III SA/Kr 131/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak Sędziowie WSA Bożenna Blitek (spr.) WSA Janusz Bociąga Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej I. K. kwotę 3137 (trzy tysiące sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na I. K., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A I. K., karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 9 września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firmy A I. K. – Punkt Przyjmowania Zakładów Wzajemnych "M" ul. G w D w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty, które w momencie kontroli były włączone i udostępnione klientom. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne) na wymienionych wyżej urządzeniach, które wykazały, że organizowane na nich gry były o wygrane pieniężne i zawierały element losowości – udział gracza sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry. Organ I instancji stwierdził, że urządzającym gry na powyższych automatach jest firma P sp. z o.o. sp. k. w W, która w dniu 23.01.2014 r. zawarła z firmą A I. K. umowę najmu powierzchni lokalu. Jednak, zdaniem organu I instancji, za urządzającą nielegalną grę na przedmiotowych automatach trzeba również uznać I. K., gdyż bez wynajęcia powierzchni w skontrolowanym lokalu oraz bez zapewnienia energii elektrycznej nielegalne gry hazardowe nie odbywałyby się w tym lokalu. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji I. K. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji odwołująca się zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie ustaleń faktycznych bez uwzględnienia treści umowy dzierżawy zawartej przez odwołującą się z firmą P Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W, a w konsekwencji błędne ustalenia, jakoby to odwołująca się urządzała w wymienionym wyżej lokalu gry na automatach; 2. art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 z 21.7.1998 z późn. zm.) - dalej zwanej: dyrektywą 98/34 - w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (F i inni), poprzez błędne uznanie, jakoby przepisy 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowiły przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i nie podlegały obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 ust. 1 tejże dyrektywy, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pomimo braku notyfikacji; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na podmiot, którego forma prawna wyklucza możliwość urządzania gier hazardowych. Decyzją z dnia 4 grudnia 2015r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że losowy charakter gier urządzanych na skontrolowanych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, które wykazały, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry uzależnione było od wpłaty określonej kwoty przez grającego, zaś prowadzenie gry pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej. Gry urządzane na powyższych automatach wypełniają zatem dyspozycję art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Poza tym gry na wymienionych wyżej automatach urządzane były poza kasynem gry, bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy podał, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Zdaniem organu II instancji, w zakreślonych ramach mieści się również działalność I. K. polegająca na umożliwieniu w najmowanym przez nią lokalu rozgrywania gier na zainstalowanych tam automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Potwierdza to umowa dzierżawy powierzchni zawarta pomiędzy odwołującą się a P sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. Odwołująca się dysponowała bowiem lokalem, w którym zainstalowane były urządzenia elektroniczne umożliwiające prowadzenie gier o wygrane pieniężne, przy czym gry zawierały element losowości. Ponadto odwołująca się czerpała korzyści z tego procederu, gdyż jak wynika z zawartych umów, otrzymywała wynagrodzenie w wysokości pierwotnie 50 zł, następnie - po wstawieniu drugiego automatu - kwotę 100 zł, a następnie 200 zł brutto. Wobec ziszczenia się zatem łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych istniały, zdaniem organu II instancji, podstawy do wymierzenia I. K. kary pieniężnej określonej tym przepisem. Organ II instancji uznał, że chybione są zarzuty odwołania o błędnym ustaleniu podmiotu urządzającego gry. Odnosząc się do zarzutu, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, organ II instancji stwierdził, że wprawdzie osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji, jednak w żaden sposób nie prowadzi to do wniosku, iż kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Zdaniem organu odwoławczego, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każda osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się o technicznym charakterze regulacji ustawy o grach hazardowych. Organ II instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r. orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2, art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji. Organ II instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyżej wyroku stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się przy tym również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na odwołującego się karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł zatem podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej I. K. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 r. nr 201 poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.), poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenia, jakoby to skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry w lokalu skarżącego był dzierżawca powierzchni, czyli podmiot trzeci, za którego działania skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy dzierżawy udostępnia lokal, w którym osoba trzecia wstawia i użytkuje w swojej działalności gospodarczej, niezależnej od działalności wydzierżawiającego, automaty do gier; 3. art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez niedostrzeżenie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu pomimo nieprzeprowadzenia procesu notyfikacji wymaganego przez art. 8 ust. 1 ak. 1 dyrektywy nr 98/34/WE; 4. