III SA/Kr 1361/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie WSA Barbara Pasternak (spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant sekretarz sądowy Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala 1. Decyzją z dnia [...] 2017 r. ([...]) na podstawie art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył D. K. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Organ wyjaśnił, że w dniu 7 lipca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu: Stacja Paliw nr [...] w T przy ul. S, w którym działalność prowadzi A Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, ul. K, T. Z treści protokołu nr [...] z dnia 8 lipca 2016 r. wynika, iż w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa automaty do gier o nazwie HS (bez oznaczeń) oraz K (bez oznaczeń). Na ww. automatach przeprowadzono eksperymenty (gry kontrolne), w toku których stwierdzono, że grający nie mieli wpływu na ich przebieg. Po zasileniu urządzenia określoną kwotą pieniężną gracz wciskał przycisk oznaczony jako "START", a bębny urządzenia wykonały ruch obrotowy i zatrzymały się samoczynnie bez udziału grającego. Według organu gry prowadzone na tych urządzeniach są grami na urządzeniach elektronicznych. Zastosowane w urządzeniach oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, mają one charakter losowy, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Automaty służyły do celów komercyjnych, warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia D. K. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 września 2016 r. Organowi wiadomo bowiem z urzędu, że ww. zajmował się wynajmem powierzchni wyłącznie pod nielegalne urządzenia hazardowe wielokrotnie, a co więcej, umowy zawierane były z tym samym podmiotem (F s.r.o). Z procederu wynajmu powierzchni pod automaty do gier D. K. uczynił sobie stałe źródło dochodu. Na niniejszej stacji (A w T) podczas trzech następujących po sobie kontroli w dniach: 11 maja 2016 r., 24 października 2016 r. i 24 listopada 2016 r. zajęto pięć automatów hazardowych. Nieprawdziwe wedle organu jest twierdzenie ww. jakoby nie miał nic wspólnego z eksploatowanymi na stacji paliw automatami, bowiem niewątpliwie ktoś musiał podłączać automaty do zasilania, wyjmować pieniądze, dbać o porządek w pomieszczeniu. Tym bardziej, że wynajmującym była czeska firma, a więc podmiot nie posiadający lokalizacji na terenie RP. Co prawda, w niniejszym postępowaniu nie udało się potwierdzić, że czynności te wykonywał samodzielnie, tym niemniej D. K. musiał orientować się kto takie zajęcia wykonywał i na czyje polecenie. Trudno bowiem przypuszczać by po wstawieniu automatów do lokalu nikt nimi się nie zajmował, a pomieszczenia były zamknięte i nieużywane (przeczy temu fakt, że lokal był otwarty w czasie kontroli, a urządzenia podłączone do zasilania). Wedle organu opisane powyżej działania wyczerpują znamiona definicji urządzania gier hazardowych. 2. Decyzją z dnia [...] 2017 r. ([...]) na podstawie art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył D. K. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Organ wskazał, że w dniu 3 grudnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu: Stacja Paliw "B" w L przy ul. T, w którym działalność prowadzi Spółka L K., K., S. Spółka Jawna ul. T, L. Wyjaśnił organ, że z ustaleń protokołu kontroli nr [...] z dnia 7 grudnia 2015 r. wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gier o nazwie HS (bez numeru) oraz K (bez numeru). Z eksperymentów przeprowadzonych na ww. automatach wynika, że grający nie mieli wpływu na ich przebieg; po zasileniu urządzenia określoną kwotą pieniężną gracz wciskał przycisk oznaczony jako "START", a bębny urządzenia wykonywały ruch obrotowy i zatrzymały się samoczynnie bez udziału grającego. Według organu z przeprowadzonych eksperymentów wnika, że prowadzone na nich gry są grami na urządzeniach elektronicznych, a zastosowane w nich oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej; mają one charakter losowy, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Automaty te służyły do celów komercyjnych, warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie go przez grającego gotówka w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Jednocześnie organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia D. K. złożone do protokołów z dnia 26 listopada 2014 r., 17 czerwca 2015 r., 18 stycznia 2016 r. Organowi wiadomo bowiem z urzędu, że ww. zajmował się wynajmem powierzchni wyłącznie pod nielegalne urządzenia hazardowe wielokrotnie, a co więcej umowy zawierane były z tym samym czeskim podmiotem. Podobnie w niniejszej sprawie ww. najpierw wynajął powierzchnię od właściciela stacji, a następnie podnajął ją czeskiej firmie, która umieściła automaty w lokalu. Z procederu wynajmu powierzchni ww. uczynił stałe źródło dochodu, nie bacząc na konsekwencje z tym związane mimo, że był świadomy skutków swych działań. Na przedmiotowej stacji przeprowadzono bowiem aż 10 kontroli w dniach 18 września 2014 r., 6 marca 2015 r., 27 maja 2015 r., 3 czerwca 2015 r, 15 czerwca 2015 r., 16 czerwca 2015 r., 19 czerwca 2015 r., 30 czerwca 2015 r., 21 września 2015 r., 30 października 2015 r., podczas których zatrzymano 18 automatów do gier. Wedle organu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że działania D. K. wyczerpują znamiona definicji urządzania gier hazardowych. 