do postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi. Przepisy określają przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy. A zatem nie mamy tu do czynienia z uznaniowością. Uznaniowość dopuszczalna jest jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy. Rozprawa przeprowadzana jest z urzędu przy spełnieniu jednej z następujących okoliczności: 1/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, 2/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, 3/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin lub 4/ zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia rozpraw na wniosek skarżącej wskazał na brak przesłanek ustawowych wymienionych w art. 200a o.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny i prawny rozpatrywanych sprawach nie budził wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nieuwzględnienia skargi orzekł o jej oddaleniu.