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy ustawodawca zalegalizował taką działalność na okres do dnia 1 lipca 2016 r.; 5. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, to jest na przedsiębiorcę, którego forma prawna wyklucza możliwość urządzania gier hazardowych, a tym samym nałożenia nań kary za ich urządzanie; 6. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznania, że zakwestionowane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h. pomimo niewydania decyzji w tym przedmiocie przez Ministra Finansów w przewidzianej do tego celu procedurze; 7. art. 123 § 1 oraz art. 127 w zw. z art. 201 § 2 i 3 Ord. pod. poprzez nierozpoznanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji wniosku strony o zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych, jakoby to skarżący urządzał gry na automatach w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Organ całkowicie pominął fakt, że automat nie stanowił własności skarżącej i nie jest przez nią w żaden sposób eksploatowany, a jedynie na podstawie umowy dzierżawy zawartej z osobą trzecią skarżąca udostępnia fragment lokalu pod ustawienie urządzeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez dzierżawcę. Skarżąca uważa zatem, że wobec jednoznacznej treści umowy zawartej przez nią z dzierżawcą nie może ulegać wątpliwości, że to tamten podmiot użytkował automaty i urządzał na nich gry, a nie firma skarżącej. Skarżąca podniosła również, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE przesądził o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34. Zdaniem skarżącej, stanowisko Trybunału wiąże sądy i organy państwa polskiego, a ze względu na sprzężenie normatywne art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., taki sam techniczny charakter ma również przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wobec braku notyfikacji przesądza o zakazie jego stosowania. Skarżąca wskazała również, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie może podlegać karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż działając w tej formie prawnej nie jest zdolny do uzyskania zezwolenia lub koncesji, a więc do urządzania gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. organ stwierdził, że rozstrzygnięcie ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji gdy urządzana w takich warunkach gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumnie nu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu, tego unormowania nie można odnieść do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Poza tym decyzja ministra wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier, a postępowanie wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy, jeżeli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 127 w zw. z art. 201 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że wniosek o zawieszenie postępowania został zawarty w odwołaniu z dnia 18.09.2015 r., a postanowieniem z dnia 27.10.2015 r. organ odmówił zawieszenia postępowania. Oznacza to, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę wniosku o zawieszenie postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na regulację Kodeksu wykroczeń, w którym ustawodawca odróżnił pojęcie urządzania gier od pojęcia udostępniania powierzchni pod ich urządzanie. Powołał się również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., że kara za urządzanie gier ma stanowić rekompensatę za nieopłacony podatek, a więc jego zdaniem nie może być ona wymierzona dwukrotnie. W niniejszej sprawie właściciel automatów – P sp. z o.o. sp. k. została już ukarana za nielegalne urządzanie gier stwierdzone w toku tej samej kontroli, na podstawie której wymierzono karę skarżącej. Sąd stwierdza z urzędu, że z pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 października 2016 r. ujawnionego na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. wynika, że wyniku kontroli w dniu 9 września 2014 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firmy A I. K. – Punkt Przyjmowania Zakładów Wzajemnych "M" ul. G w D w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych uznano za urządzającego gry na dwóch automatach firmę P sp. z o.o. sp. komandytowa w W, która w dniu 23.01.2014 r. zawarła z firmą A I. K. umowę najmu powierzchni lokalu i która była właścicielem automatów i w związku z tym decyzją z dnia [...] 2015 r. nałożono na tę firmę karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, skarga I. K. jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd stwierdza więc, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące wyżej określonego przedmiotu związanego z ewentualnym technicznym charakterem przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia czy brakiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd podkreśla, że organy rozważały podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć dając temu wyraz w ich uzasadnieniu i dochodząc do prawidłowych konkluzji. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznania, że zakwestionowane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h. pomimo niewydania decyzji w tym przedmiocie przez Ministra Finansów w przewidzianej do tego celu procedurze. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, natomiast rozstrzygnięcia Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu dotyczą wyłącznie przedsięwzięć przyszłych i legalnych. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszych sprawach wystąpił "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy tym bardziej, że został później potwierdzony w opinii biegłego. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym m.in. w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Także w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. (...) art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione....". Należy zatem stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów - wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. - nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. W zakresie zarzutu nieprawidłowego nałożenia kary na osobę fizyczną Sąd zwraca uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, w którym stwierdzono: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Mając na względzie przytoczoną treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że możliwość wymierzenia osobie fizycznej administracyjnej kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych nie budzi wątpliwości Trybunału. Mając na względzie powyższe Sąd zwraca uwagę na treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612) wskazującego zarówno podmioty podlegające karze pieniężnej jak i wysokość kary pieniężnej: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: (...) 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; (...) 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: (...) 2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu; (...)" Prawdą jest, że ustawodawca nie podał w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", ale należy zauważyć, że ustawodawca już w tej ustawie w inny sposób uściśla pojęcie podmiotu "urządzającego grę" sprowadzając go do tego podmiotu, od którego - w przypadku gry legalnej - oczekiwałby poniesienia na rzecz Skarbu Państwa stosownych opłat (art. 68 ust. 1: "Podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę: ...") i podatków od gry (art. 71 ust. 2: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: urządzanie gier hazardowych, ..."). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych: "urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie". Już z treści przytoczonego powyżej art. 3 wynika, że ustawodawca w sposób zamierzony odróżnił "urządzanie" od "prowadzenia działalności" w zakresie gier na automatach. Do "urządzającego grę" kierowane są m.in. przepisy art. 2 ustawy dotyczące oferowania wygranych, chociaż w przypadku gry na automatach grający może nie mieć możliwości uzyskania wygranej, a do uznania za grę hazardową wystarczy stwierdzenie, że gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Także do podmiotów "urządzających grę" kierowane są m.in. przepisy art. 14 ust. 1 (określający mi.in. legalne miejsce urządzania gier na automatach), art. 19 ust. 3 (obowiązek wypłaty wygranej i możliwości wstrzymania wygranej przez urządzającego grę) i ust. 5 (warunki braku roszczeń do urządzającego grę o wypłatę wygranej), art. 20 (wystawianie zaświadczeń o wygranej), art. 22 ust. 3 (utrzymywanie automatów) itp. Do podmiotów urządzających i jednocześnie prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował np. przepis art. 27 ust. 3 ustawy dotyczący umieszczenia w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat. Z kolei do podmiotów "prowadzących działalność" w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował przepis art. 28 ust. 1 ustawy zakazujący tym podmiotom powierzania innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem gier (z zastrzeżeniem w przepisie określonym). Należy także zaznaczyć, że ustawodawca odróżnił także podmioty "bezpośrednio prowadzące gry hazardowe" i w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.g.h. określając je jako "osoby pełniące funkcję lub zajmujące stanowisko, z którym wiąże się obowiązek bezpośredniego prowadzenia gry hazardowej" wymienia przykładowo krupierów czy obsługujących automaty z wyłączeniem pracowników obsługi technicznej. Ze wskazanego wyżej uregulowania wynika więc, że pojęcie "urządzania gier hazardowych" ma zakres inny (niejako węższy), niż pojęcie "prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych", a zatem podmiot "urządzający gry hazardowe" to podmiot koncentrujący się na urządzaniu samej gry (dysponent automatu do gry), a w przypadku legalnej gry na automatach – także podmiot zobowiązany do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa opłat i podatków od gry. Z tego względu prawidłowe pojęcie "podmiotu urządzającego grę" jako tego, wobec którego stosowane są pieniężne kary administracyjne jest niezwykle istotne i doniosłe. Mając na względzie okoliczność, że omawiana materia należy do kar nakładanych na obywateli, nie można w szczególności odwoływać się do słownikowego pojęcia "urządzania", które jest pojęciem znacznie szerszym i obejmującym także czynności związane z prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych oraz bezpośrednie prowadzenie gier hazardowych. Na marginesie rozważań w tym zakresie należy zauważyć, że ustawodawca oprócz pieniężnej kary administracyjnej, którą nakłada na podmiot "urządzający gry na automatach ("urządzający gry hazardowe") ustanowił kary tzw. karne w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, przy czym tym karom karnym podlega "urządzający gry" lub "prowadzący gry". Art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (z Rozdziału 9: "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko organizacji gier hazardowych") stanowi: "Kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny podlega karze...". Powyższe oznacza, że podmiotami podlegającymi karze karnej są "urządzający gry" i "prowadzący gry", przy czym są to różne podmioty i pojęcia rozłączne, na co wskazuje spójnik "lub". W niniejszej sprawie niezwykle istotne jest więc odróżnienie kary tzw. karnej od kary administracyjnej. Różnica między pieniężną karą administracyjną i karą tzw. karną polega na tym, że kara tzw. karna z Kodeksu karnego skarbowego wymierzana jest w nierozłącznym związku z winą sprawcy i jego udziałem w przestępstwie czy wykroczeniu. Brak przypisania sprawcy winy (niepoczytalność, stan wyższej konieczności itp.) powoduje brak kary. Taka sytuacja nie może zachodzić w pieniężnych karach administracyjnych, które mają