3.Decyzją z dnia [...] 2017 r. ([...]) na podstawie art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył D. K. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Wskazał organ, że w dniu 6 marca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu: Stacja paliw "B" w L przy ul. T, w którym działalność prowadzi Spółka L K., K., S. Spółka Jawna, ul. T, L. Z ww. kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia 6 marca 2015 r., z którego wynika, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa automaty do gier o nazwie HS (bez numeru) oraz EG (bez numeru). Na automatach przeprowadzono eksperymenty, w wyniku których ustalono, że grający nie mieli wpływu na przebieg gier; po zasileniu urządzenia określoną kwotą pieniężną gracz wciskał przycisk oznaczony jako "START", a bębny urządzenia wykonały ruch obrotowy i zatrzymały się samoczynnie bez udziału grającego. Wedle organu z przeprowadzonych eksperymentów wynika, że gry prowadzone na tych urządzeniach są grami na urządzeniach elektronicznych. Zastosowane w automatach oprogramowanie pozwala bowiem na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, mają one charakter losowy, a uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Kontrolowane w niniejszej sprawie automaty służyły do celów komercyjnych; warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Jednocześnie za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia D. K. złożone do protokołów z dnia 26 listopada 2014 r., 17 czerwca 2015 r. i 18 stycznia 2016 r. Wedle organu z procederu wynajmu powierzchni pod automaty do gier, D. K. uczynił sobie stałe źródło dochodu nie bacząc na konsekwencje z tym związane, a skutków swojego działania był świadomy. Za niewiarygodne uznano też twierdzenia ww. jakoby nie miał nic wspólnego z eksploatowanymi na stacji paliw automatami. Ktoś musiał bowiem podłączyć automaty do zasilania, wyjmować pieniądze, dbać o porządek w pomieszczeniu. Tym bardziej, że wynajmującym przez dłuższy czas była czeska firma, a więc podmiot nie posiadający lokalizacji na terenie RP. Z powyższego wynika, że opisywane działania wyczerpują znamiona definicji urządzania gier hazardowych. Od powyższych decyzji odwołania złożył D. K., zarzucając naruszenie przepisów: - art. 247 § 1 pkt 4) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego się toczy się postępowanie karno - skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; - art. 124 Ordynacji podatkowe, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowania obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominiecie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Decyzjami z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr. [...], nr [...] oraz nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 741) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach ww. decyzji organ odwoławczy podał, co następuje: Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na ww. automatach w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, które wykazały, że w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na jej wynik (wynik gry przed jej rozpoczęciem był nieprzewidywalny dla grającego i niezależny od jego zręczności), a więc mają one charakter losowy. Kontrolujący, po włożeniu banknotu do akceptora zainstalowanego w każdym z automatów (zakredytowaniu) i wybraniu jednej z dostępnych gier oraz stawki, uruchomili grę. Bębny z symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych widoczne na ekranie wykonały ruch obrotowy, po czym zatrzymały się bez udziału grającego. W przypadku uzyskania wygranej, na liczniku wygranych pojawiała się odpowiednia wartość punktów wynikająca z tabeli wygranych. Punkty z licznika wygranych można dodać do wartości wyświetlanej na liczniku kredytów. Automaty wypłacały wygrane. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego (por. II SA/Ol 167/15). Oczywistym jest również, iż gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Ponadto w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że podmiotem urządzającym gry na automatach w przedmiotowym lokalu jest D. K. jako najemca lokalu, gdzie wstawiono automaty, zasadnie został więc on uznany za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślić jednak należy, że pojęcie "urządzania gier" nie posiada w ww. ustawie definicji legalnej i przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "urządzić - urządzać" może być rozumiane jako: wyposażenie czegoś w odpowiednie sprzęty, zorganizowanie imprezy, przedsięwzięcia itp., zapewnienie komuś dobrych warunków itd. Urządzanie gier nie może być więc utożsamiane tylko z prowadzeniem gry albowiem ustawodawca niewątpliwie nadał mu również i inne znaczenie. Przedmiotowe pojęcie ma szersze znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. "Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z przedstawionych powodów bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, a zatem nie tylko ich właściciel. Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również opisywana powyżej działalność, polegająca na umożliwianiu w najmowanym lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że automaty do gier należą do czeskiej firmy z O o nazwie F s.r.o. Uzasadnieniem do eksploatacji automatów w lokalu były zawarte dnia 7 lipca 2016 r. umowa najmu 5 m 2 powierzchni, według której w zamian za wynajem powierzchni, D. K. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 800 zł netto miesięcznie; umowa podnajmu powierzchni, poprzedzona umową najmu z firmą "L" K., K., S. sp. J. w wyniku której za podnajem powierzchni D. K. otrzymywał od firmy F s.r.o. gotówkę w wysokości 6000 zł (faktura vat z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...]) oraz umowa podnajmu powierzchni, poprzedzona umową najmu z firmą "L" K., K., S. sp. J. za którą D. K. otrzymywał od firmy F s.r.o. gotówkę w kwocie 2000 zł. brutto (faktura vat z 30 czerwca 2016 r. nr [...]). Tymczasem przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. D. K. znane były przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż jest on stroną postępowań toczących się przed organami obu instancji w sprawach wymiaru kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Zatem jest on świadom ograniczeń, zakazów oraz wymogów jakie wynikają z przepisów tej ustawy. Okoliczności te wskazują na czerpanie przez ww. stałych korzyści z procederu urządzania gier na automatach. Nie ulega też wątpliwości, że we współpracy z właścicielem automatów D. K. urządzał gry hazardowe we wskazanych przez organ I instancji lokalach. Nadto udział w nielegalnej działalności miał charakter świadomy i zamierzony. Zatem, należało wymierzyć karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Zdaniem organu zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się bowiem do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie organy I instancji wydając zaskarżone decyzje nie opierały się, a co więcej, nie mogły się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, zaś zaskarżone decyzje nie stały się ostateczna, ze względu na wniesione odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej, (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1674/13). Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12 w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi (...). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy. Wbrew twierdzeniom odwołującego się wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza również zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (por. wyrok z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 547/07), a postanowienia z dnia 22 września 2016 r., 17 maja 2017 r. i 12 maja 2017 r. doręczone pełnomocnikowi odwołującego się taką możliwość zapewniły. Zatem, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące braku zawiadomienia Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. czynności. W związku z powyższym, przedmiotowego zarzutu nie można uznać za zasadny. W zw. z zarzutem naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, a także braku dopuszczenia dowodów istotnych dla sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. I FSK 2600/04, I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. I SA/Kr 301/12). Opierając się na dowodzie w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych organ pierwszej instancji w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach oraz marginalny charakter elementu zręcznościowego, który występuje tylko przy uruchomieniu gry i polega na wciśnięciu przycisku. Losowy charakter gier w analizowanym przypadku wynika z faktu, że program, którym steruje generator losuje dany układ znaków, na skutek włożenia przez gracza banknotu do akceptora i uruchomienia przez niego odpowiedniego przycisku. Jest to jedyna fizyczna aktywność gracza, której nie można nawet nazwać elementem zręcznościowym. Czynności takiego uruchomienia gry nie da się przypisać atrybutu szczególnej zręczności czy umiejętności a tym bardziej trudno na podstawie doświadczenia życiowego uznać, że ćwiczy ona refleks lub koordynację zręcznościową grającego. Grający nie ma zatem żadnego wpływu na konfigurację symboli na bębnach, który to układ tworzony jest dla grającego losowo. Uczestnik nie posiada wiedzy o przebiegu gry i nie ma wpływu na kształtowanie jej wyniku, który zależy od przypadku, a więc jest losowy. Organ I instancji dokonał oceny wyniku eksperymentów, a następnie słusznie uznał, iż gry przeprowadzone na spornych automatach wypełniają dyspozycję art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 4 oraz art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania i wyjaśnienia stronie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzje również nie znajdują uzasadnienia. Organ pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, popierając swoje stanowisko adekwatnymi przepisami prawa z jakich powodów D. K. został uznany za urządzającego gry. Na powyższe decyzje organu odwoławczego D. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 247 § 1 pkt. 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt. 11 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 f 1kks. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018r. Sąd połączył sprawę o sygn. akt III SA/Kr 1361/17 ze sprawami o sygn. akt III SA/Kr 1362/17 i III SA/Kr 1363/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. III SA/Kr 1361/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargi należało uznać za nieuzasadnione. Oceniając zaskarżone decyzje według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji wydanych w dniu 30 sierpnia 2017 r. są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2016.471 tj ze zm.), dalej u.g.h. w stanie prawnym po wejściu w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2017.88) dalej u.z.u.g.h., tj. po dniu 1 kwietnia 2017 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydane także po wejściu w życie u.z.u.g.h. , bo 12 kwietnia 2017 r., 30 maja 2017 r. i 31 maja 2017 r. Ocenić zatem należy, czy organy w sposób uprawniony zastosowały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia skarżącemu kar pieniężnych, gdy w dacie orzekania przez organy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany ww. u.z.u.g.h., natomiast podstawę faktyczną kontrolowanych rozstrzygnięć stanowią zdarzenia stwierdzone w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniach 6 marca 2015 r., 3 grudnia 2015 r. i 7 lipca 2016 r. a więc przed zmianami wprowadzonymi ustawą z 15 grudnia 2016 r. Kontrolowane postępowania zostały wszczęte odpowiednio 29 września 2016 r., 26 stycznia 2017 r. i 30 sierpnia 2016 r. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydania decyzji. Zmiana przepisów prawa materialnego w toku postępowania administracyjnego zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej. W wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., IV SA/Po 584/13,(LEX nr 1362408), WSA w Poznaniu stwierdził, że: "1. Powszechnie przyjmuje się, że co do zasady stosuje się przepisy materialne obowiązujące w dacie wydania decyzji, o ile ustawodawca nie stanowi inaczej. Wynika to z ustanowionej w art. 7 Konstytucji, jak również w art. 6 k.p.a., zasady praworządności. W sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły, mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Z pewnością taką regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. [...] 3. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, które jednak trwają dalej po wejściu w życie nowej ustawy" (por także H. Knysiak-Molczyk, KPA Komentarz, W-wa 2015, wyd. Wolters Kluwer, kom. do art. 6 ustawy, NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. , II GSK 1691/12 , Lex nr 1450659 ). W niniejszych sprawach mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia rodzące skutki w postaci odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie trwają już po wejściu w życie nowej ustawy, a po drugie zmiana przepisu art. 89 u.g.h. doprowadziła do tego, że sytuacja podmiotu urządzającego gry z naruszeniem u.g.h. jest gorsza po dniu 31 marca 2017 r. aniżeli w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji była korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku: "dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)". Należało więc uznać, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 89 u.g.h., oraz pozostałe przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji u.g.h., jednakże - zdaniem Sądu - uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier na ujawnionych w czasie kontroli i zatrzymanych automatach, poza kasynem, bez wymaganej przez ustawodawcę koncesji, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (por wyroki WSA w Szczecinie II SA/Sz 759/17, Lex nr 2369984, II SA/Sz 570/17, Lex nr 2352455). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. W rozpatrywanych sprawach nie jest sporne, że urządzenia o nazwach HS, K i EG, zainstalowane były w lokalu - na stacji paliw B w L przy ul. T, oraz urządzenia o nazwach HS i K w lokalu – na Stacji Paliw nr [...] w T, przy ul. S. W lokalach tych urządzane były gry oferowane klientom, w celu osiągnięcia zysku. Lokale nie były objęte koncesją na prowadzenie kasyna gry, skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Skarżący nie kwestionował dokonanych przez organy ustaleń co do charakteru skontrolowanych przez funkcjonariuszy Służby Celnej automatów tj. że sposób ich działania, cechy i funkcjonalność wyczerpują znamiona automatów opisanych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., ani też legalności przeprowadzonych czynności kontrolnych. Twierdził jedynie, że nie było wystarczające oparcie się przez organy na ocenie funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, nie mających wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, z pominięciem dowodu z opinii jednostki badającej. Zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2015.990), dalej u.s.c., w brzmieniu obowiązującym w datach przeprowadzania eksperymentów, kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Art. 32 u.s.c. zawiera katalog uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrolę. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. obowiązującym do dnia 2 stycznia 2016 r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h.: "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu." Natomiast od dnia 2 stycznia 2016 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu." Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne (lub karne). Strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. Chociaż skarżący nie zarzuca w skardze nieprawidłowości samego trybu ustalenia w niniejszym postępowaniu charakteru kontrolowanych przez organy urządzeń w postaci dwóch automatów do gier, tj. nie twierdzi, że ustalenia w tym przedmiocie mogą być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą w ramach procedury, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., to podkreślenia wymaga, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy mogą i muszą prowadzić samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestia odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 305/14, WSA w Gliwicach III SA/Gl 77/14, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15 stwierdził : "W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej (dostępny w bazie orzeczeń j.w.). Przytoczenie powyższego stanowiska, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie było uzasadnione z uwagi na treść omawianego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Poprzestanie więc przez organy na analizie wyników eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych nie stanowi więc naruszenia powyższego przepisu. Dalej skarżący zarzuca naruszenie art. 247 § 1 pkt. 4 o.p., przez wydanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej, co wobec toczącego się wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn. Zarzut ten podnoszony był w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji i organ odwoławczy ustosunkował się do niego w wyczerpująco i prawidłowo, uznając go za nieuzasadniony. Stanowisko organu w tej kwestii należy podzielić. Przede wszystkim podkreślić należy, że sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 k.k.s. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Skarżący w istocie kwestionuje istnienie dwóch rodzajów odpowiedzialności za urządzanie gier poza kasynem gry. Należy więc wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 (http://ipo.trybunał.gov.pl/ipo) orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co prawda powyższy Wyrok dotyczył wymierzenia kary osobie fizycznej uprzednio skazanej na karę grzywny za wykroczenie skarbowe, jednak stanowisko TK w nim wyrażone jest w pełni aktualne co do charakteru kary administracyjnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz istoty tych kar i ich odrębności. Z wyżej wskazanych przyczyn pozbawiony całkowicie podstaw jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zarzut ten byłby aktualny wówczas, gdy skarżący wykazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja (decyzje) właściwego organu wymierzająca (wymierzające) skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 u.g.h., w tym samym stanie faktycznym sprawy i w takim samym stanie prawnym, który był podstawą orzekania przez organy w kontrolowanej sprawie. Musiałaby więc zachodzić tożsamość sprawy podatkowej, czego skarżący nie wykazał. Ponadto – co nie wymaga szerszego omawiania i jest oczywiste przy formułowaniu takiego zarzutu - organy podatkowe nie orzekają w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i zasadniczo z tej przyczyny zarzut naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt. 4 o.p. art. jest całkowicie chybiony. Kolejny zarzut dotyczy zasadności prowadzenia postępowania o wymierzenie kary za urządzanie gier poza kasynem gry w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i wymierzenia kary takiej osobie. Argumentacja, iż skoro osoba fizyczna nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry i z tego powodu nie może być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest nie do przyjęcia. Przede wszystkim wniosek taki nie wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Sąd rozpoznający niniejszą skargę uznaje, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia urządza grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry będzie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem podlega zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, uznając je za trafne (pkt. 4.2 w/w wyroku TK). Organy nie naruszyły więc przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów nie mogących uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry i prowadzących taką koncesjonowaną działalność poza kasynem gry, bez obawy o poniesienie z tego tytułu konsekwencji, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezpodstawnego uznania skarżącego za urządzającego gry należało uznać, że zarzuty te nie mogły skutkować uwzględnieniem skarg. Organy poddały analizie wszystkie okoliczności faktyczne związane z zawieraniem przez skarżącego umów najmu powierzchni lokali położonych w L, ul. T (6m2, stacja paliw B), oraz w T, ul. S (5m2, stacja paliw) a następnie zawieraniem przez skarżącego umów najmu tych powierzchni firmie F s.r.o.- właścicielowi automatów. Wskazały organy, że wydanie zaskarżonych decyzji poprzedziły nie tylko kontrole przeprowadzone w dniach 6 marca 2015 r., 3 grudnia 2015 r. i 7 lipca 2016 r. ale fakty, które organowi znane są z urzędu, tj. w sumie dziewięć kontroli przeprowadzonych na stacji B przy ul. T w L (organ wskazał na daty kontroli), oraz trzy kontrole na stacji przy ul. S w T. Podczas każdej z tych kontroli ujawniono i zatrzymano łącznie, odpowiednio 18 i 5 automatów do gier. W miejsce automatów zatrzymywanych wstawiane były nowe, stanowiące własność ww. podmiotu czeskiego. Już powyższe okoliczności dowodzą zdaniem Sądu tego, że wyłącznym celem wynajmowania przez skarżącego powierzchni na stacjach benzynowych od firmy L K. K. S. s.j. było dalsze jej podnajmowanie właścicielowi automatów, celem umieszczania ich na podnajętej powierzchni. Świadczą o tym również daty zawierania umów z właścicielem automatów bezpośrednio po wynajęciu powierzchni od firmy L K. K. S. s.j. – 7 sierpnia 2014r. i 14 sierpnia 2014 r., oraz 6 lipca 2016 r. i 7 lipca 2016 r. Właściciel automatów był informowany o zatrzymywaniu automatów podczas kontroli, skoro wstawiał następne automaty i skarżący działania te akceptował, mając świadomość że są to działania sprzeczne z regulacja u.g.h. Niewątpliwie więc działania skarżącego cechowała aktywność polegająca na umożliwieniu prowadzenia nielegalnej działalności przez udostępnianie miejsca dla nielegalnie działających automatów, umożliwieniu dostępu do tego miejsca nieograniczonej liczbie graczy a także umożliwieniu wstawiania automatów w miejsce zajętych przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Powyższe potwierdzają także zeznania P. J. złożone w dniu sprawie [...], z których wynika, że automaty na stacji B były eksploatowane od 3-4 lat. Rzeczywistym więc celem działalności skarżącego był wynajem powierzchni na stacjach paliw w celu urządzania gier na automatach. Zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącego - prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Urządzającym gry jest bowiem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Zapewnienie możliwości gry wymaga wielu różnych działań, w tym udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów. Z tych względów należało uznać, że poczynienie przez organ ustaleń skutkujących uznaniem skarżącego za podmiot urządzający gry w tym nie stanowi naruszenia przepisów art. 124 O.p. Podkreślenia wymaga również, że kontrolowane postępowania nie są jedynymi, jakie toczyły się w związku z nierespektowaniem przez skarżącego postanowień u.g.h. – wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 344/17 tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2017 r. wymierzającą skarżącemu karę 36 000,-zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Świadczy to o uczynieniu sobie przez skarżącego stałego źródła dochodu z urządzania gier na automatach, z pominięciem regulacji ustawowej. Przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. nakazuje uwzględnić skargę w razie stwierdzenia przez sąd innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zgodność prowadzenia postępowań przez organy administracji celno-skarbowej z przepisami O.p. i mając na uwadze wyniki tych postępowań, Sąd nie stwierdził wystąpienia wad, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Skoro organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy Ustawy o grach hazardowych, oraz przepisy Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do uwzględnienia skarg. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.