charakter obiektywny, a więc nakładane są na podmioty niezależnie od stopnia ich zawinienia. W sprawach związanych z nałożeniem kary administracyjnej na podmiot urządzający grę na automatach poza kasynem gry (a więc decydujące jest miejsce prowadzenia gry). W przypadku stwierdzenia przez kontrolujących, że w konkretnym miejscu poza kasynem urządzana jest na automacie gra z ustawy o grach hazardowych (losowa) wszczęte jest postępowanie o nałożenie kary pieniężnej wobec dysponenta miejsca, gdzie ustawiony jest automat. Może to być właściciel miejsca (lokalu, placu itp.), chyba, że właściciel miejsca (lokalu, placu itp.) – tak jak było to w niniejszej sprawie - wykaże, że miejsce to zostało wynajęte (wydzierżawione itp.) przez inny konkretny podmiot (osobę prawną lub fizyczną) i dysponowanie tym miejscem przez wskazany podmiot nie budzi wątpliwości. Specyfika kary administracyjnej polega więc na tym, że kara ta w sytuacji stwierdzenia urządzania gier na automatach poza kasynem z całą pewnością będzie nałożona w wysokości określonej przepisem – 12 tys. zł od każdego automatu (na podmiot urządzający grę), przy czym dysponent miejsca poza kasynem może zwolnić się z tej kary (wykazać, że nie jest podmiotem urządzającym gry) wyłącznie po wykazaniu w sposób prawny i nie budzący żadnych wątpliwości, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Inna sytuacja jest w sprawach karnych, gdzie podmiot, wobec którego ma być orzeczona kara może uwolnić się od nałożenia na niego (i kogokolwiek) kary wykazaniem braku winy (działaniem np. w warunkach stanu wyższej konieczności). Wskazana wyżej nieuchronność kary administracyjnej, nałożonej w wysokości ściśle określonej przepisami, gwarantuje jej funkcję prewencyjną, którą - jako zasadniczą funkcję - kara ta spełnia. Zdaniem Sądu, kara administracyjna nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają. Oznacza to, że nie można podmiotów domniemywać i nie można kary 12 tys. zł od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty 12 tys. zł, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu "urządzającym gry" jest każdy w rozumieniu: osoba fizyczna, spółka itp. Tak właśnie pojęcie "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych rozumiane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały II GPS 1/16 stwierdza: "Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać." Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale powołuje się w zakresie pojęcia "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych na argumentację Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie P 32/12, gdzie sąd konstytucyjny stwierdził: "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Mając powyższe na względzie, w przeciwieństwie do nałożenia kary karnej w granicach winy, nie można przyjąć, że karze administracyjnej podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem tej gry. W sytuacji, gdyby ustawodawca na potrzeby nałożenia kary administracyjnej chciał ustalać krąg osób wspólnie działających w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiągających jakiekolwiek korzyści z tego procederu, to niewątpliwie dokonałby sprecyzowania tego zakresu choćby po to, by nie narazić się na niekonstytucyjność przepisu. Taka niekonstytucyjność z całą pewnością zachodzi w przypadku interpretowania przepisów o karach pieniężnych w sposób rozszerzający krąg podmiotów podlegających karom pieniężnym. Sąd stwierdza, że na trafność zajętego stanowiska w zakresie charakteru kary administracyjnej określonej w ustawie o grach hazardowych i wiążącego się z nim pojęcia podmiotu "urządzającego grę" wskazuje zarówno Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 32/12 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II GSK 1/16. W uchwale II GSK 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat (pkt 7.3. uzasadnienia). Rację mają organy w kwestii braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przez skarżącą przepisów przejściowych ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, albowiem przepisy te dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, tj. 3 września 2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W związku z brakiem uznania skarżącej za "urządzającą" gry okoliczność ta nie ma jednak w sprawie znaczenia. Niezasadny jest zarzut nierozpoznania przez organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji wniosku strony o zawieszenie postępowania. W dniu [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...], którym odmówił zawieszenia postępowania. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 4 grudnia 2015 r., a więc po wydaniu postanowienia z dnia [...] 2015 r. I w tym wypadku, w związku z brakiem uznania skarżącej za "urządzającą" gry, okoliczność ta nie ma w sprawie znaczenia. Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że skarżąca I. K. wykazała przedłożoną umową dzierżawy, że dysponentem miejsca poza kasynem, na którym były urządzane gry na automatach była firma P, która to firma – jak wynika z pisma Dyrektora Izby Celnej - została uznana za urządzającego w dniu kontroli gry na przedmiotowych automatach i wobec której wydano decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł Tak więc Sąd uznał, że brak było jakichkolwiek podstaw do uznania skarżącej za "urządzającą" gry na automatach, a więc brak jest podstaw do prowadzenia w stosunku do niej postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. A zatem Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego – wskazane wyżej przepisy ustawy o grach hazardowych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł - jak w pkt I sentencji. Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wobec skarżącej celem wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Sąd – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – umorzył postępowanie administracyjne – jak w pkt II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. – jak w pkt III sentencji.